會計職業道德施行機制研究【摘要】本文報告了筆者就會計職業道德施行機制相關問題進行問卷調查的結果。筆者主要調查了會計職業道德教育開展的狀況和效果，會計職業道德評價方法、主體、結果處理以及會計道德督行的范圍、體制、涉及的各種角色等，旨在為我國職業道德施行提供第一手資料。

【關鍵詞】會計；職業道德；教育；評價；督行

市場經濟的本質是信用經濟。與西方國家較為成熟的社會信用體系比較而言，我國的信用體系還不太健全，在經濟生活中還大量存在著貪污受賄、偷稅漏稅、挪用公款、會計舞弊等違法犯罪活動。因此，我國要保持經濟快速發展，防范金融風險，必須大力開展與市場經濟相適應和配套的誠信建設，而會計職業道德建設正是其中重要的一環。

加強會計職業道德建設，關鍵在于建立一套行之有效的會計職業道德施行機制，以保證道德規范得到切實履行。該機制至少包括三個方面的內容：一是會計職業道德教育；二是會計職業道德評價；三是會計職業道德督行。

為了調查目前會計職業道德的施行情況，發現并研究實施中存在的問題，以期對會計職業道德規范的進一步施行與完善提供借鑒，筆者進行了一次關于《會計職業道德規范施行機制研究》的問卷調查。通過對調查問卷的分析，得到了一些有益的啟示。

一、研究內容及問卷設計

會計職業道德教育

會計職業道德教育是指根據會計工作的特點，有目的、有組織、有計劃地對會計人員施加系統的會計職業道德影響，促使會計人員形成會計職業道德品質，履行會計職業道德義務的活動。會計職業道德教育在我國開展了相當一段時間，此項調查旨在分析會計職業道德教育開展的狀況和效果。

會計職業道德評價

會計職業道德評價是指會計組織或社會其他組織和個人，根據會計職業道德規范，對會計職業人員的職業行為進行道德或不道德的價值判斷，以達到褒正貶邪、懲惡揚善的目的。此項調查擬對各種評價方法的優劣進行分析，并對其有效性和人們的認可程度進行基本判斷。

會計職業道德督行

會計職業道德督行是指通過法律法規、會計準則與制度、社會輿論、評價等手段監督、約束會計人員，使會計職業道德規范體系的要求、標準和內容轉化為會計職業組織和會計人員的內在目標、標準和需要，并承擔職業行為選擇的結果。此項調查旨在分析會計職業道德督行的范圍、體制、涉及的各種角色等。

二、樣本覆蓋情況

調查從問卷設計、分發、回收到統計分析歷時近半年，共發放問卷300份，調查對象為廈門市的企業、行政事業單位及會計師事務所的財會人員，這些人員分布在鋼鐵、化工、電子、紡織、電信、電力、煙草、服裝、造船、食品、商貿、金融、政府部門、中介機構等多個行業以及集團公司、獨資公司、上市公司等多種企業組織形式。因此，這次問卷調查具有地域廣、行業多、方式活、統計準等特點，具備較強的代表性。

調查回收有效問卷227份，有效回收率達％。被調查者中，有近48％的人員具有中高級職稱或會計主管以上職務，有19％的人員同時擁有注冊會計師、注冊稅務師、注冊資產評估師等專業資格。

三、調查結果及分析

關于會計職業道德教育

會計職業道德教育的作用在于把社會意識中得到反映和論證的一定的會計職業道德管理原則、規范和觀念灌輸到會計人員的意識之中，引導會計人員既能夠實行自我監督、調整自身行為，也能夠參與社會行為的調整過程。同時，能對其他會計人員提出道德品質要求和會計道德評價。良好的職業道德是會計人員能力正常發揮的保障，會計職業道德教育是會計從業者維護其職業威信和正直觀的關鍵因素。

1.會計職業道德的作用：

從表1可以看出，大多數受訪者認為，實施會計職業道德教育可能抑制會計造假。但由于會計造假的原因很多，有部分受訪者對會計職業道德教育的作用持懷疑態度，認為教育不可能或極小可能抑制會計造假，表明不重視會計職業道德教育的思想依然有一定的市場，應該引起人們的關注。

2.對會計職業道德的理解：

從表2可以看出，超過半數受訪者將“誠信可靠”作為會計人員素質的首要標準，說明會計人員還是很愿意講誠信的?！皩I能力”排在第二位，說明會計很看中專業能力，專業能力是不出現技術假賬的前提條件。

會計誠信表達了會計對社會的一種基本承諾，即客觀公正、不偏不倚地把現實經濟活動反映出來，并忠實地為會計信息使用者服務。大部分受訪者選擇“按憑證真實與否確定”，這正符合會計誠信的內涵；“按國家規定辦事”，具有強制性，也是正確的。此項調查表明受訪者對會計誠信的理解還是比較好的。

3.會計職業道德教育的方式與內容：

道德實際上是人的價值觀的體現，受社會文化、學校及家庭等影響。良好的職業道德觀及合理的道德判斷能力并非一蹴而就的，而是通過情感、行為和認識的相互作用不斷得到修正，是一個人在長期的學習和實踐中逐步形成的，與短暫的學校教育比較而言，社會教育發揮了更大的作用。在筆者的調查中，大多數受訪者更為看中的是社會教育，其次是學校教育和家庭教育。然而，大學生處在人生觀和道德觀形成的關鍵時期，接受正確、嚴格、規范的職業道德教育對其一生有著極其重要的影響。教師應采用形式多樣的教學方法，把會計專業知識的傳授與職業德道教育有機地結合起來。

從表5可以看出，受訪者認為《會計職業道德》課程的主要講授內容排序依次是真實案例、會計職業道德觀念、會計法規制度、會計職業道德規范條文。會計道德教育不是空洞的教條，真實的案例可以讓學生如臨其境，培養學生的道德推斷能力，是學生和各類進修會計人員最容易接受的，也是最有成效的教學方法。除此之外，會計職業道德觀念和會計法規制度也是會計誠信教育的重要內容。

這是一道針對教學方式的調查，職業道德課程的教學方法應多樣化，要以啟發式教育為主，充分調動學生的道德想象力，提高學生有效推理和識別道德問題的能力。受訪者認為道德教育最有效的教學方式依次是案例分析、當事人“現身說法”和實地調研。采用國內外經濟領域的正反面案例并重的案例教學，能提高學生的道德分析推斷能力及解決道德困境問題的能力。

4.我國目前道德教育的開展情況：

從表7和表8可以看出，絕大多數受訪者已經認識到會計職業道德教育的重要性和意義，但還是有部分受訪者對會計道德教育的作用持懷疑態度，應該引起重視。

在我國，一般會計教學內容多是與經濟相關的知識和專業知識，而很少涉及人文，尤其是倫理和道德方面的內容。從表9可以看出目前大部分高校并沒有專門開設《會計職業道德》課程，會計職業道德只是在《會計學原理》和《審計學》里面有所涉及。

關于會計職業道德評價

為了充分發揮會計職業道德的作用，健全會計職業道德體系，應在建立會計職業道德規范和加強職業道德教育的基礎上，強化對會計人員職業道德規范遵循情況的評價，并根據評價的結果進行相應的表彰和懲罰。

1.會計職業道德評價：

將近半數的受訪者選擇將行業組織作為評價主體，原因是行業組織有能力勝任這種專業性較強的判斷，排在第二位的是中介機構，這說明中介機構的獨立性和評價的客觀公正性還是得到會計承認的。

選擇“注冊會計師協會”、“會計學會”、“總會計師協會”的人次合計占％，說明大多數會計人員傾向于由民間行業組織來負責實施會計職業道德的同行業評價。本題中不同的會計人員可能選擇不同的行業組織作為其職業道德評價的實施主體，如注冊會計師選擇注冊會計師協會、總會計師選擇總會計師協會、其他會計人員選擇會計學會。這就給我們提出了一系列問題：是否不同身份的會計人員應由不同的行業組織來實施道德評價？如果答案是肯定的，則如何分工與協作？如果答案是否定的，又由哪個組織來牽頭實施？從本題回答來看，選擇會計學會的人次最多，這說明會計人員更傾向于這一較為綜合的組織來承擔同行業評價的責任。選擇“財政部門”的占％，說明財政部門作為會計工作的主管部門，在職業道德的同行業評價問題上有一定影響。

2.關于會計職業道德評價的認可度：

從表12可以看出，會計道德評價的認可度依次為同行業評價，社會公眾評價、用戶評價、本單位內部評價和自我評價?？梢钥闯?，同行業評價和社會公眾評價認可度是比較高的。而選擇本單位內部評價和用戶評價的仍占有一定比例，說明會計人員希望在會計道德評價中享有一定的話語權。

3.關于會計職業道德評價結果的處理：

從表13可以看出，行業組織在會計職業道德評價體系及整個會計職業道德獎懲機制中處于核心地位。還有相當比例的會計人員選擇“借助社會輿論，大眾傳媒進行宣揚、譴責”，由此表明會計人員能充分認識到對社會輿論、大眾傳媒在會計職業道德獎懲機制中所起的重要作用，對會計職業道德“軟約束”的特點有一定程度的了解。

關于會計職業道德督行

如果說，做好會計職業道德教育和評價是加強會計職業道德建設的基礎，那么，會計職業道德的督行則是最后的有力保證。有關部門根據會計職業道德規范的執行情況以及評估結果進行獎懲，能夠促使會計職業道德管理規范體系的要求、標準和內容轉化為會計職業組織和會計人員的內在目標、標準和要求，提高會計信息質量。

會計職業道德督行涉及的范圍排序為職業道德實施后果評價、職業道德規范的頒布實施、職業道德規范的制定、職業道德規范修訂完善，其中前四項比例相差不大，但合計占到了％。這表明大多數受訪者認為職業道德督行的主要內容應該是對道德實施后果進行評價，制定、頒布和修訂有關道德規范，根據職業道德規范進行獎懲。

在會計職業道德督行體制中，絕大多數受訪者選擇“行業自律為主，政府干預為輔”，表明會計從業人員更傾向于主要通過會計行業協會來提升會計行業道德水準，政府發揮輔助調節的作用，對會計人員進行約束，監督會計職業道德的施行。造成這種現象的原因可能是：一方面，會計從業人員高度認可行業協會的專業勝任能力、客觀性和公正性，而對政府有關部門的客觀、公正性持懷疑態度；另一方面，有部分受訪者希望政府在會計職業道德督行體制中發揮更大的作用，這可能是受財政部門作為當今會計工作主管部門的影響。

絕大多數受訪者認為政府部門在會計職業道德督行中應做的工作最主要是制定好規則，這可能與在我國法律、規章制度等都是由政府有關部門制定的有很大關系。由政府有關部門制定相關規則，有利于借助國家專政工具推進職業道德的建設。還有部分受訪者認為政府部門的主要工作是當好裁判員，希望由政府部門進行道德評價和獎懲，監督職業道德規范的實施。依然有極小部分選擇“做好運動員”，可能是希望政府自身能做到誠信，樹立一個榜樣。

絕大多數受訪者認為行業協會在會計職業道德督行中應做的工作最主要是當好裁判員，這與道德評價受訪者更偏向于由行業評價具有內在一致性，表明大多數會計從業人員認同行業協會的專業能力和公正性，希望行業組織能在會計職業道德督行中發揮好評價的作用。還有部分受訪者認為行業協會要制定好規則，說明還是有部分人員希望由行業協會來制定職業道德規則，借助行業保護組織，更多地參與到規章制度制定過程中，縮小期望差距，為會計職業道德建設奠定良好的外部環境。依然有部分選擇“做好運動員”，可能是對行業的誠信還有一定程度的懷疑，希望行業協會能以身作則，樹立一個榜樣。

會計假賬的首要根源并不在于會計行業之內，會計假賬有著深層次的社會政治、經濟根源。絕大多數受訪者認為挽救會計行業“誠信危機”的關鍵在于改善執業環境和完善立法，這是屬于對政府方面的建議。為了挽救會計行業“誠信危機”，重建會計誠信機制，需要改善執業環境、完善立法和會計道德進步同步實施。

四、調查結論和啟示

通過對以上調查問卷的分析，可以得出以下基本結論和啟示：

大部分會計從業人員認為會計職業道德教育對抑制會計造假能起到一定作用

近幾年的會計職業道德教育取得了一定成效，會計人員對職業道德有一定了解，已形成基本的職業道德觀念和意識。會計職業道德教育可以通過社會教育、學校教育和家庭教育等方式進行培養。相比較于短暫的學校教育而言，會計從業人員更看好社會教育，會計后續教育中應包含職業道德教育的內容。在會計職業道德教育中應該注意教育方式的靈活多樣，要以啟發式教育為主，采用案例分析、實地調研等方式，充分調動學生的道德想象力，提高學生有效推理和有效識別道德問題的能力。目前，我國高校教育中單獨設置會計職業道德課程的學校不多，表明在學歷教育中會計職業道德教育還沒有引起足夠重視，在今后的日常授課和學生思想素質教育過程中，應有意識地強調誠信的重要性，使學生在學校期間自覺地形成誠信為本的職業道德觀念。

會計職業道德評價有自我評價與社會評價兩類方法，會計人員認為社會評價的有效性更高；而在社會評價中，又以行業組織開展的同行業評價認可度最高

對會計職業道德評價結果的處理，會計人員認為應采取綜合治理的方式，即以行業協會的獎懲和社會輿論的宣揚、譴責為主，輔之以單位組織的獎懲和個體的道德自省。調查結果表明，會計從業人員對行業組織開展的同行業評價認可度最高，今后應該著重探討由行業組織主導的有效職業道德評價體系的建立，包括評價標準的制定、評價主體的確定、評價方式的選擇、評價結果的處理等。

職業道德督行工作的主要內容就是對道德實施后果進行評價，制定、頒布和修訂相關道德規范，根據職業道德規范對相應的會計職業道德行為進行獎懲

在會計道德督行體制中，會計人員更偏向于“行業自律為主，政府干預為輔”，希望借助政府部門的強制性和權威性，由政府部門制定相關規章制度，推進職業道德規范的實施。由于行業協會的專業勝任能力受到會計從業人員的高度認可