企業所得稅

應納稅所得額解析

主講人：潘斌單位：江蘇省高郵市地稅局

2009年度企業所得稅匯算清繳培訓材料之一第一頁，共二百六十一頁。4/22/20231前言1.課件總體分為三部分，這是第一部分。主要根據《企業所得稅實施條例》第二章的目錄，對企業所得稅應納稅所得額的計算以及相關稅收規定作了簡要說明。2.課件汲取了龔厚平、張偉、云中飛等老師的諸多觀點和案例，在此表示深深感謝！3.由于本人水平有限，對于課件中存在不足和錯誤之處，請多加批評指正！并請與本人及時聯系，以便自己能及時糾正錯誤和對課件進行進一步完善。第二頁，共二百六十一頁。4/22/20232目錄1.計算公式2.主要原則3.收入總額4.不征稅收入5.免稅收入6.各項扣除7.資產的稅務處理8.允許彌補的以前年度虧損第三頁，共二百六十一頁。4/22/20233計算公式應納稅所得額＝收入總額－不征稅收入－免稅收入－各項扣除－彌補以前年度虧損（稅法第5條）應納稅所得額＝利潤總額＋納稅調整增加額－納稅調整減少額＋境外應稅所得彌補境內虧損－彌補以前年度虧損（國稅發【2008】101號、國稅函【2008】1081號）原規定：應納稅所得額＝收入總額－準予扣除項目金額－彌補以前年度虧損－免稅所得（國稅發【2006】56號）第四頁，共二百六十一頁。4/22/20234主要原則一、納稅調整原則（稅法優先原則）1.在計算應納稅所得額時，企業財務、會計處理辦法與稅收法律、行政法規的規定不一致的，應當依照稅收法律、行政法規的規定計算。（稅法第21條）2.稅法沒有明確規定的，遵循會計準則與慣例。應納稅所得額計算要建立在會計核算基礎上（也是申報納稅的基本方法，申報表設計：會計利潤±納稅調整）二、權責發生制原則企業應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，也不作為當期的收入和費用。本條例和國務院財政、第五頁，共二百六十一頁。4/22/20235主要原則稅務主管部門另有規定的除外。（條例第9條）所謂權責發生制，是指以實際收取現金的權利或支付現金的責任的發生為標志來確認當期的收入、費用及債權、債務。它是和收付實現制相對應的。1.“屬于當期”：收入和費用的確認時點應當以與之相關的經濟權利和義務是否發生為判斷依據。2.“不論款項是否支付”：只是為了與收付實現制區別，但有時現金的收付與權責的發生是同步的，也不能認為不按現金的收付確認收入和費用就是權責發生制。3.交易事項發生后，與其相關因素均應在當期確認，否則不執行權責發生制原則的事項必須有明確規定。第六頁，共二百六十一頁。4/22/20236主要原則4.要正確區分預提費用和準備金的區別。預提費用是與已確認收入相關聯的：如，產品保修費等；準備金是與資產負債表日資產狀況相關聯的：如，固定資產減值準備等。三、真實性原則1.真實性原則是與權責發生制密切相關的原則。2.企業應當提供證明收入、費用實際已經發生的合法有效憑據。3.未按規定取得的合法有效憑據不得在稅前扣除。(國稅發【2009】114號)4.合法有效的憑據包括發票、財政票據、自制憑證等。5.發票是收付款的憑據＝收付實現制，與企業按權責發生制確認收入、配比費用可能存在時間差。實際發生≠實際第七頁，共二百六十一頁。4/22/20237主要原則支付；應當確認≠取得發票6.企業有的業務存在無法取得發票或不需要發票的情況。比如，從集貿市場采購餐飲物資。7.與其他單位共用發票的處理。企業與其他企業或個人共用水、電，無法取得水、電發票的，應以雙方的租用合同、電力和供水公司出具給出租方的原始水、電發票或復印件、經雙方確認的用水、電量分割單等憑證，據實進行稅前扣除。（企便函【2009】33號）8.對應取得發票的事項，必須取得真實有效的發票。國稅發【2008】40號：對于不符合規定的發票和其他憑證，包括虛假發票和非法代開發票，均不得用以稅前扣除、出口退稅、抵扣稅款。第八頁，共二百六十一頁。4/22/20238主要原則國稅發【2008】80號：在日常檢查中發現納稅人使用不符合規定發票特別是沒有填開付款方全稱的發票，不得允許納稅人用于稅前扣除、抵扣稅款、出口退稅和財務報銷。9.允許在稅前扣除的支出，必須是真實的支出。企業虛列的支出，即使取得了正式發票，也不能在稅前扣除。第九頁，共二百六十一頁。4/22/20239收入總額講解提綱一、收入總額的框架二、稅收與會計處理的差異（一）確認收入的差異（二）確認條件的差異（三）具體收入處理的差異1.銷售商品貨物收入2.提供勞務收入3.其他收入4.特殊銷售方式的處理5.遞延收入或收益的處理6.減計收入第十頁，共二百六十一頁。4/22/202310收入總額一、收入總額的框架企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。包括：銷售貨物收入；提供勞務收入；轉讓財產收入；股息、紅利等權益性投資收益；利息收入；租金收入；特許權使用費收入；接受捐贈收入和其他收入。（稅法第6條）1.稅法的收入總額，包括會計確認的主營業務收入、其他業務收入、投資收益、營業外收入等所有形式的收入，包括不征稅收入和免稅收入在內，但不包括會計在資產持有期間確認的收入。2.稅法的其他收入，包括企業資產溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實無法償付的應付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應收款項、債務重組收入、補貼收入、違約金收入、匯兌收益等。第十一頁，共二百六十一頁。4/22/202311收入總額3.稅法的收入總額是基于資產負債觀的收入總額。收入或所得＝期末凈資產－期初凈資產＋分配－投資（1）收入或所得是一定納稅期間經濟利益的流入：凈資產增加（2）收入包括各種來源和各種方式：銷售商品，勞務，甚至捐贈；境內外；貨幣性資產和非貨幣性資產（3）凈資產增加而又不屬于收入的：投資（4）不征稅或免稅收入要法律列明。4.貨幣性收入主要是以公允價值計價的金融資產；非貨幣性收入要求以公允價值計價。二、稅收與會計處理的差異（一）確認收入差異（主要是視同銷售收入）第十二頁，共二百六十一頁。4/22/202312收入總額視同銷售收入是指會計上不作為銷售核算、但按照稅收規定視同銷售確認的應稅收入。企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。（條例第25條）關于視同銷售收入的確認：（國稅函【2008】828號）1.企業發生下列情形的處置資產，除將資產轉移至境外以外，由于資產所有權屬在形式和實質上均不發生改變，可作為內部處置資產，不視同銷售確認收入，相關資產的計稅基礎延續計算。第十三頁，共二百六十一頁。4/22/202313收入總額（1）將資產用于生產、制造、加工另一產品；

（2）改變資產形狀、結構或性能；

（3）改變資產用途（如，自建商品房轉為自用或經營）（4）將資產在總機構及其分支機構之間轉移；

（5）上述兩種或兩種以上情形的混合；

（6）其他不改變資產所有權屬的用途。2.企業將資產移送他人的下列情形，因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產，應按規定視同銷售確定收入。范圍：用于市場推廣或銷售；交際應酬；職工獎勵或福利；股息分配；對外捐贈；其他改變資產所有權屬的用途。第十四頁，共二百六十一頁。4/22/202314收入總額增值稅規定：要視同銷售貨物的情形：將貨物交付其他單位或者個人代銷；設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售（但相關機構設在同一縣（市）的除外）；將自產或者委托加工貨物用于非增值稅應稅項目。（增值稅細則第4條）與增值稅的區別：（1）企業所得稅的視同銷售范圍小于增值稅，增值稅不僅包括了所有權轉移的視同銷售，還包括了不轉移所有權的視同銷售，如將貨物交付其他單位或者個人代銷、將自產或委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目。第十五頁，共二百六十一頁。4/22/202315收入總額（2）購買的貨物用于非增值稅應稅項目、集體福利或個人消費的增值稅處理是作為進項稅額轉出處理，而企業所得稅處理上如果發生所有權轉移則要視同銷售，以購買價格作為應納稅收入。（3）無法確定銷售額的，增值稅以換出固定資產凈值為銷售額，而在企業所得稅處理上應當以換入資產公允價值確認收入。營業稅規定：納稅人將不動產、土地使用權無償贈與其他單位或個人或者自建建筑物出售，在營業稅上才可以視同銷售，其他資產則無此規定。（營業稅細則第5條）土地增值稅規定：贈與方式無償轉讓行為不征土地增值稅。（土地增值稅細則第2條）第十六頁，共二百六十一頁。4/22/202316收入總額與會計處理的差異：1.企業會計制度只對將自產產品用于利潤分配的視同銷售行為確認為收入實現。2.新準則已經將以下等視同銷售的行為確認為收入核算：（1）企業以自產產品抵償債務；（2）企業以存貨對外投資；（3）企業以自產產品發放福利；（4）企業以存貨進行非貨幣性資產交換（具有商業實質、公允價值計量的情況下）。關于視同銷售收入價格的確定：屬于企業自制的資產，應按企業同類資產同期對外銷售價格確定銷售收入；屬于外購的資產，可按購入時的價格確定銷售收入。第十七頁，共二百六十一頁。4/22/202317收入總額如，從超市購買了10萬元的毛毛熊，贈送給顧客，不能認為發生了視同銷售行為，就要加成本利潤率來進行征稅。在這種情形下，市場公允價值依然為10萬元的情況下，可以按照購入價格確認銷售收入。申報表將視同銷售收入分為：非貨幣性交易視同銷售收入、貨物、財產、勞務視同銷售收入和其他視同銷售收入。關于非貨幣性交易視同銷售稅收與會計處理的差異：會計：非貨幣性交易視同銷售收入（補價低于25％）（1）具有商業實質、公允價值能夠可靠計量：會計準則與稅收處理相同（2）不具有商業實質、公允價值不能可靠計量：會計處第十八頁，共二百六十一頁。4/22/202318收入總額理為：按照換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，無論是否支付補價，均不確認損益。收到補價方應當以換出資產的賬面價值減去補價加上應支付的相關稅費作為換入資產的成本；支付補價方應當以換出資產的賬面價值加上補價和應支付的相關稅費作為換入資產的成本。稅收規定：應當視同銷售，仍按換出資產的公允價值確認收入。例1：（無補價的非貨幣性交易）甲企業以成本價2.5萬元的A產品換取乙企業的B產品。乙企業B產品的成本價為3萬元。甲企業換入的B產品作為固定資產使用，乙企業換入第十九頁，共二百六十一頁。4/22/202319收入總額的A產品作為庫存商品處理。二者的公允價值均為6萬元，計稅價格等于公允價值。增值稅率17%。假設上述交易不具有商業實質，甲企業和乙企業都沒有對上述商品提取減值準備。除增值稅外，不考慮其他稅費。試析甲企業的會計和稅收處理的差異。會計處理：換入的固定資產＝換出資產的賬面價值+支付的相關稅費=2.5+6×17%=3.52萬元借：固定資產—B產品3.52貸：庫存商品—A產品2.5應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）1.02第二十頁，共二百六十一頁。4/22/202320收入總額稅收處理：按公允價值確認視同銷售收入6萬元，同時確認視同銷售成本2.5萬元。例2：（有補價的非貨幣性交易）A企業以其庫存商品設備換入汽車一輛。庫存商品賬面價值12萬元，公允價值15萬元。換入汽車的公允價值為13萬元，該企業取得2萬元的補價收入。增值稅稅率為17％。會計處理：補價占換出資產公允價值的比率＝2/15＝13%（小于25%，為非貨幣性交易）公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益：2－[(2/15)×12]＝0.4萬元第二十一頁，共二百六十一頁。4/22/202321收入總額借：固定資產12.95銀行存款2貸：庫存商品12應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）2.55

營業外收入0.4稅收處理：按公允價值確認視同銷售收入14.6萬元（15-0.4）萬元，同時確認視同銷售成本12萬元。視同銷售收入對稅收的影響：實質是時間性差異，對總的應納稅所得沒有影響，如果不考慮稅率變動因素，影響的只是稅款的入庫時間。第二十二頁，共二百六十一頁。4/22/202322收入總額（二）確認條件的差異稅收規定：除企業所得稅法及實施條例另有規定外，必須遵循權責發生制原則和實質重于形式原則。并同時滿足以下4個條件，確認收入實現：1.商品銷售合同已經簽訂，企業已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方；

2.企業對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有實施有效控制；3.收入的金額能夠可靠地計量；4.已發生或將發生的銷售方的成本能夠可靠地核算。（國稅函【2008】875號）第二十三頁，共二百六十一頁。4/22/202323收入總額會計規定：新會計準則規定，銷售商品收入的確認與計量除包括以上條件外，還包括“相關的經濟利益很可能流入企業”，相關的經濟利益很可能流入企業，是指銷售商品價款收回的可能性大于不能收回的可能性，即銷售商品價款收回的可能性超過50%。稅收與會計的差異：企業發出庫存商品后在會計上認為“經濟利益不是很可能流入企業”時不確認收入，而按稅法規定應確認為當期收入，所得稅申報時對收入及成本作調整處理，以后會計上對該收入確認時，稅收申報時再作相反調整處理。第二十四頁，共二百六十一頁。4/22/202324收入總額例3：甲企業2009年12月10日發出商品給乙企業市價1000萬元，成本800萬元，合同規定發貨當天付款，如果乙企業2009年12月10日發生火災，損失嚴重程度甲企業不得而知，可以判斷在近半年無法收回貨款。會計處理：根據會計準則規定可以暫時不確認收入。借：發出商品800貸：庫存商品800稅收處理：確認銷售收入1000萬元，作納稅調增；確認銷售成本800萬元，作納稅調減。注：增值稅對發出商品確認收入同樣不考慮經濟利益流入因素，如發貨數大于開票數，一般按發貨數確認銷售收入。

第二十五頁，共二百六十一頁。4/22/202325收入總額房地產開發企業收入的稅收確認條件：企業通過正式簽訂《房地產銷售合同》或《房地產預售合同》所取得的收入，應確認為銷售收入的實現。（國稅發【2009】31號）（有關差異詳見09年度企業所得稅匯繳培訓資料之三房地產所得稅的處理）（三）具體收入處理的差異1.銷售商品貨物收入關于確認收入時間的差異：通常情況下，轉移商品所有權憑證或交付實物后，可以認為滿足收入確認條件，應當確認銷售商品收入。采取下列商品銷售結算方式的，所得稅處理、增值稅處理和會計處理存在以下異同：第二十六頁，共二百六十一頁。4/22/202326銷售結算方式收入確認時間所得稅處理增值稅規定會計處理采用托收承付方式辦妥托收手續時確認收入為發出貨物并辦妥托收手續的當天辦妥托收手續時確認收入采取預收款方式發出商品時為貨物發出的當天，但生產銷售生產工期超過12個月的大型機械設備、船舶、飛機等貨物，為收到預收款或者書面合同約定的收款日期的當天發出商品時確認收入，預收的貨款應確認為負債分期收款按照合同約定的收款日期確認收入的實現為書面合同約定的收款日期的當天或貨物發出的當天需要按實際利率法確認當期的一次性收入，并全額結轉成本需要安裝和檢驗購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢時確認收入。如果安裝程序比較簡單，可在發出商品時確認收入在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢前，不確認收入，待安裝和檢驗完畢時確認收入。如果安裝程序比較簡單，可在發出商品時確認收入。采用支付手續費方式委托代銷收到代銷清單時

委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當天。未收到代銷清單及貨款的，為發出代銷貨物滿180天的當天收到代銷清單時

第二十七頁，共二百六十一頁。4/22/202327收入總額例4：（分期收款）2009年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司銷售大型設備一套，合同約定售價1億，分5次于每年12月31日等額收取2000萬，在現銷方式下，該大型設備售價8000萬元。假定不考慮增值稅，甲公司如何進行會計處理和稅收處理？根據會計準則有關規定，該設備的公允價值為8000萬元，按照實際利率法攤銷未實現融資收益，計算出折現率為7.93%，每期沖減財務費用如下：未收本金A=A-C財務費用B=A×7.93%本金收現C=D-B總收現D2009年1月1日80000002009年12月31日8000634136620002010年12月31日6634526147420002011年12月31日5160410159020002012年12月31日3570283171720002013年12月31日185314718532000總額2000800010000第二十八頁，共二百六十一頁。4/22/202328收入總額會計處理：1.2009年1月1日銷售實現時：借：長期應收款10000貸：主營業務收入8000未實現融資收益20002.2009年12月31日收取貨款時：借：銀行存款2000貸：長期應收款2000借：未實現融資收益634貸：財務費用634稅收處理：第二十九頁，共二百六十一頁。4/22/202329收入總額稅收規定，以分期收款銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現。因此，2009年度只確認計稅收入2000萬元，納稅調減6000萬元，但以后每年調增收入2000萬元。同時，由于稅法沒有未確認融資收益及攤銷概念，第1年年末會計未確認融資收益攤銷沖減財務費用而增加的利潤634萬元，在計算應納稅所得額時需納稅調減。第2年至第5年年末處理同第1年年末。2.提供勞務收入稅收規定（所得稅）：（1）企業在各個納稅期末，提供勞務交易的結果能夠可靠估計的，應采用完工進度（完工百分比）法確認提供勞務收入。第三十頁，共二百六十一頁。4/22/202330收入總額（2）企業受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機，以及從事建筑、安裝、裝配工程業務或者提供其他勞務等，持續時間超過12個月的，按照納稅年度內完工進度或者完成的工作量確認收入的實現。企業提供勞務完工進度的確定，可選用下列方法：

（1）已完工作的測量；

（2）已提供勞務占勞務總量的比例；

（3）發生成本占總成本的比例。（國稅函【2008】875號）營業稅規定：營業稅納稅義務發生時間為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產并收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天。（營業稅條例第12條）第三十一頁，共二百六十一頁。4/22/202331收入總額取得索取營業收入款項憑據的當天，為書面合同確定的付款日期的當天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅行為完成的當天。（營業稅細則第24條）納稅人轉讓土地使用權或者銷售不動產，采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。納稅人提供建筑業或者租賃業勞務，采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。（營業稅細則第25條）與會計處理的差異：提供長期建造合同的工程或勞務交易的結果能夠可靠估計的，企業所得稅與會計規定一致。對于不能可靠估計的，會計處理為：已發生成本能夠收回,第三十二頁，共二百六十一頁。4/22/202332收入總額按成本確認收入，不產生利潤；已發生成本預計無法收回的，不確認收入，形成損失例5：2008年底，A建筑公司簽訂了一項總金額為1000萬元的房屋建造固定造價合同。工程已于2009年1月初開工，合同約定于2010年10月份完工，預計工程總成本為800萬元，假設該公司同時預收工程款1000萬元。截至2009年12月31日，該項目已經發生的成本為500萬元。試析A公司2009年如何進行稅收處理？所得稅：按完工進度確認收入。如果采用累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例，該項工程的完工進度為：500萬÷800萬=62.5%，確認收入：1000×62.5%=625萬。第三十三頁，共二百六十一頁。4/22/202333收入總額營業稅：在2009年2月份申報繳納營業稅1000×3%=300萬元，同時根據權責發生制原則，將繳納的營業稅額187.5萬元（300×62.5%）列入成本。3.其他收入稅收對于收入的確認一般貫徹權責發生制原則，但考慮到納稅資金能力的需要，以下收入的確認貫徹合同約定的時間：（1）租金（提前支付的可按權責發生制處理）和特許權使用費收入（2）利息收入和股息收入（3）分期收款銷售收入等第三十四頁，共二百六十一頁。4/22/202334收入形式概念收入確認時間與會計的差異股息、紅利等權益性投資收益是指企業因權益性投資從被投資方取得的收入。

除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現。

會計要求按投資比例、依據被投資企業的經營成果確認收益。利息收入是指企業將資金提供他人使用但不構成權益性投資，或者因他人占用本企業資金取得的收入，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等收入。按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現。會計對于企業持有到期的長期債券或發放長期貸款取得的利息收入，按照實際利率法確認收入的實現。租金收入是指企業提供固定資產、包裝物或者其他有形資產的使用權取得的收入

按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。對于租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，可在租賃期內，分期均勻計入相關年度收入。會計上出租人應采用直線法將收到的租金在租賃期內確認為收益，但在某些特殊情況下，則應采用比直接法更系統合理的方法。特許權使用費收入是指企業提供專利權、非專利技術、商標權、著作權以及其他特許權的使用權取得的收入按照合同約定的特許權使用人應付特許權使用費的日期確認收入的實現差異主要在確認的時間上，與租金收入類似捐贈收入是指企業接受的來自其他企業、組織或者個人無償給予的貨幣性資產、非貨幣性資產按照實際收到捐贈資產的日期確認收入的實現稅收采取的是收付實現制第三十五頁，共二百六十一頁。4/22/202335收入總額（1）利息收入

例6：2009年1月3日，甲公司支付價款1000萬元（含交易費用）從活躍市場上購入乙公司面值為1250萬元、票面利率為4.72%、期限為5年的債券，合同約定于最終到期日2014年1月2日支付本金和利息。試分析會計和稅收處理的差異。會計處理：通過插值法計算出該債券的實際利率為9.05％。2009年購入時：借：持有至到期投資－成本1250貸：銀行存款1000持有至到期投資－利息調整250第三十六頁，共二百六十一頁。4/22/202336收入總額2009年底確認實際利息收入時：借：持有至到期投資－應計利息59（1250×4.72％）－利息調整31.5貸：投資收益90.52010年－2013年處理同2009年稅收處理：2009年－2013年對會計確認的當期利息收入分別進行調減，2013年確認利息收入295萬元。差異：會計按期確認收入，稅法按合同約定的日期確認收入。（稅收不承認實際利率法，財稅【2007】80號作廢）注：企業權益性投資取得股息、紅利等收入，應以被投資企業股東會或股東大會作出利潤分配或轉股決定的日期，確定收入的實現。第三十七頁，共二百六十一頁。4/22/202337收入總額被投資企業將股權（票）溢價所形成的資本公積轉為股本的，不作為投資方企業的股息、紅利收入，投資方企業也不得增加該項長期投資的計稅基礎。（國稅函【2010】79號）關于轉股確認收入：文件規定，被投資企業將股權（票）溢價所形成的資本公積轉為股本的，不作為投資方企業的股息、紅利收入。即，將轉股看作兩個事項，第一件事是先分紅，第二件事是用分紅去投資。對企業將未分配利潤、盈余公積、資本公積（除資本溢價外）轉增資本明確要確認收入。而因為股票溢價發行所形成的資本公積，本身為后來投資者投入的成本，此部分轉股分配屬于投資成本的分配，不第三十八頁，共二百六十一頁。4/22/202338收入總額屬于稅后留存收益，因此，文件規定轉股分配時暫不征稅。但需要在轉讓或處置股權時征稅，因“投資方企業也不得增加該項長期投資的計稅基礎”。個人所得稅相關規定：個人所得稅轉增資本的規定同企業所得稅的原理基本相同。國稅發【1997】198號文件規定資本公積轉增資本不征收個人所得稅，而國稅函【1998】289號文件則補充說明，規定資本公積轉增資本不征收個人所得稅，專指股本溢價，而其他資本公積轉增股本均要交納個人所得稅。國稅函【1998】333號文件，明確未分配利潤、盈余公積轉增資本要視同分紅，交納個人所得稅。（2）租金收入關于提前支付租金的處理：第三十九頁，共二百六十一頁。4/22/202339收入總額根據《實施條例》第19條的規定，企業提供固定資產、包裝物或者其他有形資產的使用權取得的租金收入，應按交易合同或協議規定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。其中，如果交易合同或協議中規定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據《實施條例》第9條規定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內，分期均勻計入相關年度收入。出租方如為在我國境內設有機構場所、且采取據實申報繳納企業所得的非居民企業，也按本條規定執行。（國稅函【2010】79號）即，提前一次性收到租賃期跨年度的租金收入，既可以以按照合同或協議規定的應付租金日期確認收入，也可以在第四十頁，共二百六十一頁。4/22/202340收入總額租賃期內，分期均勻計入相關年度收入。租金收入的納稅義務發生時間，體現了“權責發生制”+“納稅必要資金的原則”。例7：A企業將空閑的房產出租給B企業，租期三年，每年租金10萬元；由于經營的需要，A企業可以在租賃合同內分別約定三種由收款方式：1.第一年一次性收取租金30萬元；2.每年收取租金10萬；3.第三年末一次性收取租金30萬元。分析：會計核算時，無論何種收款方式，由于其未超過正常信用期，每年確認收入10萬元。稅收規定按合同約定的時間確認收入，除第3種方式外，第四十一頁，共二百六十一頁。4/22/202341收入總額均與會計核算一致（在第2種方式選擇分期均勻計入情況下，如按合同約定的時間確認收入，又與會計產生差異）。第3種方式下，第1年和第2年會計上確認的收入，稅收需納稅調減，第3年稅收要納稅調增。稅法規定又與收付實現制出現差異，即按合同規定的收款日，無論款項是否收到，均需確認為收入。營業稅相關規定：納稅人提供建筑業或者租賃業勞務，采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。（營業稅實施細則第25條）需要注意的是，營業稅對收入的確認，采取收付實現制，而所得稅采取的是權責發生制（非居民企業取得的租金，第四十二頁，共二百六十一頁。4/22/202342收入總額如果需要繳納預提所得稅的，依然堅持收付實現制）。房產稅相關政策銜接：無租使用其他單位房產的應稅單位和個人，依照房產余值代繳納房產稅。（財稅【2009】128號）注：新稅法實施前已按其他方式計入當期收入的利息收入、租金收入、特許權使用費收入，在新稅法實施后，凡與按合同約定支付時間確認的收入額發生變化的，應將該收入額減去以前年度已按照其它方式確認的收入額后的差額，確認為當期收入。（國稅函【2009】98號）（3）捐贈收入會計制度將捐贈收入計入資本公積核算，與稅收處理存在第四十三頁，共二百六十一頁。4/22/202343收入總額差異；新會計準則規定計入營業外收入，與稅收規定無差異。（4）債務重組收入：債務重組，是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定作出讓步的事項。

以資產清償債務（貨幣）：會計處理：會計制度，債務人應將重組債務的賬面價值與支付的現金之間的差額，確認為資本公積。會計準則，差額核算為營業外收入。例8：2009年4月10日，華光公司銷售一批產品給海天公司，不含稅價萬元，增值稅稅率17%。6月20日，海天公司第四十四頁，共二百六十一頁。4/22/202344收入總額發生財務困難，無法按合同償還債務，經雙方協議，華光公司同意減免海天公司3萬元債務，余額用現金立即償還。假設海天公司執行會計制度，試析海天公司的會計處理和稅收的差異。會計處理：借：應付賬款23.4貸：銀行存款20.4資本公積3稅收處理（一般性處理）：確認視同銷售收入3萬元。以資產清償債務（非貨幣性資產）：會計處理：會計制度，債務人應將重組債務的賬面價值第四十五頁，共二百六十一頁。4/22/202345收入總額與轉讓的非現金資產賬面價值和相關稅費之和的差額，確認為資本公積或當期損失。會計準則，抵債資產為存貨的，應按公允價確認為商品銷售收入，并結轉成本；抵債資產為無形資產或固定資產的，公允價值與賬面價值的差額核算為營業外收入或營業外支出；抵債資產為長期股權投資的，公允價值與賬面價值的差額核算為投資收益。例9：2009年6月1日，華光公司銷售一批材料給海天公司，含稅價10.5萬元。2010年12月1日，海天公司發生財務困難，無法按合同規定償還債務，經雙方協議，華光公司同意海天公司用產品抵償該應收賬款。該產品市價（即公允價值）為8萬元，增值稅稅率17％，產品成本7萬元。試析：會計制度中海天公司的會計處理及相應的稅務處理。第四十六頁，共二百六十一頁。4/22/202346收入總額會計處理：借：應付賬款-華光公司10.5貸：庫存商品7應交稅金-增值稅（銷項稅額）1.36資本公積2.14稅務處理（一般性稅務處理）：確認抵債資產的視同銷售所得=8-7=1萬元確認債務重組所得=10.5-（8+1.36）=1.14萬元以上兩項均應調增所得。關于債務重組時間的確認：企業發生債務重組，應在債務重組合同或協議生效時確認第四十七頁，共二百六十一頁。4/22/202347收入總額收入的實現。（國稅函【2010】79號）需注意的是：2003年3月1日之前發生的債務重組，不納稅。（國稅函【2009】1號）2003年3月1日—2007年12月31日，需納稅。2008年1月1日以后，債轉股債務重組所得不繳納企業所得稅。（財稅【2009】59號）（5）補貼收入（政府補助收入）會計處理：政府補助收入分為與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助。計入當期損益的政府補助直接計入“營業外收入”科目；與第四十八頁，共二百六十一頁。4/22/202348收入總額資產相關或與以后期間收益相關的，先計入“遞延收益”科目，然后分期計入“營業外收入”科目。稅收規定：政府補助除有明確規定不征稅的，均應按應稅收入處理。例10：A公司計劃修建一座污水處理廠，根據地方政府補助政策的有關規定，公司可以從當地政府獲得200萬元人民幣的政府補助（不屬于政府投資），該筆款項已于2009年1月收到。該工廠于2010年1月1日建成，總成本800萬元。工廠預計使用壽命20年，以直線法折舊，預計沒有殘值。會計處理：2009年1月收到政府補助時：第四十九頁，共二百六十一頁。4/22/202349收入總額借：銀行存款200貸：遞延收益2002010年1月1日建成時：借：固定資產800貸：在建工程800從2010年末開始攤銷20年遞延收益：借：遞延收益10貸：營業外收入10稅務處理：2009年1月收到政府補助200萬元時，根據稅收規定，應全額一次計入應納稅所得額，計征企業所得稅。以后年度作相應調減。第五十頁，共二百六十一頁。4/22/202350收入總額注：與以后期間收益相關的政府補助收入，稅法與會計處理趨同。國稅函【2009】18號：根據《中華人民共和國企業所得稅法》及其實施條例規定的權責發生制原則，廣西合山煤業有限責任公司取得的未來煤礦開采期間因增加排水或防止浸沒支出等而獲得的補償款，應確認為遞延收益，按直線法在取得補償款當年及以后的10年內分期計入應納稅所得，如實際開采年限短于10年，應在最后一個開采年度將尚未計入應納稅所得的賠償款全部計入應納稅所得。關于各種稅收退稅的處理（不包括企業所得稅）：企業取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用第五十一頁，共二百六十一頁。4/22/202351收入總額后要求歸還本金的以外，均應計入企業當年收入總額。財政性資金包括：直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業按規定取得的出口退稅款。對企業取得的由國務院財政、稅務主管部門規定專項用途并經國務院批準的財政性資金，準予作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除。（財稅【2008】151號）（6）股權轉讓所得企業轉讓股權收入，應于轉讓協議生效、且完成股權變更手續時，確認收入的實現。轉讓股權收入扣除為取得該股權所發生的成本后，為股權轉讓所得。企業在計算股權第五十二頁，共二百六十一頁。4/22/202352收入總額轉讓所得時，不得扣除被投資企業未分配利潤等股東留存收益中按該項股權所可能分配的金額。（國稅函【2010】79號）關于股權轉讓時間的確認：即，只有等到完成股權變更手續時，才確認收入的實現。如股權框架協議已經簽訂，只要股權變更手續沒有變更，當年不確認股權轉讓所得。關于不得扣除留存收益：也就是說，雖然體現在留存收益中的稅后利潤一般為免稅收入，但如果不進行分配而隨著股權一并轉讓的，不視為免稅收入處理。例11：某企業股權投資成本為500萬元，在被投資企業有第五十三頁，共二百六十一頁。4/22/202353收入總額300萬元的留存收益份額，該企業將股權轉讓，轉讓價格為1000萬元。分析：股權轉讓所得=1000萬-500萬=500（萬元）雖然留存收益300萬元在企業屬于稅后收益，但是不能在所得額中扣減。

4.特殊銷售方式的處理第五十四頁，共二百六十一頁。4/22/202354銷售方式概念所得稅處理規定與會計的差異售后回購是指企業在銷售資產的同時又以合同的形式約定日后按一定價格重新購回該資產銷售的商品按售價確認收入，回購的商品作為購進商品處理。有證據表明不符合銷售收入確認條件的，如以銷售商品方式進行融資，收到的款項應確認為負債，回購價格大于原售價的，差額應在回購期間確認為利息費用。對于售后回購，會計一般不作為銷售處理；如果有證據表明不符合銷售收入確認條件的，企業所得稅與會計準則處理一致，但增值稅要視同納稅義務產生，繳納增值稅。以舊換新銷售商品應當按照銷售商品收入確認條件確認收入，回收的商品作為購進商品處理。無差異買一贈一企業以買一贈一等方式組合銷售本企業商品不屬于捐贈，應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。（與增值稅規定一致）自產的，無差異；外購的，按購入成本作銷售費用或成本處理，不作收入。現金折扣債權人為鼓勵債務人在規定的期限內付款而向債務人提供的債務扣除按扣除現金折扣前的金額確定銷售商品收入金額，現金折扣在實際發生時作為財務費用扣除。無差異商業折扣企業為促進商品銷售而在商品價格上給予的價格扣除商品銷售涉及商業折扣的，應當按照扣除商業折扣后的金額確定銷售商品收入金額。（國稅函【1997】472號作廢）不再強調將折扣額開具在同一張發票上。商業折讓企業因售出商品的質量不合格等原因而在售價上給的減讓應當在發生當期沖減當期銷售商品收入商業退回企業因售出商品質量、品種不符合要求等原因而發生的退貨。應當在發生當期沖減當期銷售商品收入。無差異第五十五頁，共二百六十一頁。4/22/202355收入總額（1）售后回購例12：某房地產企業于2009年１月份將一幢已開發完成的房產銷售給乙企業，售價為900萬元。合同規定，２年后Ａ企業將這幢房產重新購回，回購價為1000萬元。試析會計處理與稅收的差異。分析：由于回購價已在合同中訂明，表明商品價格變動產生的風險和報酬均歸賣方所有，與買方無關，且賣方仍對售出的商品實施控制。因此這種銷售回購本質上不是一種銷售，而是一項融資協議，整個交易不確認收入。這種交易實際上是房地產企業將房產作抵押，向乙企業借款900萬元，借款期為２年，應支付利息（1000－900＝100萬元）。會計處理：第五十六頁，共二百六十一頁。4/22/202356收入總額銷售時：借：銀行存款900萬

貸：應付賬款--Ｂ企業900萬（確認負債）2009年12月31日應預計利息費用50萬元借：財務費用50萬

貸：應付賬款--Ｂ企業50萬2010年12月31日應預計利息費用50萬元借：財務費用50萬

貸：應付賬款－Ｂ企業50萬2011年1月回購時借：應付賬款--Ｂ企業1000萬

貸：銀行存款1000萬第五十七頁，共二百六十一頁。4/22/202357收入總額稅務處理：1.年度匯算清繳時，所得稅不需要調增應納稅所得額50萬元（2008年以前要），但如果財務費用超過同期銀行利率要調增。2.2009年度1月份和回購年度2011年1月份必須繳納營業稅。繳兩次稅。關于售后回租：雖然稅收沒有明確規定售后回租的處理，但是如果售后回租形成融資租賃的情形，認為企業對已售出的商品保留了通常與所有權相聯系的繼續管理權，并實施了有效控制。因此不符合所得稅收入確認條件，可以按照會計準則進行稅務處理，不確認收入。第五十八頁，共二百六十一頁。4/22/202358收入總額營業稅規定：房地產開發公司采用“購房回租”等形式，進行促銷經營活動（即與購房者簽訂“商品房買賣合同書”，將商品房賣給購房者；同時，根據合同約定的期限，在一定時期后，又將該商品房購回），對房地產開發公司和購房者均應按“銷售不動產”稅目征收營業稅。（國稅函【1999】144號）（2）買一贈一與會計處理的差異：對于將外購的商品用于贈送，會計按購入成本作為銷售費用或成本處理，不作收入。稅收按公允價值比例分攤確認銷售收入。例13：某超市決定在某一時期內對消費者購買甲商品贈送乙商品活動。甲商品售價702元（進價210.6元），乙商品售價234元（進價70.2元），以上均為含稅價,增值稅稅率為17％。試析企業會計處理與稅收的差異。第五十九頁，共二百六十一頁。4/22/202359收入總額會計處理：借：庫存現金702貸：主營業務收入－甲商品600應交稅費─應交增值稅(銷項稅額)102借：主營業務成本－甲商品180貸：庫存商品－甲商品180借：主營業務成本－乙商品60貸：庫存商品－乙商品60稅收處理：借：庫存現金702

貸：主營業務收入－甲商品450（600×600/800）－乙商品150（600×200/800）應交稅費─應交增值稅(銷項稅額)102第六十頁，共二百六十一頁。4/22/202360收入總額關于買一贈一和無償贈送的區別：無償贈與可以附加義務，也可以不附加義務，并且這種義務一般不是財產義務，多為附條件的義務或附期限的義務。而“買一贈一”必須附加義務，并且這種附加義務必須是財產義務。買一贈一不屬于無償贈送，應屬于有償贈送，類似于成套、捆綁銷售。增值稅相關政策銜接：單位或者個體工商戶將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人，視同銷售貨物。（增值稅細則第4條）第六十一頁，共二百六十一頁。4/22/202361收入總額個人所得稅相關規定：個人因參加企業的有獎銷售活動而取得的贈品所得，應按“偶然所得”項目計征個人所得稅。贈品所得為實物的，應以實施條例規定的方法確定應納稅所得額，計算繳納個人所得稅。（國稅函【2002】629號）關于銷售購物卡等方式銷售貨物：所得稅規定：由于已經發生和即將發生的成本不能夠得到可靠的計量，不確認為收入。與會計處理一致。增值稅規定：屬于直接收款方式銷售貨物，應在銷售購物卡并收取貨款的同時確認納稅義務發生。（3）商業折扣所得稅規定：第六十二頁，共二百六十一頁。4/22/202362收入總額商業折扣不再強調要在同一張發票上，不管發票如何開具，都按折扣后的金額確定收入計算所得稅（國稅函【1997】472號文件作廢）。增值稅規定：一般納稅人因銷售貨物退回或者折讓而退還給購買方的增值稅額，應從發生銷售貨物退回或者折讓當期的銷項稅額中扣減。一般納稅人銷售貨物或者應稅勞務，開具增值稅專用發票后，發生銷售貨物退回或者折讓、開票有誤等情形，應按國家稅務總局的規定開具紅字增值稅專用發票。未按規定開具紅字增值稅專用發票的，增值稅額不得從銷項稅額中扣減。（增值稅實施細則第11條）第六十三頁，共二百六十一頁。4/22/202363收入總額營業稅規定：納稅人發生應稅行為，如果將價款與折扣額在同一張發票上注明的，以折扣后的價款為營業額；如果將折扣額另開發票的，不論其在財務上如何處理，均不得從營業額中扣除。（營業稅實施細則第15條）（4）現金折扣現金折扣發生在銷售之后，屬于融資性質的理財行為，在計算增值稅時，折扣不能也從銷售額中扣除。因此在確認收入方面，所得稅與增值稅相一致。但計算所得稅時，應納稅所得額隨扣除財務費用而減少，縮小了稅基。關于扣除憑據的問題：現金折扣是沒有專用發票的，并且也不能開出收據（因為沒有收到錢），所以只能根據當時第六十四頁，共二百六十一頁。4/22/202364收入總額簽署的合同、具體收款的時間、以及企業內部自制的審批單據作為依據了。（真實性原則）5.遞延收入或收益的處理（稅收規定）1.原稅法規定遞延所得的處理企業按原稅法規定已作遞延所得確認的項目，其余額可在原規定的遞延期間的剩余期間內繼續均勻計入各納稅期間的應納稅所得額。即，企業在一個納稅年度發生的轉讓、處置持有5年以上的股權投資所得、非貨幣性資產投資轉讓所得、債務重組所得和捐贈所得，占當年應納稅所得50%及以上的，可在不超過5年的期間均勻計入各年度的應納稅所得額。（國稅函【2009】98號）第六十五頁，共二百六十一頁。4/22/202365收入總額2.符合特殊性稅務處理條件的債務重組所得：企業債務重組確認的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內，均勻計入各年度的應納稅所得額。（財稅【2009】59號）3.未發生支出且未繳回財政的財政性資金：企業將符合規定條件的財政性資金作不征稅收入處理后，在5年（60個月）內未發生支出且未繳回財政或其他撥付資金的政府部門的部分，應重新計入取得該資金第6年的收入總額；重新計入收入總額的財政性資金發生的支出，允許在計算應納稅所得額時扣除。（財稅【2009】87號）4.未完成搬遷的政策性搬遷和處置收入：企業政策性搬遷和處置收入，是指因政府城市規劃、基礎第六十六頁，共二百六十一頁。4/22/202366收入總額設施建設等政策性原因，企業需要整體搬遷(包括部分搬遷或部分拆除)或處置相關資產而按規定標準從政府取得的搬遷補償收入或處置相關資產而取得的收入，以及通過市場(招標、拍賣、掛牌等形式)取得的土地使用權轉讓收入。企業從規劃搬遷次年起的五年內，其取得的搬遷收入或處置收入暫不計入企業當年應納稅所得額，在五年期內完成搬遷的，企業搬遷收入按以下規定處理：（1）企業根據搬遷規劃，異地重建后恢復原有或轉換新的生產經營業務，用企業搬遷或處置收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質、用途或者新的固定資產和土地使用權(以下簡稱重置固定資產)，或對其他固定資產進行改良第六十七頁，共二百六十一頁。4/22/202367收入總額或進行技術改造，或安置職工的，準予其搬遷或處置收入扣除固定資產重置或改良支出、技術改造支出和職工安置支出后的余額，計入企業應納稅所得額。企業利用政策性搬遷或處置收入購置或改良的固定資產，可以按照現行稅收規定計算折舊或攤銷，并在企業所得稅稅前扣除。（2）企業沒有重置或改良固定資產、技術改造或購置其他固定資產的計劃或立項報告，應將搬遷收入加上各類拆遷固定資產的變賣收入、減除各類拆遷固定資產的折余價值和處置費用后的余額計入企業當年應納稅所得額，計算繳納企業所得稅。（國稅函【2009】118號）6.減計收入：（詳見09年度企業所得稅匯繳培訓資料之二居民企業所得稅優惠政策解讀）第六十八頁，共二百六十一頁。4/22/202368不征稅收入一、關于不征稅收入稅法中規定的“不征稅收入”概念，不屬于稅收優惠的范疇，這些收入不屬于營利性活動帶來的經濟利益，是專門從事特定目的的收入，這些收入從企業所得稅原理上講應永久不列為征稅范圍的收入范疇。我國稅法規定不征稅收入，其主要目的是對非經營活動或非營利活動帶來的經濟利益流入從應稅總收入中排除。二、范圍企業收入總額中的下列收入為不征稅收入：1.財政撥款；財政撥款，是指各級人民政府對納入預算管理的事業單位、社會團體等組織撥付的財政資金，但國務院和國務院財政、第六十九頁，共二百六十一頁。4/22/202369不征稅收入稅務主管部門另有規定的除外。注：另有規定的除外，這里面包含了兩層意思：一是作為不征稅收入的財政撥款，原則上不包括各級人民政府對企業撥付的各種價格補貼、稅收返還等財政性資金，這樣有利于加強財政補貼收入和減免稅的規范管理，同時與現行財務會計制度處理保持一致；二是對于一些國家重點支持的政策性補貼以及稅收返還等，為了提高財政資金的使用效率，根據需要，有可能也給予不征稅收入的待遇，但這種待遇應由國務院和國務院財政、稅務主管部門來明確。2.依法收取并納入財政管理的行政事業性收費、政府性基金；行政事業性收費，是指依照法律法規等有關規定，按照國務院規定程序批準，在實施社會公共管理，以及在向公民、第七十頁，共二百六十一頁。4/22/202370不征稅收入法人或者其他組織提供特定公共服務過程中，向特定對象收取并納入財政管理的費用。政府性基金，是指企業依照法律、行政法規等有關規定，代政府收取的具有專項用途的財政資金。相關營業稅政策銜接：同時滿足以下條件的行政事業性收費和政府性基金暫免征收營業稅：（1）由國務院或者財政部批準設立的政府性基金，由國務院或者省級人民政府及其財政、價格主管部門批準設立的行政事業性收費和政府性基金；（2）收取時開具省級以上（含省級）財政部門統一印制或監制的財政票據；第七十一頁，共二百六十一頁。4/22/202371不征稅收入（3）所收款項全額上繳財政。凡不同時符合上述三個條件，且屬于營業稅征稅范圍的行政事業性收費或政府性基金應照章征收營業稅。（財稅【2009】111號）關于以上文件中行政事業性收費和政府性基金的概念：行政事業收費是指國家機關、事業單位、代行政府職能的社會團體及其他組織根據法律、行政法規、地方性法規等有關規定，依照國務院規定程序批準，在向公民、法人提供特定服務的過程中，按照成本補償和非盈利原則向特定服務對象收取的費用。政府性基金是指各級人民政府及其所屬部門根據法律、國家行政法規和中共中央、國務院有關文件的規定，為支持第七十二頁，共二百六十一頁。4/22/202372不征稅收入某項事業發展，按照國家規定程序批準，向公民、法人和其他組織征收的具有專項用途的資金。包括各種基金、資金、附加和專項收費。注：和企業所得稅不征稅收入中規定的概念有所區別。3.國務院規定的其他不征稅收入。其他不征稅收入，是指企業取得的，由國務院財政、稅務主管部門規定專項用途并經國務院批準的財政性資金。（稅法第7條，條例第26條）二、關于專項用途的財政性資金（財稅【2009】87號）企業在2008年1月1日至2010年12月31日期間從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅第七十三頁，共二百六十一頁。4/22/202373不征稅收入收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除：1.企業能夠提供資金撥付文件，且文件中規定該資金的專項用途；2.財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；3.企業對該資金以及以該資金發生的支出單獨進行核算。注：企業將符合規定條件的財政性資金作不征稅收入處理后，在5年（60個月）內未發生支出且未繳回財政或其他撥付資金的政府部門的部分，應重新計入取得該資金第六年的收入總額；重新計入收入總額的財政性資金發生的支出，允許在計算應納稅所得額時扣除。第七十四頁，共二百六十一頁。4/22/202374免稅收入一、范圍1.國債利息收入；（是指企業持有國務院財政部門發行的國債取得的利息收入）2.符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益；（是指居民企業直接投資于其他居民企業取得的投資收益；但不包括連續持有居民企業公開發行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益）4.符合條件的非營利組織的收入。非營利組織的認定管理辦法由國務院財政、稅務主管部門會同國務院有關部門制定。（稅法第26條，條例第82、83、84條）二、關于非營利組織第七十五頁，共二百六十一頁。4/22/202375免稅收入財稅【2009】123號：明確了非營利組織免稅資格認定的管理辦法。財稅【2009】122號：明確了非營利組織免稅收入的范圍符合條件的非營利組織的收入，不包括非營利組織從事營利性活動取得的收入，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。（條例第85條）關于不征稅收入和免稅收入：1.不征稅收入和免稅收入需法律法規或國務院財政、稅務主管部門進行列明。2.不征稅收入形成的支出不允許扣除，免稅收入形成的支出可以扣除。（具體內容詳見09年度企業所得稅匯繳培訓資料之二居民企業所得稅優惠政策解讀）第七十六頁，共二百六十一頁。4/22/202376各項扣除講解提綱一、總體規定二、稅前扣除的框架三、稅前扣除原則四、具體扣除項目（19項）：工資薪金支出、五險一金、補充養老保險和補充醫療保險、職工福利費支出、職工教育經費支出、工會經費支出、業務招待費支出、廣告費和業務宣傳費支出、借款費用、管理費、研究開發費用、銷售傭金和手續費、租賃費、公益性捐贈支出、減免稅項目所得和抵扣應納稅所得額、資產損失、稅金、其他允許稅前扣除的項目、其他不允許稅前扣除的項目第七十七頁，共二百六十一頁。4/22/202377各項扣除一、總體規定企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。（稅法第8條）二、稅前扣除的框架1.一般扣除規則（對稅前扣除進行總體上的肯定性概括處理）2.禁止扣除規則（特定的禁止扣除的規定

）3.特殊扣除規則（允許稅前扣除的特別規則

）三者關系：一般扣除規則服從于禁止扣除規則，同時禁止扣除規則又讓位于特殊扣除規則。三、稅前扣除原則第七十八頁，共二百六十一頁。4/22/202378各項扣除1.相關性和合理性原則相關性是指與取得收入直接相關的支出；合理性是指符合生產經營活動常規，應當計入當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支出。2.合法性原則非法支出不能扣除3.配比原則納稅人發生的費用應在費用應配比或應分配的當期申報扣除，納稅人某一納稅年度應申報的可扣除費用不得提前或滯后申報扣除。不征稅收入用于支出所形成的費用或者財產，不得扣除或者計算對應的折舊、攤銷扣除。第七十九頁，共二百六十一頁。4/22/202379各項扣除4.區分收益性支出和資本性支出原則收益性支出在發生當期直接扣除；資本性支出應當分期扣除或者計入有關資產成本，不得在發生當期直接扣除。5.不得重復扣除原則

除企業所得稅法及其實施條例另有規定外，企業實際發生的成本、費用、稅金、損失和其他支出，不得重復扣除。四、具體扣除項目（一）工資薪金支出：1.工資薪金的概念：是指企業每一納稅年度支付給在本企業任職或者受雇的員工的所有現金形式或者非現金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關的其他支出。第八十頁，共二百六十一頁。4/22/202380各項扣除（1）關于任職與受雇的對象：任職：法人代表雇傭關系條件：簽訂書面勞動合同；勞動合同應當報勞動部門備案。（2）關于臨時工：所謂任職或者雇用關系，一般是指所有連續性的服務關系，所謂連續性服務并不排除臨時工的使用，臨時工可能是由于季節性經營活動需要雇傭的，雖然對某些臨時工的使用是一次性的，但從企業經營活動的整體需要看又具有周期性，服務的連續性應足以對提供勞動的人確定計時或者計件工資，應足以與個人勞務支出相區別。關于個人所得稅工資薪金和勞務報酬的區別：第八十一頁，共二百六十一頁。4/22/202381各項扣除①工資、薪金所得項目是基于雇傭被雇傭關系（連續的任職或雇用關系），工資的發放基于雇員的提供的勞動，勞務報酬不存在這種雇傭關系。②工資薪金由本單位發放，在數量上往往與員工職責內工作績效相關。③對于臨時工的界定，可參考是否簽訂勞務協議、為其繳納社保費用等。④工資、薪金所得項目是非獨立勞務（不產生獨立損益，勞動過程的非獨立性），勞務報酬所得項目是獨立勞務。⑤工資薪金所得遵循收入實現制，與企業所得稅工資薪金有所區別。（3）關于退休人員：第八十二頁，共二百六十一頁。4/22/202382各項扣除退休人員的退休工資和發放的補助不得稅前扣除（企便函【2009】33號）個人所得稅相關規定：①按照國家統一規定發給的補貼、津貼免稅（稅法第4條）②按規定標準領取的差旅費津貼和誤餐補助（不是人人都有），不征稅。（國稅發【1994】89號、國稅發【1995】82號）③企業向職工發放的交通補貼，按補貼全額的30%作為個人應稅收入；通訊補貼按補貼全額的20%作為個人應稅收入。（企便函【2009】33號）④離退休人員從從原任職單位取得的各類補貼、獎金、實物（離退休工資或養老金外），按工資薪金所得納稅。（國稅函【2008】723號）第八十三頁，共二百六十一頁。4/22/202383各項扣除⑤年終一次性獎金和雙薪制的計算：對當月取得的全年一次性獎金，除以12個月，按其商數確定適用稅率和速算扣除數。（國稅發【2005】9號、國稅發【2009】121號）⑥內部退養的計算：對取得一次性收入，按辦理內部退養手續后至法定離退休年齡之間的所屬月份進行平均，與當月工資薪金合并（國稅發【1999】58號）⑦一次性補償金的計算：國有企業職工從破產企業取得的一次性安置費收入，免稅；個人因與用人單位解除勞動關系而取得的一次性補償收入，其收入對于超過當地上年職工平均工資3倍數額部分的一次性補償收入，除以個人在本企業的工作年限數(超過12年的按12年計算)，以其第八十四頁，共二百六十一頁。4/22/202384各項扣除商數作為個人的月工資、薪金收入，并按規定納稅。（國稅發【2000】77號、財稅【2001】157號）⑧供銷人員業務費的計算：個人不再單位報銷費用的，可在承包收入的50%內確定扣除費用后，按工資薪金所得征稅。（蘇地稅發【2005】239號）2.企業發生的合理的工資薪金支出，準予扣除。（1）關于實際發生：企業在匯算清繳期限內發放且屬于匯算清繳年度應負擔的合理的工資薪金支出，可認定為納稅年度實際發生，在工資薪金支出所屬納稅年度可以稅前扣除。（2）關于合理的工資薪金：第八十五頁，共二百六十一頁。4/22/202385各項扣除是指企業按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制訂的工資薪金制度規定實際發放給員工的工資薪金。（3）合理性確認原則（5條）：①企業制訂了較為規范的員工工資薪金制度；②企業所制訂的工資薪金制度符合行業及地區水平；③企業在一定時期所發放的工資薪金是相對固定的，工資薪金的調整是有序進行的；④企業對實際發放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務。⑤有關工資薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的；（國稅函【2009】3號）第八十六頁，共二百六十一頁。4/22/202386各項扣除3.關于一次性補償金：可以稅前扣除（企便函【2009】33號）4.關于股份支付：（1）基本概念所謂股份支付，是“以股份為基礎的支付”的簡稱，是指企業為獲取職工和其他方提供服務而授予權益工具或者承擔以權益工具為基礎確定的負債的交易。如股份期權、股票等。股份支付主要分為以權益結算的股份支付和以現金結算的股份支付兩種方式。（2）股份支付價值的確認第八十七頁，共二百六十一頁。4/22/202387各項扣除權益結算：應按授予日權益工具的公允價值計量，不確認其后續公允價值變動。現金結算：應按資產負債表日當日權益工具的公允價值重新計量，確認成本費用和相應的應付職工薪酬，每期權益工具公允價值變動計入當期損益。（3）稅前準予扣除規定對權益結算的股份支付，不允許稅前扣除；對現金結算的股份支付，在行權時允許扣除。個人所得稅相關規定（股權激勵）：股票期權所得：授權日不征；行權日按差額作為工資薪金所得征收；行權后轉讓境外上市公司股票的，按差額作為第八十八頁，共二百六十一頁。4/22/202388各項扣除財產轉讓所得征收；因擁有股權而獲取的利潤分配，按利息、股息、紅利所得征收（財稅【2005】35號、國稅函【2006】902號）股票增值權所得和限制性股票所得：按照股票期權所得征收（財稅【2009】5號、國稅函【2009】461號）注：從2010年1月1日起，對個人轉讓限售股取得的所得，按照財產轉讓所得征收。（財稅【2009】167號）4.關于工資薪金總額：“工資薪金總額”，是指企業按照規定實際發放的工資薪金總和，不包括企業的職工福利費、職工教育經費、工會經費以及養老保險費、醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金。第八十九頁，共二百六十一頁。4/22/202389各項扣除屬于國有性質的企業，其工資薪金，不得超過政府有關部門給予的限定數額；超過部分，不得計入企業工資薪金總額，也不得在計算企業應納稅所得額時扣除。（國稅函【2009】3號）5.重復扣除規定：安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業人員所支付的工資，可以在計算應納稅所得額時加計扣除。（稅法第30條）企業安置殘疾人員的，在按照支付給殘疾職工工資據實扣除的基礎上，可以在計算應納稅所得額時按照支付給殘疾職工工資的100%加計扣除。（條例第96條）（詳見09年度企業所得稅匯繳培訓資料之二居民企業所得稅優惠政策解讀）第九十頁，共二百六十一頁。4/22/202390各項扣除（二）五險一金：企業依照國務院有關主管部門或者省級人民政府規定的范圍和標準為職工繳納的基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，準予扣除。（條例第35條）企業應當依法為職工支付基本醫療、基本養老、失業、工傷等社會保險費，所需費用直接作為成本（費用）列支。（企業財務通則第43條）關于住房公積金的標準：單位和職工繳存比例不應低于5％，原則上不高于12％。繳存住房公積金的月工資基數，原則上不應超過職工工作地所在設區城市統計部門公布的上一年度職工月平均工資的2倍或3倍。（建金管【2005】5號）第九十一頁，共二百六十一頁。4/22/202391各項扣除關于商業保險：除企業依照國家有關規定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和國務院財政、稅務主管部門規定可以扣除的其他商業保險費外，企業為投資者或者職工支付的商業保險費，不得扣除。（條例第36條）企便函【2009】33號：可以扣除的其他商業保險費，如為從事高危工種職工投保的工傷保險、為因公出差的職工按次投保的航空意外險。個人所得稅規定：“三險一金”：企業按規定實際繳付的基本養老保險費、基本醫療保險費和失業保險費，免征個人所得稅；個人規定實際繳付的基本養老保險費、基本醫療保險費和失業保險費，允許在個人應納稅所得額中扣除。第九十二頁，共二百六十一頁。4/22/202392各項扣除單位和個人分別在不超過職工本人上一年度月平均工資12%的幅度內，其實際繳存的住房公積金，允許在個人應納稅所得額中扣除。單位和職工個人繳存住房公積金的月平均工資不得超過職工工作地所在設區城市上一年度職工月平均工資的3倍。（財稅【2006】10號）生育保險：生育婦女按照縣級以上人民政府根據國家有關規定制定的生育保險辦法，取得的生育津貼、生育醫療費或其他屬于生育保險性質的津貼、補貼，免征個人所得稅；上述規定自發文之日2008年3月7日起執行。（財稅【2008】8號）企業為員工支付各項免稅之外的保險金，應在企業向保險公司繳付時并入員工當期的工資收入，按“工資、薪金第九十三頁，共二百六十一頁。4/22/202393各項扣除所得”項目計征個人所得稅。（國稅函【2005】318號）（三）補充養老保險和補充醫療保險：1.稅收規定：企業為投資者或者職工支付的補充養老保險費、補充醫療保險費，在國務院財政、稅務主管部門規定的范圍和標準內，準予扣除。（條例第35條）企業根據國家有關政策規定，為在本企業任