從審計風(fēng)險模型的改進(jìn)看風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈倪\用

在對審計風(fēng)險的理解基本一致的前提下，通常認(rèn)為存在著一個審計風(fēng)險模型，理論界曾出現(xiàn)過蒙哥馬利風(fēng)險模型、阿倫斯風(fēng)險模型和德．保羅風(fēng)險模型等，我國《獨立審計具體準(zhǔn)則第9號——內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》采用“審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險”模型，稱為傳統(tǒng)的審計風(fēng)險模型。2003年10月，國際審計和保證準(zhǔn)則委員會發(fā)布了3個新的審計風(fēng)險準(zhǔn)則，將審計風(fēng)險模型修訂為：審計風(fēng)險＝重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險，即現(xiàn)代審計風(fēng)險模型。2006年2月，我國新頒的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》與原準(zhǔn)則相比，最大的變化和核心內(nèi)容是啟用了現(xiàn)代審計風(fēng)險模型，確立了注冊會計師識別、評估和應(yīng)對財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的思路。

一、審計風(fēng)險模型的改進(jìn)

審計風(fēng)險模型的要素的變化原準(zhǔn)則所稱審計風(fēng)險，是指會計報表存在重大錯報或漏報，而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性，包括固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險。即審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險。新準(zhǔn)則規(guī)定，審計風(fēng)險是指財務(wù)報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。審計風(fēng)險取決于重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施審計程序，評估重大錯報風(fēng)險，并根據(jù)評估結(jié)果設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序，以控制檢查風(fēng)險。即審計風(fēng)險=財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。

傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型的缺陷原準(zhǔn)則第9號第22、33條指出，注冊會計師了解內(nèi)部控制并評估固有風(fēng)險后，應(yīng)當(dāng)對各重要賬戶或交易類別的相關(guān)認(rèn)定所涉及的控制風(fēng)險作出初步評估。由于控制風(fēng)險與固有風(fēng)險相互聯(lián)系，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對固有風(fēng)險與控制風(fēng)險進(jìn)行綜合評估。在實務(wù)中，有些事務(wù)所是分別評估固有風(fēng)險和控制風(fēng)險，也有些事務(wù)所是綜合評估固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的。若采用分別評估的方法，在編制具體審計計劃時，注冊會計師應(yīng)考慮固有風(fēng)險的評估對各重要賬戶或交易類別的認(rèn)定所產(chǎn)生的影響，或者直接假定這種認(rèn)定的固有風(fēng)險為高水平。

若不直接假定固有風(fēng)險為高水平的情況下對固有風(fēng)險的評估。準(zhǔn)則第21條指出，注冊會計師應(yīng)當(dāng)合理運用專業(yè)判斷，考慮管理人員的品行和能力、管理人員特別是財會人員的變動情況、管理人員遭受的異常壓力、業(yè)務(wù)性質(zhì)、影響被審計單位所在行業(yè)的環(huán)境因素、容易產(chǎn)生錯報的會計報表項目等事項，評估固有風(fēng)險。然而這些因素是否能夠獨立、全面地評估固有風(fēng)險，注冊會計師在審計實務(wù)中到底是否真正地評估了固有風(fēng)險都有待考證。據(jù)一項經(jīng)驗證據(jù)表明，在審計實務(wù)中，固有風(fēng)險的評估和控制風(fēng)險的評估之間是相互關(guān)聯(lián)的，注冊會計師在評估控制風(fēng)險中的大部分控制環(huán)境特征時亦一并列示了固有風(fēng)險評估的重要因素。這表明，注冊會計師評估并非固有風(fēng)險本身，而是內(nèi)部會計控制。

若直接假定固有風(fēng)險為高水平，此時，由于AR=IR×CR×DR，故有AR=100%×CR×DR，即AR=CR×DR。從可行性和效果性分析，變形后的AR使得內(nèi)部控制的主體缺位。內(nèi)部控制是管理層用以應(yīng)對固有風(fēng)險的重要手段。而控制風(fēng)險的產(chǎn)生往往介于兩個極端之間：一個極端是管理層制定的內(nèi)部控制完全不能應(yīng)對固有風(fēng)險，另一個極端是管理層制定的內(nèi)部控制完全能夠應(yīng)對固有風(fēng)險。人們不可能脫離風(fēng)險源頭對控制風(fēng)險進(jìn)行評估；如果脫離，也就不可能得到合理的控制風(fēng)險評估結(jié)果，最終往往造成低估企業(yè)重大錯報風(fēng)險。從效率性分析，如果簡單地將一個企業(yè)的固有風(fēng)險評估為最高，審計起點退至了解和測試內(nèi)部控制，從而使注冊會計師在審計實務(wù)中更多地依賴審計風(fēng)險模型的其他組成部分，并增加計劃獲取的審計證據(jù)的數(shù)量或要求，可能是不恰當(dāng)?shù)模貏e是在一個講究審計效率的環(huán)境下。從模型本身的因素分析，模型如果沒有納入控制固有局限的影響并細(xì)分控制風(fēng)險，應(yīng)用該模型容易導(dǎo)致注冊會計師在實務(wù)中低估重大錯報風(fēng)險，高估可接受的檢查風(fēng)險，相應(yīng)的審計程序可能不足。因此，該模型無助于審計證據(jù)的決策，而必須在每一種業(yè)務(wù)循環(huán)、每一個賬戶，并且經(jīng)常在每一個審計目標(biāo)上分析計算，從而無法滿足對財務(wù)報表審計整體審計風(fēng)險的把握和控制。在此基礎(chǔ)上構(gòu)建出的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ皆趯ΥL(fēng)險上只能是零散的、微觀的，不能形成整體的、宏觀的認(rèn)識。

現(xiàn)代審計風(fēng)險模型的改進(jìn)主要包括以下幾點：

一是引入“重大錯報風(fēng)險”概念，并規(guī)定評估重大錯報風(fēng)險是首要的必要審計程序。為了避免分別評估固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的潛在誤解，也為了增強“固有風(fēng)險和控制風(fēng)險綜合評估”的可操作性，新準(zhǔn)則引入了“重大錯報風(fēng)險”概念。準(zhǔn)則1101號第18條規(guī)定，重大錯報風(fēng)險是指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性。將審計風(fēng)險模型重構(gòu)為：審計風(fēng)險＝重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。這不是簡單地將固有風(fēng)險和控制風(fēng)險合并為重大錯報風(fēng)險，而是作出了重大的實質(zhì)性改進(jìn)。它要求注冊會計師在設(shè)計和實施審計測試前必須適當(dāng)?shù)卦u估重大錯報風(fēng)險，而不能未評估重大錯報風(fēng)險就盲目進(jìn)行審計測試；也不能像以往那樣簡單設(shè)定重大錯報風(fēng)險為高水平而直接實施更為廣泛的實質(zhì)性測試。新風(fēng)險模型明確規(guī)定了審計工作以評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險作為新的起點和導(dǎo)向，準(zhǔn)確地抓住了審計工作的重點，有助于直接引導(dǎo)注冊會計師緊緊圍繞重大錯報風(fēng)險設(shè)計和執(zhí)行審計程序，最終實現(xiàn)合理保證財務(wù)報表整體不存在重大錯報的審計目標(biāo)。

二是規(guī)定必須針對財務(wù)報表整體層次和認(rèn)定層次來分別評估重大錯報風(fēng)險，并采取不同應(yīng)對措施，將審計風(fēng)險降至可接受的低水平。財務(wù)報表整體層次風(fēng)險主要指戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險，該風(fēng)險源于企業(yè)客觀的經(jīng)營風(fēng)險或企業(yè)高層通同舞弊、虛構(gòu)交易。財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險通常與控制環(huán)境有關(guān)，并與財務(wù)報表整體存在廣泛聯(lián)系，可能影響多項認(rèn)定，但難以限于某類交易、賬戶余額、列報與披露的具體認(rèn)定。現(xiàn)代風(fēng)險模型要求注冊會計師區(qū)分財務(wù)報表整體層次和認(rèn)定層次來評估重大錯報風(fēng)險，然后再針對評估出的財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，合理運用職業(yè)判斷分別確定總體應(yīng)對措施和設(shè)計、實施進(jìn)一步審計程序，將審計風(fēng)險降至可接受的低水平。而且，還強調(diào)注冊會計師評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險以及采取的總體應(yīng)對措施，對擬實施進(jìn)一步審計程序的整體審計策略具有重大影響。

三是改變了審計業(yè)務(wù)流程，強調(diào)注冊會計師實施的審計程序必須做到有的放矢，增強了審計效果。根據(jù)傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型的三要素，審計業(yè)務(wù)的基本流程見圖1：

圖1傳統(tǒng)風(fēng)險審計的基本流程

按照現(xiàn)代審計風(fēng)險模型的二要素，審計業(yè)務(wù)基本流程見圖2

審計業(yè)務(wù)流程改變后，對注冊會計師審計理念有著深刻的影響：一是審計的主線變成了對財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的識別、評估與應(yīng)對，以合理保證財務(wù)報表不存在重大錯報；二是注冊會計師實施的審計程序必須做到有的放矢；三是注冊會計師必須針對重大的各類交易、賬戶余額、列報與披露實施實質(zhì)性程序。這樣一來，能否合理評估客戶財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險，成為評價會計師事務(wù)所及CPA專業(yè)勝任能力和考驗審計質(zhì)量的關(guān)鍵尺度與決定性因素。

二、在我國運用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬝叫杞鉀Q的問題

會計師事務(wù)所審計成本與效益問題會計師事務(wù)所必須講求成本與效益，成本能得到補償是實施新的審計模式的前提。一般來說，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较拢紫龋詴嫀熽P(guān)注的被審計單位及其環(huán)境的范圍擴(kuò)大，程度加深，導(dǎo)致工作時間和人員成本的增加，相應(yīng)地會增加審計的總成本；其次，風(fēng)險的概念貫穿于審計程序中每個具體的步驟，一旦在審計過程發(fā)現(xiàn)了問題，就要對既定的程序進(jìn)行重新評估，也必然會加大審計成本。在會計市場競爭激烈的情況下，成本的增加往往不可能過渡到收費的同步增加。此外，還需要一定的投入來培訓(xùn)注冊會計師，使其掌握業(yè)務(wù)流程和行業(yè)知識等有關(guān)方面的知識。如果這些成本得不到補償，就會使一部分中小會計師事務(wù)所在競爭中無法生存。

注冊會計師執(zhí)業(yè)隊伍現(xiàn)狀問題現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙趯徲嬂砟畹母隆徲嫹椒ǖ脑O(shè)計、專業(yè)判斷的能力要求、執(zhí)業(yè)責(zé)任的歸屬等方面，同原準(zhǔn)則相比有了巨大的調(diào)整和變化，對注冊會計師的執(zhí)業(yè)素質(zhì)提出新的更高要求。這一模式下，對風(fēng)險的控制，不僅要審查與會計系統(tǒng)有關(guān)的因素,還要審查企業(yè)內(nèi)外的各種環(huán)境因素；不僅對會計事項進(jìn)行個別風(fēng)險分析，還對各種環(huán)境因素進(jìn)行綜合風(fēng)險分析。這就要求注冊會計師不僅有豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗，還要有廣博的行業(yè)知識，對各行各業(yè)的總體情況了如指掌，才能對被審公司的行業(yè)風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險情況作出正確的評估。這種高素質(zhì)人材的相對缺乏，已經(jīng)成為了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綇V泛開展的瓶頸。因此，現(xiàn)階段并不適宜全面實行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健?/p>

信息系統(tǒng)的建設(shè)問題現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹匾卣魇菍徲嬛匦那耙疲詴嫀煴仨毷紫葓?zhí)行風(fēng)險評估程序，充分了解客戶整體經(jīng)營環(huán)境，然后針對風(fēng)險不同的客戶、客戶不同的風(fēng)險領(lǐng)域，設(shè)計個性化的審計程序。因此，會計師事務(wù)所必須建立強大的信息系統(tǒng)，以便注冊會計師在風(fēng)險評估時了解企業(yè)的戰(zhàn)略、流程風(fēng)險管理、業(yè)績衡量等。而目前國內(nèi)很多事務(wù)所對行業(yè)風(fēng)險和企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險缺乏了解，客戶的相關(guān)信息不夠充分，信息系統(tǒng)的建設(shè)還達(dá)不到現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊螅蟛糠肿詴嫀熑鄙龠@方面的知識和技能準(zhǔn)備，導(dǎo)致風(fēng)險評估不準(zhǔn)確。因此，在現(xiàn)階段全面推行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剑荒苁且环N良好的愿望。

三、推動風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膸c思考

辨證地引入風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕腼L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且环N執(zhí)業(yè)理念的改變。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ绞窃谫~項基礎(chǔ)審計和制度基礎(chǔ)審計這兩種審計模式的基礎(chǔ)上發(fā)展起來的。新審計模式與原有審計模式之間的關(guān)系并非取代與被取代的關(guān)系，新審計模式的產(chǎn)生，并不意味著原有審計模式的淘汰和消亡，而是意味著我們在實施審計時有了更多的審計模式可供選擇。在我國現(xiàn)階段，更多地應(yīng)該考慮選擇以下混合審計模式：一是以制度基礎(chǔ)審計為主，結(jié)合風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕旌蠈徲嬆Ｊ剑欢且詴媹蟊韺徲嫗橹鳎Y(jié)合風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕旌蠈徲嬆Ｊ健Ｇ罢叱３Ｓ迷谏鲜泄尽⒖鐕尽⑵髽I(yè)集團(tuán)中。由于這些公司的資產(chǎn)、資本規(guī)模較大，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)比較復(fù)雜，經(jīng)營范圍比較廣，組織結(jié)構(gòu)龐大、分散，所以這種公司不是靠一個或幾個管理者來管理，更多的是依靠企業(yè)的一種比較健全的管理理念和比較完善的內(nèi)控制度，采用混合審計模式可以在保證審計效果的同時提高審計效率。后者對中小型企業(yè)，特別是小企業(yè)比較適用，通常其資產(chǎn)、資本和經(jīng)營規(guī)模比較小，業(yè)務(wù)流程簡單，經(jīng)營范圍單一，管理層次很少，內(nèi)部控制制度不健全或者形同虛設(shè)，用制度基礎(chǔ)審計就不合適。對大多數(shù)民營企業(yè)也是如此。但是無論采取哪一種審計模式，都應(yīng)該在整個審計過程中結(jié)合風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟睢?/p>

根據(jù)增值的服務(wù)，合理提高審計收費對企業(yè)而言，如果引入風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞紫纫紤]是否會加大其成本，然后才會考慮增值服務(wù)效應(yīng)。而對會計師事務(wù)所來說，首先考慮的是審計的價值，因為審計是有風(fēng)險的。解決這種矛盾的途徑是，根據(jù)企業(yè)不同的情況采用不同審計模式，審計過程中根據(jù)企業(yè)需要隨時調(diào)整和完善審計程序，讓客戶感覺到使用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆転樗麄儙砗芏嘣鲋捣?wù)，比如可以為企業(yè)提供內(nèi)控建議等，讓其意識到高收費并不意味著把成本轉(zhuǎn)嫁給客戶。當(dāng)市場接受這種審計方式時，客戶也認(rèn)可這是一種增值服務(wù)。這樣就能在成本和風(fēng)險中找到一個最佳的平衡點，從而合理提高審計收費。

著力提升注冊會計師從業(yè)隊伍的專業(yè)素質(zhì)、執(zhí)業(yè)能力和職業(yè)道德水平一是行業(yè)管理部門應(yīng)及時調(diào)整培訓(xùn)工作思路，拓寬人才培養(yǎng)渠道，充分利用各方資源，積極探索隊伍中高層次人才培養(yǎng)的新模式。二是對注冊會計師隊伍進(jìn)行優(yōu)化組合，改變會計師事務(wù)所單一財會型人員的結(jié)構(gòu)，注重聘用一些法律、工程技術(shù)、計算機等非會計審計專業(yè)的人才，并對項目審計小組進(jìn)行科學(xué)配備，同時，為提高審計質(zhì)量與效率，還應(yīng)相對固定每一小組對某一行業(yè)的審計工作。三是審計執(zhí)業(yè)中，強調(diào)注冊會計師必須堅持職業(yè)懷疑態(tài)度，堅持強制審計程序的嚴(yán)格執(zhí)行。各級注冊會計師協(xié)會和會計師事務(wù)所都應(yīng)建立計算機網(wǎng)絡(luò)，擴(kuò)大及方便協(xié)會之間、事務(wù)所之間、協(xié)會與事務(wù)所之間的互相溝通，以共同防范審計風(fēng)險。

建立各種級別的資料庫，并適當(dāng)利用專家的工作在中注協(xié)應(yīng)建立國家級的資料庫，各省、市、自治區(qū)注協(xié)建立各地的資料庫，構(gòu)建一個較為完善的信息平臺，會計師事務(wù)所還應(yīng)建立一個由各行各業(yè)專家組成的專家?guī)臁１阌谧詴嫀熢趫?zhí)業(yè)過程中，在了解客戶控制環(huán)境時，可以很方便地查找相應(yīng)的資料，以判斷客戶經(jīng)營情況是否合