第頁共頁現代審計風險模型分析^p討論的會計畢業論文現代審計風險模型分析^p討論的會計畢業論文［提要］現代審計風險模型是應用現代風險導向審計理論指導審計實務的工具。本文在分析^p該模型的邏輯構造和相關概念的根底上，結合案例討論了如何使用現代審計風險模型進展審計。特別指出由于國內會計師事務所客戶的次優級狀況決定了現代審計風險模型對中國注冊會計師具有重要的意義。傳統審計風險模型是由美國注冊會計師協會〔AICPA〕1983年提出的。該模型〔審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險〕可以解決交易類別、賬戶余額、披露和其他詳細認定層次的錯報，發現經濟交易和事項本身的性質和復雜程度發生的錯報，發現企業管理當局由于本身的認知和技術程度造成的錯報，以及企業管理當局部分和個別人員舞弊和造假造成的錯報。從而將審計風險〔此時表達為檢查風險〕控制在比擬滿意的程度。但假如存在企業高層通同舞弊、虛構交易，也就是戰略和宏觀層面的風險，運用該模型便會捉襟見肘了。現代風險導向審計以被審計單位的戰略經營風險分析^p為導向進展審計。因此又被稱為經營風險審計，或被稱為風險根底戰略系統審計。現代風險導向審計按照戰略管理論和系統論，將由于企業的整體經營風險所帶來的重大錯報風險作為審計風險的一個重要構成要素進展評估，是評估審計風險觀念、范圍的擴大與延伸，是傳統風險導向審計的繼承和開展。在該理論的指導下，國際審計和鑒證準那么委員會〔IAASB〕發布了一系列新的審計風險準那么，對審計風險模型重新描繪為：審計風險=重大錯報風險×檢查風險〔IAASB，2023〕。由此，我們可以將目前審計執業界普遍使用的審計風險模型稱之為傳統審計風險模型，而將新模型稱之為現代審計風險模型。現代審計風險模型的開展現代審計風險模型在傳統審計風險模型的根底上進展了改良，形式上有所簡化，但審計風險的內涵和外延卻擴大了。其中重大錯報風險〔riskofmaterialmisstatement〕包括兩個層次：會計報表整體層次〔overallfinancialstatementlevel〕和認定層次〔assertionlevel〕。〔一〕認定層次風險認定層次風險指交易類別、賬戶余額、披露和其他相關詳細認定層次的風險，包括傳統的固有風險和控制風險。認定層次的錯報主要指經濟交易的事項本身的性質和復雜程度發生的錯報，企業管理當局由于本身的認識和技術程度造成的錯報，以及企業管理當局部分和個別人員舞弊和造假造成的錯報。〔二〕會計報表整體層次風險會計報表整體層次風險主要指戰略經營風險〔簡稱戰略風險〕。把戰略風險融入現代審計模型，可建立一個更全面的審計風險分析^p框架。1、從戰略風險的定義來看：戰略風險是審計風險的一個高層次構成要素，是會計報表整體不能反映企業經營實際情況的風險。這種風險自于企業客觀的經營風險或企業高層通同舞弊、虛構交易。傳統審計風險模型解決的是企業的交易和事項在本身真實的根底上，怎樣發現會計報表存在的錯報，將審計重點放在各類交易和賬戶余額層次，而不從宏觀層面考慮會計報表可能存在的重大錯報風險，這很可能只發現企業小的錯誤，卻忽略大的問題；現代審計風險模型解決的是企業經營過程中管理層通同舞弊、虛構交易或事項而導致會計報表存在錯報怎樣進展審計的問題。2、從審計戰略來看：現代審計風險模型是在系統論和戰略管理理論根底上的重大創新。從戰略角度入手，通過經營環境—經營產品—經營形式—剩余風險分析^p的根本思路，可將會計報表錯報風險從戰略上與企業的經營環境、經營形式嚴密聯絡起來，從而在頭上和宏觀上分析^p和發現會計報表錯報，把握審計風險。而將環境變量引入模型的同時，也將審計引入并創立了戰略審計觀。3、從審計的方法程序來看：現代審計風險模型注重運用分析^p性程序，既包括財務數據分析^p，也包括非財務數據的分析^p；且分析^p工具多樣化，如戰略分析^p、績效分析^p等。例如畢馬威國際〔KPMG〕為應用現代審計風險模型的理念與方法，研究制定了經營計量程序〔BusinessMeasurementProcess，BMP〕，專門分析^p企業在復雜的市場環境和產業環境下的經營情況，以確定關鍵經營風險如何影響財務結果。BMP提供了一個審查影響財務信息和非財務信息流的分析^p框架。4、從審計的目的來看：現代審計是為了消除會計報表的重大錯報，增強會計報表的可信性。為到達此目的，注冊會計師應當假定會計報表整體是不可信的，從而引進全方位的職業疑心態度，在審計過程中把質疑一一排除。而該模型充分表達了這種觀念。現代審計風險模型的分析^p應用框架運用現代審計風險模型執行審計，一是將審計的視角從會計系統擴展到更廣泛的經營管理領域；二是確定重大錯報風險的程度與分布；三是優化配置審計資，防止在某些領域審計過度或缺乏。其分析^p框架可考慮如下：〔一〕確定總體審計風險概率審計風險可按其發生的可能性大小分為根本確定、很可能、可能和極小可能。可能性一般按概率來進展表述，如極小可能的概率為大于0、但小于或等于5％。社會公眾對注冊會計師的期望值很高，獨立審計存在的價值就在于消除會計報表的錯誤和不確定性；縮小或消除社會公眾合理的期望差距〔TomLee，1993〕。獨立性原那么的要旨是使注冊會計師免于利益沖突，從而奠定正直與客觀的執業根底，但獨立性最終表達在注冊會計師獨立承當審計風險責任方面，因此降低審計風險是注冊會計師的“靈魂”。審計風險就是審計失敗的可能性，它只能控制在極小可能程度以下，用數學概率表示應不超過5％。“一般來說，社會公眾認為這個比率應低于5％，審計保證程度為95％”。〔二〕分析^p戰略風險在確立了總體審計風險概率應該控制在5％以下之后，應全面分析^p戰略風險。以企業的經營形式為核心，以自上而下和自下而上相結合的方式理解企業的內外部經營環境、經營產品，并在此根底上分析^p確定企業經營有效性和會計報表的關鍵認定是否合理、合法。新的國際審計準那么列舉了28種可能暗示存在舞弊風險的環境和事項〔IAASB，2023〕。結合審計理論，我們提出如下要點：1、分析^p經營環境。主要分析^p客戶主營產品所處的經濟環境和技術環境，理解客戶產品生命周期階段，競爭對手情況如何，將來開展前景如何。2、分析^p經營產品。對客戶的主營產品進展分析^p，理解客戶的產品是什么；其經濟價值和使用價值如何；盈利情況如何；與同行業或類似行業比擬其利潤率是否合理；如無同行業比擬，與社會一般平均利潤率相比，是否有其存在的合理性。3、分析^p經營形式。分析^p客戶經營形式就是分析^p其產品的供、產、銷過程是如何組織施行的；其業務流程的各個環節是什么；重要購置商與客戶的本質關系；客戶是否嚴重依賴少數或某些重要購置商；重要供給商與客戶的本質關系；客戶是否嚴重依賴少數或某些重要供給商；是否存在既是客戶購置商又是供給商的單位〔有無存在自賣自買的可能〕。通過上述分析^p研究，建立戰略風險評估決策框架，對企業經營的有效性做出判斷，對會計報表層次的整體認定進展預計并與管理當局報告的結果進展比擬，從而對管理當局在相關經營形式和業務流程下的整體認定是否恰當進展職業判斷，對企業是否存在從消費經營發生交易和事項的開場就通同舞弊、虛構交易和事項以粉飾報表作出職業判斷。戰略風險的存在意味著對會計報表的整體否認。評估戰略風險是注冊會計師自始至終要考慮的問題。尤其在工程的前期調查期間，假如判斷得當、評估準確，不僅可以克制缺乏全面性的觀點而導致的審計風險，而且有利于節省審計本錢。如分析^p得出戰略風____生的可能性為可能、很可能或根本確定，也就是其戰略風險概率大于5％，那么此工程不能承接；如已在審計過程中，可在沒有發生大量審計本錢的情況下及早退出工程，以防止由于戰略風險帶來的審計失敗；假如該工程戰略風險概率小于等于5％，那么該工程初步可承受，再在此根底上進展全面深化審計，其失敗的可能性必然可大為降低。〔三〕分配剩余審計風險評估完戰略風險概率后，可按照傳統的方法分析^p認定層次的風險概率，兩者結合起來考慮就是重大錯報風險概率。最后根據確定的總體審計風險概率和評估的重大錯報風險概率，得出關于剩余審計風險也就是檢查風險的概率，據此確定本質性測試的性質和范圍，即可將審計風險減少到滿意程度。上述分析^p過程可用圖一表示。案例分析^p〔一〕根本情況XY公司為國內一家擬首次發行股票并上市的股份公司，主要從事天然彩棉的研究和開發。公司的主要產品為以天然彩棉為核心的初級產品及終端產品，初級產品為彩棉種子、彩色皮棉等，終端產品為彩色棉紗、彩棉服裝等。公司重要財務數據〔未審數〕見表一。〔二〕傳統審計風險模型下的審計過程及結論按照傳統審計風險模型，注冊會計師初審時將固有風險和控制風險都斷定為高程度，相關本質性測試較為詳細。重要審計程序和結論如下：1、存貨及主營業務本錢的審計。首先審核存貨的存在性。審核時要求公司對存貨全面盤點并全程由審計人員盤，盤點比例到達90％以上，其中種子盤點比例為100％。盤點結果，存貨數量賬實根本相符略有盈余。其次審核產品本錢計算和結轉方法。對聯產品本錢的計量，按聯產品銷售市價比例法確定各產品入賬本錢，符合有關規定；存貨的發出計價和本錢結轉，每類重要產品按其明細分類，用挪動加權平均法按月進展重新計算測試，測試結果差異不大。對于存貨期末價值，根據報告日前后公司的____進展驗證，存貨的期末市價均高于本錢價，無需計提減值準備。2、收入及應收賬款的審計。獲取所有種子銷售合同，檢查____、出庫單等，并對其應收賬款情況進展重點檢查。合同顯示，2023年以前公司提供種植單位種子，按照合同的約定價格收買籽棉，并保證種植單位每畝收益不低于1000元，缺乏部分由公司補足，此時種子向種植單位的轉移未做銷售處理。2023年12月5日公司獲得種子經營答應證后，2023年度開場將種子向種植單位轉移作為銷售處理。此時合同明確種子銷售給種植單位以后，有關種子的風險不再由公司承當，不再保證種植單位最低收益，公司僅按合同約定價格收買籽棉。公司詳細確認種子收入的時點為棉種銷售合同已簽訂、棉種已出庫轉移給對方、銷售種子的發票已開出或價款已收到，符合有關制度的規定。應收賬款相對于公司總收入數額較小，期末僅為4573萬元，但也全部函證，回函率為100%，差異率為零。對于會計報表的其他工程，注冊會計師也進展了詳細審計，未發現重大問題，據此出具了標準無保存意見報告。可以說，以傳統審計風險模型為準繩衡量對該公司的審計，審計重點、審計程序和審計證據應屬充分，審計結論也并無不當。〔三〕現代審計風險模型下的審計過程及結論初審材料上報后，證監會要求重新核查。注冊會計師嘗試按照現代審計風險模型施行測試，首先分析^p重大錯報風險中的戰略風險。1、經營環境的分析^p。公司產品為高科技工程，在開發初期，國內外同類產品的開發應用也處在尚未成熟、未大規模推廣的階段。該階段特點為：科研開發費用高昂、規模經濟效益尚未形成；雖然產品符合人們對天然環保概念潮流的追求，但能否成為傳統白色棉花的替代品或以后棉紡織品的主流無法定論，經營前景存在較大不確定性；公司是國內較早推出該產品的少數企業之一。2、經營產品的分析^p。公司的主要產品為彩色棉花的研究開發和相關產品的消費銷售。該產品的特點為天然彩色，符合人們對天然環保概念潮流的追求，但與傳統的白色棉花相比，使用價值與經濟價值上的比擬優勢不明顯。不過，會計報表顯示，其主要產品的毛利率達50%左右，遠遠超過傳統白色棉花產業。根據經營環境的分析^p，公司是國內較早推出該產品的少數企業之一，且經營規模是國內最大的，從某種意義上來說存在著超額壟斷利潤，其產品又處在前期科研開發費用高昂、規模經濟效益尚未形成的階段。沒有競爭對手的產品意味著產品的使用價值和經濟價值尚難確定，其經營前景也存在較大的不確定性，高額的利潤率顯然有質疑的理由。3、經營形式的分析^p。公司的初級產品是彩棉種子、彩色皮棉等，采取銷售彩棉種子給各種植單位，一收買籽棉，然后加工成彩色皮棉、棉種等系列產品再進展銷售的方式；終端產品為彩色棉紗、彩棉內衣等，取向加工單位提供彩色皮棉等原材料，加工成各種終端產品后，由公司統一對外銷售的方式。顯然，公司的主經營形式為委托加工。此經營狀態下的收入確認與計量分析^p：根據委托加工的經營形式，公司所生的原材料或初級產品的對外轉移，在本質上構不成銷售，在此階段不能確認相關收入。但公司對同一形式的不同產品采取了不同的核算方法，即使同一產品在不同的會計期間所用的核算方法也不一樣。如同為委托加工，種子向委托加工方的.轉移就確認為收入，而皮棉、彩色面紗向委托加工方轉移就不確認收入；同樣是彩色棉種向種植單位轉移，2023年以前不確認收入，2023年以后確認收入。這種對交易確認和計量方法橫向、縱向的不一致，不能排除人為操縱的嫌疑。再從公司的主營業務利潤來看，確認方法存在問題的種子的銷售利潤分別占2023、2023年度主營業務利潤的84.19％、57.46％，占公司凈利潤的167％、107％。公司從形式上變更經營形式、變更主營業務收入確實認和計量，操縱利潤的嫌疑進一步加劇，公司真正的盈利才能和整體經營管理的有效性可能存在較大的問題。此經營狀態下的本錢確認與計量分析^p：公司按聯產品銷售市價比例法確認計算聯產品本錢，用挪動加權平均法進展發出計價和本錢結轉，外表上產品本錢確實認和計量符合有關規定。但從戰略的角度看，由于公司所從事的產業尚未形成氣候，銷售的彩棉種子、彩色皮棉等產品在國內處于壟斷地位，銷售價格實際上完全由公司自行確定，其相關產品的售價并非真正意義上的市場價格，沒有市場價格的公允性，在此價格根底上確定的聯產品本錢失去了可靠的根底。再結合公司的經營形式來看，形成公司主要利潤的彩色棉種由于要對其全部衍消費品進展回購，假如定價大大高出其實際價格，本錢就會高估，其他產品的本錢就會低估，真正外銷的其他產品的銷售利潤就會很高，而彩色棉種由于是高價格高本錢，銷售利潤自然也會很高。但彩色棉種的外移實際是委托加工，不能作為銷售，如作為銷售實際上就成了自賣自買，高價格高本錢的結果造成了公司巨額未實現利潤隱藏在期末未銷售彩色棉種之中。雖然存貨期末價值根據報告日前后公司的____驗證，說明存貨的期末市價均高于本錢價，但由于此市價實際并非真正意義上的市場公允價格，低估銷售本錢高估存貨價值虛增利潤是確定的。通過上述以經營形式為核心的戰略風險分析^p，可以得出兩種結論：或者公司高層通過系統手段精心構置并不存在的交易，并在形式上合規，以粉飾報表獲得上市資格〔事實證明如此〕；或者公司管理層根本不理解經營的有效性和經營風險，不掌握會計報表失實的詳細情況。錯誤的會計核算導致了錯誤的判斷，錯誤的判斷導致了錯誤的