第九章合并財務報表的編制目前一頁\總數一百一十一頁\編于十二點第一節調整分錄的編制一、對子公司的個別財務報表進行調整

編制合并財務報表時，首先應對各子公司進行分類，分為同一控制下企業合并中取得的子公司和非同一控制下企業合并中取得的子公司兩類。1.同一控制下企業合并中取得的子公司

對于同一控制下企業合并中取得的子公司，其采用的會計政策、會計期間與母公司一致的情況下，編制合并財務報表時，應以有關子公司的個別財務報表為基礎，不需要進行調整；子公司采用的會計政策、會計期間與母公司不一致的情況下，則需要考慮重要性原則，按照母公司的會計政策和會計期間，對子公司的個別財務報表進行調整。目前二頁\總數一百一十一頁\編于十二點2.非同一控制下企業合并中取得的子公司

對于非同一控制下企業合并中取得的子公司，除應考慮會計政策及會計期間的差別外，需要對子公司的個別財務報表進行調整外，還應當根據母公司在購買日設置的備查簿中登記的該子公司有關可辨認資產、負債及或有負債等的公允價值，對子公司的個別財務報表進行調整，使子公司的個別財務報表反映為在購買日公允價值基礎上確定的可辨認資產、負債及或有負債等在本期資產負債表日應有的金額。目前三頁\總數一百一十一頁\編于十二點目前四頁\總數一百一十一頁\編于十二點

調整分錄（以固定資產購買日公允價值大于賬面價值為例）如下：（1）投資當年

借：固定資產—原價（調增固定資產價值）

貸：資本公積

借：管理費用（當年應多提折舊）

貸：固定資產—累計折舊目前五頁\總數一百一十一頁\編于十二點（2）連續編制合并財務報表

借：固定資產—原價（調增固定資產價值）

貸：資本公積—年初

借：未分配利潤—年初（年初累計應多提折舊）

貸：固定資產—累計折舊

借：管理費用（當年應多提折舊）

貸：固定資產—累計折舊目前六頁\總數一百一十一頁\編于十二點二、將對子公司的長期股權投資由成本法調整為權益法調整分錄如下：1.投資當年（1）調整被投資單位盈利借：長期股權投資貸：投資收益（2）調整被投資單位虧損借：投資收益貸：長期股權投資（3）調整被投資單位分派現金股利借：投資收益貸：長期股權投資（4）調整子公司除凈損益以外所有者權益的其他變動（假定所有者權益增加）借：長期股權投資貸：資本公積——本年目前七頁\總數一百一十一頁\編于十二點（2）連續編制合并財務報表

①調整以前年度被投資單位盈利

借：長期股權投資

貸：未分配利潤——年初

②調整被投資單位本年盈利

借：長期股權投資

貸：投資收益

③調整被投資單位以前年度虧損

借：未分配利潤——年初

貸：長期股權投資

④調整被投資單位本年虧損

借：投資收益

貸：長期股權投資目前八頁\總數一百一十一頁\編于十二點⑤調整被投資單位以前年度分派現金股利

借：未分配利潤——年初

貸：長期股權投資⑥調整被投資單位當年分派現金股利

借：投資收益

貸：長期股權投資⑦調整子公司以前年度除凈損益以外所有者權益的其他變動（假定所有者權益增加）

借：長期股權投資

貸：資本公積——年初⑧調整子公司除凈損益以外所有者權益的其他變動（假定所有者權益增加）

借：長期股權投資

貸：資本公積——本年目前九頁\總數一百一十一頁\編于十二點【例題1·計算分析題】假設P公司能夠控制S公司，S公司為股份有限公司。2010年12月31日，P公司個別資產負債表中對S公司的長期股權投資的金額為2600萬元，擁有S公司80%的股份。P公司在個別資產負債表中采用成本法核算該項長期股權投資。2010年1月1日，P公司用銀行存款2600萬元購得S公司80%的股份(假定P公司與S公司的企業合并屬于同一控制下的企業合并)。2010年1月1日，S公司股東權益總額為3500萬元，其中股本為2000萬元，資本公積為1500萬元，盈余公積為0元，未分配利潤為0元。2010年，S公司實現凈利潤1000萬元，提取法定公積金100萬元，分派現金股利600萬元，未分配利潤為300萬元。S公司因持有的可供出售的金融資產的公允價值變動計入當期資本公積的金額為100萬元。2011年S公司實現凈利潤1200萬元，提取法定公積金120萬元，無其他所有者權益變動。假定S公司的會計政策和會計期間與P公司一致，不考慮P公司和S公司的內部交易及合并資產、負債的所得稅影響。目前十頁\總數一百一十一頁\編于十二點要求：（1）編制P公司2010年1月1日取得S公司80%股份的會計分錄。（2）在合并財務報表中編制2010年12月31日對長期股權投資的調整分錄。（3）在合并財務報表中編制2011年12月31日對長期股權投資的調整分錄。目前十一頁\總數一百一十一頁\編于十二點【答案】（1）合并日借：長期股權投資2800（3500×80%）貸：銀行存款2600資本公積200（2）2010年12月31日

借：長期股權投資800(1000×80%)貸：投資收益800借：投資收益480（600×80%）貸：長期股權投資480借：長期股權投資80（100×80%）貸：資本公積80（3）2011年12月31日借：長期股權投資800(1000×80%)貸：未分配利潤——年初800借：未分配利潤——年初480（600×80%）貸：長期股權投資480借：長期股權投資80（100×80%）貸：資本公積——年初80借：長期股權投資960(1200×80%)貸：投資收益960目前十二頁\總數一百一十一頁\編于十二點

第二節抵銷分錄的編制一、長期股權投資和子公司所有者權益的抵銷（一）同一控制下企業合并1、同一控制下取得子公司合并日的抵消分錄的編制目前十三頁\總數一百一十一頁\編于十二點

借：股本資本公積

盈余公積未分配利潤長期股權投資減值準備

貸：長期股權投資少數股東權益子公司的凈資產

母公司對子公司的投資調整數子公司凈資產×少數股權比例

母公司已提減值準備

同一控制下合并日合并資產負債表的抵銷分錄

（長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷）目前十四頁\總數一百一十一頁\編于十二點目前十五頁\總數一百一十一頁\編于十二點2、同一控制下取得子公司合并日后抵消處理（注意調整分錄的編制）

（1）合并資產負債表：母公司長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷

借：股本資本公積

盈余公積未分配利潤長期股權投資減值準備貸：長期股權投資少數股東權益【提示】在合并財務報表中，子公司少數股東分擔的當期虧損超過了少數股東在該子公司期初所有者權益中所享有的份額的，其余額仍應當沖減少數股東權益。目前十六頁\總數一百一十一頁\編于十二點（2）合并利潤表：母公司內部投資收益等項目與子公司利潤分配等項目的抵銷借：投資收益子凈利潤×母公司持股比例少數股東損益子凈利潤×少數股東持股比例未分配利潤（年初）子年初數貸：提取盈余公積子當年提取數向股東分配利潤子當年分配數未分配利潤（年末）子年末數目前十七頁\總數一百一十一頁\編于十二點（3）合并資產負債表：內部債權與債務項目的抵銷借：應付股利貸：應收股利目前十八頁\總數一百一十一頁\編于十二點【例題2·計算分析題】沿用〖例題1·計算分析題〗資料。要求：（1）編制2010年與投資有關的抵銷分錄。（2）編制2011年與投資有關的抵銷分錄。目前十九頁\總數一百一十一頁\編于十二點【答案】（1）2010年12月31日（合并日）

借：股本——年初2000——本年0資本公積——年初1500——本年100盈余公積——年初0——本年100未分配利潤——年末300（1000-100-600）貸：長期股權投資3200（2800+800-480+80）少數股東權益800[(2000+0+1500+100+0+100+300)×20%]借：投資收益800少數股東損益200(1000×20%)未分配利潤——年初0貸：提取盈余公積100對所有者(或股東)的分配600未分配利潤——年末300目前二十頁\總數一百一十一頁\編于十二點（2）2011年12月31日

借：股本——年初2000——本年0資本公積——年初1600——本年0盈余公積——年初100——本年120未分配利潤——年末1380（300+1200-120）貸：長期股權投資4160（2800+800-480+80+960）少數股東權益1040[(2000+0+1600+0+100+120+1380)×20%]借：投資收益960少數股東損益240(1200×20%)未分配利潤——年初300貸：提取盈余公積120對所有者(或股東)的分配0未分配利潤——年末1380目前二十一頁\總數一百一十一頁\編于十二點（二）非同一控制下企業合并1、非同一控制下取得子公司購買日抵消分錄的編制母公司長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷

借：股本資本公積

盈余公積未分配利潤（子公司）長期股權投資減值準備商譽貸：長期股權投資少數股東權益

未分配利潤（合并當期為“營業外收入”）

目前二十二頁\總數一百一十一頁\編于十二點2、非同一控制下取得子公司購買日后抵消分錄的編制注意調整分錄的編制：按公允價值對非同一控制下取得子公司的財務報表進行調整，使子公司的個別財務報表反映為在購買日公允價值基礎上確定的可辨認資產、負債等在本期資產負債表日應有的金額以及按權益法調整對子公司的長期股權投資。目前二十三頁\總數一百一十一頁\編于十二點母公司長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷

借：股本資本公積

盈余公積未分配利潤（子公司）長期股權投資減值準備商譽貸：長期股權投資（母公司）少數股東權益（子公司所有者權益×少數股東投資持股比例）

未分配利潤（合并當期為“營業外收入”）

目前二十四頁\總數一百一十一頁\編于十二點3、母公司內部投資收益等項目與子公司利潤分配等項目的抵銷借：投資收益少數股東損益未分配利潤（年初）貸：提取盈余公積向股東分配利潤未分配利潤（年末）目前二十五頁\總數一百一十一頁\編于十二點4、內部債權與債務項目的抵銷借：應付股利貸：應收股利目前二十六頁\總數一百一十一頁\編于十二點投資時點（合并日或購買日）投資后（合并日或購買日后）母公司子公司母公司投資者投資抵銷投資時點母公司長期股權投資與子公司所有者權益子公司賬面所有者權益變動按少數股東持股比例確認少數股東損益、少數股東權益對投資時點子公司各項資產公允價值和賬面價值的差額的調整按少數股東持股比例確認少數股東損益、少數股東權益內部交易逆流交易按少數股東持股比例確認少數股東損益、少數股東權益【鏈接】若企業對子公司的長期股權投資采用成本法核算的基礎上編制合并財務報表，其會計處理如下圖所示：目前二十七頁\總數一百一十一頁\編于十二點二、內部債權與債務項目的抵銷1.內部債權債務項目本身的抵銷

在編制合并資產負債表時，需要進行抵銷處理的內部債權債務項目主要包括：（1）應收賬款與應付賬款；（2）應收票據與應付票據；（3）預付款項與預收款項；（4）持有至到期投資（假定該項債券投資，持有方劃歸為持有至到期投資，當然也可能作為交易性金融資產等，原理相同）與應付債券；（5）應收利息與應付利息；（6）應收股利與應付股利；（7）其他應收款與其他應付款。

抵銷分錄為：

借：債務類項目

貸：債權類項目目前二十八頁\總數一百一十一頁\編于十二點2.內部投資收益（利息收入）和利息費用的抵銷

企業集團內部母公司與子公司、子公司相互之間可能發生持有對方債券等內部交易。在編制合并財務報表時，應當在抵銷內部發行的應付債券和持有至到期投資等內部債權債務的同時，將內部應付債券和持有至到期投資相關的利息費用與投資收益（利息收入）相互抵銷。

應編制的抵銷分錄為：

借：投資收益

貸：財務費用目前二十九頁\總數一百一十一頁\編于十二點3.內部應收賬款計提壞賬準備的抵銷

在應收賬款采用備抵法核算其壞賬損失的情況下，某一會計期間壞賬準備的數額是以當期應收賬款為基礎計提的。在編制合并財務報表時，隨著內部應收賬款的抵銷，與此相聯系也需將內部應收賬款計提的壞賬準備抵銷。其抵銷程序如下：目前三十頁\總數一百一十一頁\編于十二點（1）

首先抵銷壞賬準備的期初數，抵銷分錄為：

借：應收賬款——壞賬準備

貸：未分配利潤——年初（2）然后將本期計提（或沖回）的壞賬準備數額抵銷，抵銷分錄與計提（或沖回）分錄借貸方向相反

借：應收賬款——壞賬準備

貸：資產減值損失

或：

借：資產減值損失

貸：應收賬款——壞賬準備

具體做法是：先抵期初數，然后抵銷期初數與期末數的差額。目前三十一頁\總數一百一十一頁\編于十二點4.內部應收款項相關的所得稅會計合并抵銷處理（1）首先抵銷期初壞賬準備對遞延所得稅的影響

借：未分配利潤—年初（期初壞賬準備余額×所

得稅稅率）

貸：遞延所得稅資產目前三十二頁\總數一百一十一頁\編于十二點（2）然后確認遞延所得稅資產期初期末余額的差額，遞延所得稅資產的期末余額=期末壞賬準備余額×所得稅稅率

若壞賬準備期末余額大于期初余額

借：所得稅費用（壞賬準備增加額×所得稅稅率）

貸：遞延所得稅資產若壞賬準備期末余額小于期初余額

借：遞延所得稅資產

貸：所得稅費用（壞賬準備減少額×所得稅稅率）目前三十三頁\總數一百一十一頁\編于十二點

【例題?計算分析題】P公司2012年12月31日個別資產負債表中的內部應收賬款為475萬元，壞賬準備余額為25萬元。假定P公司2012年系首次編制合并財務報表。

抵消分錄為：

借：應付賬款500

貸：應收賬款500

借：應收賬款——壞賬準備25

貸：資產減值損失25

借：所得稅費用6.25

貸：遞延所得稅資產6.25目前三十四頁\總數一百一十一頁\編于十二點連續編制合并財務報表情況：（1）若P公司2013年12月31日個別資產負債表中的內部應收賬款仍為475萬元，壞賬準備余額仍為25萬元。抵消分錄為：

借：應付賬款500

貸：應收賬款500

借：應收賬款——壞賬準備25

貸：未分配利潤——年初25

借：未分配利潤—年初6.25

貸：遞延所得稅資產6.25目前三十五頁\總數一百一十一頁\編于十二點（2）若P公司2013年12月31日個別資產負債表中的內部應收賬款為570萬元，壞賬準備余額為30萬元。

借：應付賬款600

貸：應收賬款600

借：應收賬款——壞賬準備25

貸：未分配利潤——年初25

借：應收賬款——壞賬準備5

貸：資產減值損失5目前三十六頁\總數一百一十一頁\編于十二點應抵消遞延所得稅資產余額=30×25%=7.5（萬元）借：未分配利潤—年初6.25

貸：遞延所得稅資產6.25借：所得稅費用1.25

貸：遞延所得稅資產1.25目前三十七頁\總數一百一十一頁\編于十二點

【練習】假定P公司是S公司的母公司，假設P公司20×8年個別資產負債表中對S公司內部應收賬款余額與20×7年相同仍為475萬元，壞賬準備余額仍為25萬元，20×8年內部應收賬款相對應的壞賬準備余額未發生增減變化。S公司個別資產負債表中應付賬款500萬元系20×7年向P公司購進商品存貨發生的應付購貨款。目前三十八頁\總數一百一十一頁\編于十二點P公司在合并工作底稿中應進行如下抵銷處理：①將內部應收賬款與應付賬款相互抵銷。其抵銷分錄如下：

借：應付賬款500

貸：應收賬款500②將上期（20×7年）內部應收賬款計提的壞賬準備抵銷。在這種情況下，P公司個別財務報表附注中壞賬準備余額實際上是上期結轉而來的余額，因此只需將上期內部應收賬款計提的壞賬準備予以抵銷，同時調整本期期初未分配利潤的金額。其抵銷分錄如下：

借：應收賬款——壞賬準備25

貸：未分配利潤——年初25目前三十九頁\總數一百一十一頁\編于十二點三、內部商品銷售業務的抵銷1．不考慮存貨跌價準備情況下內部商品銷售業務的抵銷

【舉例】假定P公司是S公司的母公司，假設2012年S公司向P公司銷售商品1000萬元，S公司2012年銷售毛利率為20%，銷售成本為800萬元。P公司購入的上述存貨至2012年12月31日未對外銷售。目前四十頁\總數一百一十一頁\編于十二點2012年12月31日抵銷分錄：借：營業收入1000

貸：營業成本800

存貨200連續編制合并報表時：借：未分配利潤—年初（年初存貨中包含的未實現

內部銷售利潤）

營業收入（本期內部商品銷售產生的收入）

貸：營業成本（倒擠）

存貨（期末存貨中未實現內部銷售利潤）目前四十一頁\總數一百一十一頁\編于十二點上述抵銷分錄的原理為：本期發生的未實現內部銷售收入與本期發生存貨中未實現內部銷售利潤之差即為本期發生的未實現內部銷售成本。抵銷分錄中的“未分配利潤—年初”和“存貨”兩項之差即為本期發生的存貨中未實現內部銷售利潤。目前四十二頁\總數一百一十一頁\編于十二點針對考試，將上述抵銷分錄分為：（1）將年初存貨中未實現內部銷售利潤抵銷

借：未分配利潤—年初（年初存貨中未實現內部

銷售利潤）

貸：營業成本（2）將本期內部商品銷售收入抵銷

借：營業收入（本期內部商品銷售產生的收入）

貸：營業成本（3）將期末存貨中未實現內部銷售利潤抵銷

借：營業成本

貸：存貨（期末存貨中未實現內部銷售利潤）目前四十三頁\總數一百一十一頁\編于十二點【例題】假定P公司是S公司的母公司，假設20×8年S公司向P公司銷售產品1500萬元，S公司20×8年銷售毛利率與20×7年相同（為20%），銷售成本為1200萬元。P公司20×8年將此商品實現對外銷售收入為1800萬元，銷售成本為1260萬元；期末存貨為1240萬元（期初存貨1000萬元+本期購進存貨1500萬元-本期銷售成本1260萬元），存貨價值中包含的未實現內部銷售損益為248萬元

（1240×20%）。目前四十四頁\總數一百一十一頁\編于十二點P公司編制合并財務報表時應進行如下抵銷處理：①調整期初（20×8年）未分配利潤的金額借：未分配利潤——年初200

貸：營業成本200②抵銷本期（20×8年）內部銷售收入和內部銷售成本借：營業收入1500

貸：營業成本1500③抵銷期末存貨中包含的未實現內部銷售損益借：營業成本248

貸：存貨248目前四十五頁\總數一百一十一頁\編于十二點2．存貨跌價準備的抵銷（1）首先抵銷存貨跌價準備期初數，抵銷分錄為：

借：存貨——存貨跌價準備

貸：未分配利潤——年初（2）然后抵銷因本期銷售存貨結轉的存貨跌價準備，抵銷分錄為：

借：營業成本

貸：存貨——存貨跌價準備（3）最后抵銷存貨跌價準備期末數與上述余額的差額，但存貨跌價準備的抵銷以存貨中未實現內部銷售利潤為限。

借：存貨——存貨跌價準備

貸：資產減值損失

或相反目前四十六頁\總數一百一十一頁\編于十二點

【舉例】假定P公司是S公司的母公司，假設2012年S公司向P公司銷售產品1500萬元，銷售成本為1200萬元，至2012年12月31日P公司未將上述商品對外出售。（1）若2012年12月31日存貨可變現凈值為1300萬元，P公司計提存貨跌價準備200萬元，作為企業集團整體，不應計提存貨跌價準備，合并報表應抵銷200萬元；（2）若2012年12月31日存貨可變現凈值為1100萬元，P公司計提存貨跌價準備400萬元，作為企業集團整體，應計提存貨跌價準備100萬元，合并報表應抵銷300萬元（存貨中未實現內部銷售利潤。目前四十七頁\總數一百一十一頁\編于十二點3.內部交易存貨相關所得稅會計的合并抵銷處理（1）調整合并財務報表中的期初遞延所得稅資產

借：遞延所得稅資產

貸：未分配利潤—年初

或作相反分錄。注：合并財務報表中期初遞延所得稅資產調整金額即為上期合并財務報表中遞延所得稅資產的調整金額。目前四十八頁\總數一百一十一頁\編于十二點（2）確認本期合并財務報表中遞延所得稅資產期末余額（即列報金額）

遞延所得稅資產的期末余額=期末合并財務報表中存貨可抵扣暫時性差異余額×所得稅稅率合并財務報表中存貨賬面價值為站在合并財務報表角度期末結存存貨的價值，即集團內部銷售方（不是購貨方）存貨成本與可變現凈值孰低的結果。合并財務報表中存貨計稅基礎為集團內部購貨方期末結存存貨的成本。目前四十九頁\總數一百一十一頁\編于十二點（3）調整合并財務報表中本期遞延所得稅資產

本期遞延所得稅資產的調整金額=合并財務報表中遞延所得稅資產的期末余額-購貨方個別財務報表中已確認的遞延所得稅資產-期初遞延所得稅資產調整金額。

借：遞延所得稅資產

貸：所得稅費用

或作相反分錄。目前五十頁\總數一百一十一頁\編于十二點【例題?計算分析題】2012年1月1日，P公司以銀行存款購入S公司80%的股份，能夠對S公司實施控制。2012年S公司從P公司購進A商品400件，購買價格為每件2萬元。P公司A商品每件成本為1.5萬元。2012年S公司對外銷售A商品300件，每件銷售價格為2.2萬元；年末結存A商品100件。2012年12月31日，A商品每件可變現凈值為1.8萬元；S公司對A商品計提存貨跌價準備20萬元。2013年S公司對外銷售A商品20件，每件銷售價格為1.8萬元。2013年12月31日，S公司存貨中包括從P公司購進的A商品80件，A商品每件可變現凈值為1.4萬元。A商品存貨跌價準備的期末余額為48萬元。假定P公司和S公司適用的所得稅稅率均為25%。

要求：編制2012年和2013年與存貨有關的抵銷分錄（編制抵銷分錄時應考慮遞延所得稅的影響）。目前五十一頁\總數一百一十一頁\編于十二點P公司2012年和2013年編制的與內部商品銷售有關的抵銷分錄如下：（1）2012年抵銷分錄①抵銷未實現的收入、成本和利潤

借：營業收入800（400×2）

貸：營業成本800

借：營業成本50

貸：存貨50［100×（2-1.5）］②抵銷計提的存貨跌價準備

借：存貨——存貨跌價準備20

貸：資產減值損失20目前五十二頁\總數一百一十一頁\編于十二點③確認遞延所得稅資產2012年12月31日合并報表中存貨成本=100×1.5=150（萬元），可變現凈值=100×1.8=180（萬元），賬面價值為150萬元，計稅基礎=100×2=200（萬元），合并報表中應確認遞延所得稅資產=（200-150）×25%=12.5（萬元），因個別報表中已確認遞延所得稅資產5萬元，所以合并報表中應調整的遞延所得稅資產=12.5-5=7.5（萬元）。

借：遞延所得稅資產7.5

貸：所得稅費用7.5目前五十三頁\總數一百一十一頁\編于十二點（2）2013年抵銷分錄①抵銷期初存貨中未實現內部銷售利潤

借：未分配利潤——年初50

貸：營業成本50②抵銷期末存貨中未實現內部銷售利潤借：營業成本40

貸：存貨40［80×（2-1.5）］③抵銷期初存貨跌價準備借：存貨——存貨跌價準備20

貸：未分配利潤——年初20目前五十四頁\總數一百一十一頁\編于十二點④抵銷本期銷售商品結轉的存貨跌價準備借：營業成本4（20÷100×20）

貸：存貨——存貨跌價準備4⑤調整本期存貨跌價準備2013年12月31日結存的存貨中未實現內部銷售利潤為40萬元，存貨跌價準備的期末余額為48萬元，期末存貨跌價準備可抵銷的余額為40萬元，本期應抵銷的存貨跌價準備=40-（20-4）=24（萬元）。

借：存貨——存貨跌價準備24

貸：資產減值損失24目前五十五頁\總數一百一十一頁\編于十二點⑥確認遞延所得稅資產2013年12月31日合并報表中存貨成本=80×1.5=120（萬元），可變現凈值=80×1.4=112（萬元），賬面價值為112萬元，計稅基礎=80×2=160（萬元），合并報表中應確認遞延所得稅資產=（160-112）×25%=12（萬元），因個別報表中已確認遞延所得稅資產12萬元，所以合并報表中應調整的遞延所得稅資產=12-12=0。調整分錄如下：借：遞延所得稅資產7.5

貸：未分配利潤——年初7.5借：所得稅費用7.5

貸：遞延所得稅資產7.5目前五十六頁\總數一百一十一頁\編于十二點四、內部固定資產交易的合并處理銷售方集團內部銷售方將產品或固定資產出售給集團內部其他企業作為固定資產使用，并確認銷售利潤或清理收益；購買方將實際支付的價款計入固定資產原價，其中包括了內部銷售毛利或清理收益。目前五十七頁\總數一百一十一頁\編于十二點（一）內部交易的類型（1）庫存商品→固定資產（產品→自用）抵銷（2）固定資產→固定資產（自用→自用）抵銷（3）固定資產→庫存商品（自用→銷售）不抵銷

目前五十八頁\總數一百一十一頁\編于十二點（二）內部固定資產交易的抵銷

1．未發生變賣或報廢的內部交易固定資產的抵銷（1）將期初固定資產原價中未實現內部銷售利潤抵銷

借：未分配利潤——年初

貸：固定資產——原價（期初固定資產原價中

未實現內部銷售利潤）（2）將期初累計多提折舊抵銷借：固定資產——累計折舊（期初累計多提折舊）

貸：未分配利潤——年初目前五十九頁\總數一百一十一頁\編于十二點（3）將本期購入的固定資產原價中未實現內部銷售利潤抵銷

①一方銷售的商品，另一方購入后作為固定資產

借：營業收入（本期內部固定資產交易產生的收入）

貸：營業成本（本期內部固定資產交易產生的銷售

成本）

固定資產——原價（本期購入的固定資產原價中

未實現內部銷售利潤）目前六十頁\總數一百一十一頁\編于十二點②一方的固定資產，另一方購入后仍作為固定資產借：營業外收入

貸：固定資產——原價（4）將本期多提折舊抵銷

借：固定資產——累計折舊（本期多提折舊）

貸：管理費用等目前六十一頁\總數一百一十一頁\編于十二點【例題】假定P公司是S公司的母公司，假設S公司以3000萬元的價格將其生產的產品銷售給P公司，其銷售成本為2700萬元，因該內部固定資產交易實現的銷售利潤為300萬元。P公司購買該產品作為管理用固定資產使用，按3000萬元入賬，對該固定資產按15年的使用壽命采用年限平均法計提折舊，預計凈殘值為0。該固定資產交易時間為20×8年1月1日，為簡化抵銷處理，假定P公司該內部交易形成的固定資產20×8年按12個月計提折舊。目前六十二頁\總數一百一十一頁\編于十二點注：20×8年（第1年）編制合并財務報表時，應當編制如下抵銷分錄進行處理：①借：營業收入3000

貸：營業成本2700

固定資產——原價300②借：固定資產——累計折舊20

貸：管理費用20目前六十三頁\總數一百一十一頁\編于十二點20×9年（第2年）編制合并財務報表時，應當編制如下抵銷分錄進行處理：①借：未分配利潤——年初300

貸：固定資產——原價300②借：固定資產——累計折舊20

貸：未分配利潤——年初20③借：固定資產——累計折舊20

貸：管理費用20目前六十四頁\總數一百一十一頁\編于十二點2、發生變賣或報廢情況下的內部交易固定資產的抵銷A、清理的類型

a.期滿清理

b.超期清理

c.提前清理B、抵銷處理

a.期滿清理抵銷原則：同正常最后一期的抵銷，但將“營業外收入（支出）”替代

“固定資產”、“累計折舊”、“固定資產減值準備”目前六十五頁\總數一百一十一頁\編于十二點將期初固定資產原價中未實現內部銷售利潤抵銷借：未分配利潤—期初貸：營業外收入（期初固定資產原價中未實現內部銷售利潤）將期初累計多提折舊抵銷借：營業外收入（期初累計多提折舊）貸：未分配利潤—期初將本期多提折舊抵銷借：營業外收入（本期多提折舊）貸：管理費用目前六十六頁\總數一百一十一頁\編于十二點【對比】正常使用期：借：未分配利潤—期初貸：固定資產—原價借：固定資產—累計折舊貸：未分配利潤—期初借：固定資產—累計折舊貸：管理費用期滿清理：借：未分配利潤—期初貸：營業外收入借：營業外收入貸：期初未分配利潤—期初

借：營業外收入貸：管理費用

目前六十七頁\總數一百一十一頁\編于十二點

b.超期清理

抵銷原則：超期使用期間不存在當期多提折舊的抵銷；清理時不作抵銷處理。目前六十八頁\總數一百一十一頁\編于十二點使用期滿（未清理）：

借：未分配利潤—期初貸：固定資產—原價借：固定資產—累計折舊貸：未分配利潤—期初

借：固定資產—累計折舊貸：管理費用

超期使用（仍使用）：

借：未分配利潤—期初

貸：固定資產—原價

借：固定資產—累計折舊

貸：未分配利潤—期初

或不編抵消分錄。

目前六十九頁\總數一百一十一頁\編于十二點c.提前清理抵銷原則：清理期間同正常當期的抵銷，

將“營業外收入（支出）”替代

“固定資產”、“累計折舊”、“固定資產減值準備”

借：未分配利潤—期初

貸：營業外收入

借：營業外收入

貸：未分配利潤—期初

借：營業外收入貸：管理費用目前七十頁\總數一百一十一頁\編于十二點沿用上例，假設P公司在2×22年（第15年）該固定資產使用期滿時對其報廢清理，該固定資產報廢清理時實現固定資產清理凈收益5萬元，在其當期個別利潤表中以營業外收入項目列示。此時編制合并財務報表，將本期多計提的折舊額抵銷并調整期初未分配利潤時，應當編制如下抵銷分錄進行處理：目前七十一頁\總數一百一十一頁\編于十二點①借：未分配利潤——年初300

貸：營業外收入300②借：營業外收入280

貸：未分配利潤——年初280③借：營業外收入20

貸：管理費用20以上三筆抵銷分錄，可以合并為以下抵銷分錄：借：未分配利潤——年初20

貸：管理費用20目前七十二頁\總數一百一十一頁\編于十二點

假設P公司該內部交易形成的固定資產在2×22年（第15年）后仍繼續使用，即未對其進行報廢清理，則2×22年（第15年）編制合并財務報表時，應當編制如下抵銷分錄進行處理：①借：未分配利潤——年初300

貸：固定資產——原價300②借：固定資產——累計折舊280

貸：未分配利潤——年初280③借：固定資產——累計折舊20

貸：管理費用20目前七十三頁\總數一百一十一頁\編于十二點

假設P公司該內部交易形成的固定資產在2×23年（第16年）仍繼續使用。此時編制合并財務報表時，應當編制如下抵銷分錄進行處理：

①借：未分配利潤——年初300

貸：固定資產——原價300

②借：固定資產——累計折舊300

貸：未分配利潤——年初300目前七十四頁\總數一百一十一頁\編于十二點

假設P公司于2×21年年末（第14年）對該項固定資產進行清理報廢，該固定資產清理凈收入為20萬元。此時，編制合并財務報表時，應編制如下抵銷分錄進行處理：①借：未分配利潤——年初300

貸：營業外收入300②借：營業外收入260

貸：未分配利潤——年初260③借：營業外收入20

貸：管理費用20目前七十五頁\總數一百一十一頁\編于十二點五、內部無形資產交易的合并處理一、內部無形資產交易當期的合并處理（一）將本期購入的無形資產原價中未實現內部銷售利潤抵銷借：營業外收入貸：無形資產——原價（二）將本期多提攤銷抵銷借：累計攤銷（本期多提攤銷）貸：管理費用目前七十六頁\總數一百一十一頁\編于十二點二、內部無形資產交易持有期間的合并處理（連續編制）（一）將期初無形資產原價中未實現內部銷售利潤抵銷借：期初未分配利潤貸：無形資產——原價（期初無形資產原價中未實現內部銷售利潤）（二）將期初累計多提攤銷抵銷借：累計攤銷（期初累計多提攤銷）貸：期初未分配利潤（三）將本期多提攤銷抵銷借：累計攤銷（本期多提攤銷）貸：管理費用目前七十七頁\總數一百一十一頁\編于十二點三、內部無形資產交易攤銷完畢期間的合并處理（一）將期初無形資產原價中未實現內部銷售利潤抵銷借：期初未分配利潤貸：無形資產——原價（期初無形資產原價中未實現內部銷售利潤）（二）將期初累計多提攤銷抵銷借：累計攤銷（期初累計多提攤銷）貸：期初未分配利潤（三）將本期多提攤銷抵銷借：累計攤銷（本期多提攤銷）貸：管理費用目前七十八頁\總數一百一十一頁\編于十二點第三節合并現金流量表的編制一、合并現金流量表概述合并現金流量表是綜合反映母公司及其子公司組成的企業集團，在一定會計期間現金流入、現金流出數量以及其增減變動情況的會計報表。現金流量表要求按照收付實現制反映企業經濟業務引起的現金流入和現金流出。目前七十九頁\總數一百一十一頁\編于十二點（二）編制合并現金流量表時應進行抵銷處理的項目母公司編制合并現金流量表時需要進行抵銷處理的項目：①母公司與子公司、子公司相互之間當期以現金投資或收購股權增加的投資所產生的現金流量；②母公司與子公司、子公司相互之間當期取得投資收益收到的現金與分配股利、利潤或償付利息支付的現金；③母公司與子公司、子公司相互之間以現金結算債權與債務產生的現金流量；④母公司與子公司、子公司相互之間當期銷售商品所產生的現金流量；⑤母公司與子公司、子公司相互之間處置固定資產、無形資產和其他長期資產收回的現金凈額與購建固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現金等。

借:現金流出類項目貸:現金流入類項目三、合并現金流量表的格式目前八十頁\總數一百一十一頁\編于十二點【鏈接】合并現金流量表抵消分錄的編制①抵銷母公司權益性投資和子公司吸收權益性投資相互之間的現金流量a.抵銷子公司吸收母公司權益性資本收到的現金

借：投資所支付的現金貸：吸收投資所收到的現金按母對子投資支付的現金

按子收到母投資的現金集團內部的現金流動，并未使企業集團整體的現金增加或減少

目前八十一頁\總數一百一十一頁\編于十二點b.抵銷子公司向母公司分配現金股利支付的現金借：分配股利、利潤或償付利息所支付的現金貸：取得投資收益所收到的現金

按子宣告發放數×母持股比例目前八十二頁\總數一百一十一頁\編于十二點c.抵銷子公司依法減少注冊資本支付給母公司的現金

借：支付的其他與籌資活動有關的現金貸：收回投資所收到的現金按子減少注冊資本數×母持股比例目前八十三頁\總數一百一十一頁\編于十二點

②抵銷企業集團內部交易所發生的現金流入與流出就個別企業而言，確實發生了現金流入、現金流出

就整個企業集團而言，卻未改變現金總量

目前八十四頁\總數一百一十一頁\編于十二點

a.抵銷內部購銷所發生的現金流入與流出

（形成存貨）

借：購買商品、接受勞務支付的現金貸：銷售商品、提供勞務收到的現金按購買方支付的現金

目前八十五頁\總數一百一十一頁\編于十二點

b.抵銷內部購銷所發生的現金流入與流出

（形成固定資產）借：購建固定資產、…所支付的現金貸：銷售商品、提供勞務收到的現金按購買方支付的現金目前八十六頁\總數一百一十一頁\編于十二點【本章重點總結】

一、合并范圍的確定二、調整分錄

調整分錄的編制：非同一控制合并時公允價值的調整；權益法的調整三、抵銷分錄的編制：從業務的角度掌握

（一）母公司長期股權投資和子公司所有者權益的抵銷

（二）內部債權債務的抵銷，特別是應收賬款、應付賬款及壞賬準備的抵銷：跨年度時的三種情況

（三）內部商品購銷的抵銷：四種基本情況

（四）內部固定資產交易的抵銷：購入當年、以后期間、處置三個階段

（五）母公司投資收益和子公司利潤分配的抵銷三、工作底稿的編制

目前八十七頁\總數一百一十一頁\編于十二點《合并會計報表》主要抵銷分錄的歸納

一、基本抵銷分錄（一）母公司長期股權投資與子公司所有者權益項目的抵銷（二）內部投資收益項目與子公司利潤分配有關項目的抵銷二、內部債權債務的抵銷分錄（一）內部應收賬款和壞賬準備的抵銷1.內部應收賬款與應付賬款的抵銷2.壞賬準備的抵銷：（1）初次編制時壞賬準備的抵銷；（2）連續編制時壞賬準備的抵銷（二）內部長期債權投資與應付債券的抵銷1.內部持有至到期投資與應付債券項目的抵銷2.內部利息收入和利息支出的抵銷三、內部交易的抵銷分錄（一）內部銷售及未實現內部銷售利潤的抵銷1.當期內部購進商品并形成存貨的抵銷；2.連續編制時內部購進商品的抵銷（二）內部固定資產交易的抵銷1.內部交易的固定資產交易發生當期的抵銷；2.內部交易的固定資產使用會計期間的抵銷（三）內部無形資產交易的抵銷1.內部交易的無形資產交易發生當期的抵銷；2.內部交易的無形資產使用會計期間的抵銷目前八十八頁\總數一百一十一頁\編于十二點【總結】合并財務報表相關的調整分錄、抵銷分錄（一）對子公司的個別財務報表進行調整（調整分錄）

1.屬于同一控制下企業合并中（包括直接投資）取得的子公司

如果不存在與母公司會計政策和會計期間不一致的情況，則不需要對該子公司的個別財務報表進行調整。

目前八十九頁\總數一百一十一頁\編于十二點2.屬于非同一控制下企業合并中取得的子公司

除應考慮與母公司會計政策和會計期間不一致而調整子公司個別財務報表外，還應當通過編制調整分錄，根據購買日該子公司可辨認資產、負債的公允價值，對子公司的個別財務報表進行調整。（下列調整分錄假定按應稅合并處理）目前九十頁\總數一百一十一頁\編于十二點

第一年：

（1）仍然將購買日子公司的賬面價值調整為公允價值

借：存貨

固定資產

無形資產等

貸：資本公積

（2）期末調整其賬面價值，例如計提累計折舊、累計攤銷等

借：營業成本【購買日評估增值的存貨對外銷售】

管理費用

應收賬款貸：固定資產—累計折舊

無形資產—累計攤銷

存貨

資產減值損失目前九十一頁\總數一百一十一頁\編于十二點第二年

（1）將子公司的賬面價值調整為公允價值

【假定購買日評估增值的存貨已全部對外銷售】

借：未分配利潤——年初【調整上年存貨】

固定資產

無形資產等

貸：資本公積

（2）期末調整其賬面價值，例如計提累計折舊、累計攤銷等

借：未分配利潤——年初【調整上年】

貸：固定資產—累計折舊

無形資產—累計攤銷等

借：管理費用【調整本年】

貸：固定資產—累計折舊

無形資產——累計攤銷

目前九十二頁\總數一百一十一頁\編于十二點（二）將對子公司的長期股權投資調整為權益法（調整分錄）

第一年：

（1）對于應享有子公司當期實現凈利潤的份額

借：長期股權投資【子公司調整后凈利潤×母公司持股比例】

貸：投資收益

按照應承擔子公司當期發生的虧損份額，做相反分錄。

目前九十三頁\總數一百一十一頁\編于十二點（2）對于當期子公司宣告分派的現金股利或利潤

借：投資收益

貸：長期股權投資（3）對于子公司除凈損益以外所有者權益的其他變動

借：長期股權投資

貸：資本公積

或做相反處理。

目前九十四頁\總數一百一十一頁\編于十二點

第二年

（1）將上年長期股權投資的有關核算按權益法進行調整

借：長期股權投資

貸：未分配利潤——年初

資本公積

或做相反處理。

（2）其他調整分錄比照上述第一年的處理方法。

目前九十五頁\總數一百一十一頁\編于十二點（三）長期股權投資項目與子公司所有者權益項目的抵銷

借：股本【子公司期末數】

資本公積【子公司期末數】

盈余公積【子公司期末數】

未分配利潤—年末【子公司：期初數＋調整后凈利潤－提取盈余公積－分配股利】

商譽【長期股權投資的金額大于享有子公司可辨認凈資產公允價值份額】

貸：長期股權投資【調整后的母公司金額即權益法的賬面價值】

少數股東權益

營業外收入【長期股權投資的金額小于享有子公司可辨認凈資產公允價值份額；連續編制時則為“未分配利潤”】目前九十六頁\總數一百一十一頁\編于十二點（四）母公司的投資收益與子公司利潤分配的抵銷

借：投資收益【子公司調整后的凈利潤×母公司持股比例】

少數股東損益【子公司調整后的凈利潤×少數股東持股比例】

未分配利潤—年初【子公司】

貸：提取盈余公積【子公司本期計提的金額】

對所有者（或股東）的分配【子公司本期分配的股利】

未分配利潤——年末【從上筆抵銷分錄抄過來的金額】

目前九十七頁\總數一百一十一頁\編于