《會計部分》前言

主要內容

大綱內容

命題特點

如何高效備考

一、大綱內容

（一）會計政策和會計估計及其變更及其會計差錯更正

（二）固定資產

（三）無形資產

（四）投資性房地產

（五）金融工具

（六）長期股權投資及企業合并（包括個別和合并報表）

（七）資產減值

（八）負債和所有者權益

（九）收入、費用和利潤

（十）非貨幣性資產交換

（十一）債務重組

（十二）所得稅

（十三）外幣折算

（十四）租賃

（十五）財務報表

（十六）公允價值計量

（十七）政府及民間非營利組織會計

二、命題特點

綜合性強

職業判斷能力高

難度適中

三、如何高效備考

（-）訂立學習計劃

1.考試時間：2019年8月24日

（08：30—12：00）職業能力綜合測試（試卷一）

（14：00—17：30）職業能力綜合測試（試卷二）

2.考試方式：機考

（二）研讀新教材重點內容

（三）講究學習方法

1.善于總結規律

2.理解基礎上掌握

（四）根據綜合階段考試特點加強練習

第二章會計政策、會計估計及其變更和差

錯更正

本章近三年考點

無

主要內容

第一節會計政策及其變更的概述

第二節會計估計及其變更的概述

第三節會計政策與會計估計及其變更的劃分

第四節會計政策和會計估計變更的會計處理

第五節前期差錯及其更正

第一節會計政策及其變更的概述

?會計政策的概述

?會計政策變更的概述

一、會計政策的概述

會計政策，是指企業在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎和會計處理方法。

二、會計政策變更的概述

會計政策變更，是指企業對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。

滿足下列條件之一的，企業可以變更會計政策：

第一，法律、行政法規或者國家統一的會計制度等要求變更；

第二，會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息。

以下兩種情況不屬于會計政策變更：

(1)本期發生的交易或者事項與以前相比具有本質差別而采用新的會計政策。

如：將自用的辦公樓改為出租，不屬于會計政策變更，而是采用新的會計政策。

(2)對初次發生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策。

如：低值易耗品由一次攤銷法變更為五五攤銷法。

第二節會計估計及其變更的概述

?會計估計的概述

?會計估計變更的概述

一、會計估計概述

會計估計，是指企業對結果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎所作的判斷。

二、會計估計變更的概述

會計估計變更，是指由于資產和負債的當前狀況及預期經濟利益和義務發生了變化，從而對資產或負債的

賬面價值或者資產的定期消耗金額進行調整“例如，固定資產折舊方法由年限平均法改為年數總和法、改變固

定資產折舊年限、改變固定資產凈殘值。

第三節會計政策與會計估計及其變更的劃分

一、以會計確認是否發生變更作為判斷基礎

一般地，對會計確認的指定或選擇是會計政策，其相應的變更是會計政策變更。

二、以計量基礎是否發生變更作為判斷基礎

一般地，對計量基礎的指定或選擇是會計政策，其相應的變更是會計政策變更。

三、以列報項目是否發生變更作為判斷基礎

一般地，對列報項目的指定或選擇是會計政策，其相應的變更是會計政策變更。

四、根據會計確認、計量基礎和列報項目所選擇的、為取得與資產負債表項目有關的金額或數值（如預計

使用壽命、凈殘值等）所采用的處理方法，不是會計政策，而是會計估計，其相應的變更是會計估計變更。

第四節會計政策和會計估計變更的會計處理

?會計政策變更的會計處理

?會計估計變更的會計處理

一、會計政策變更的會計處理

發生會計政策變更時，有兩種會計處理方法，即追溯調整法和未來適用法。

（-）追溯調整法

追溯調整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發生時即采用變更后的會計

政策，并以此對財務報表相關項目進行調整的方法。

（二）未來適用法

未來適用法，是指將變更后的會計政策應用于變更日及以后發生的交易或者事項，或者在會計估計變更當

期和未來期間確認會計估計變更影響數的方法。

在未來適用法下，不需要計算會計政策變更產生的累積影響數，也無需重新編制以前年度的財務報表。

二、會計估計變更的會計處理

企業對會計估計變更應當采用未來適用法處理。

（一）會計估計變更僅影響變更當期的，其影響數應當在變更當期予以確認。

（-）會計估計變更既影響變更當期又影響未來期間的，其影響數應當在變更當期和未來期間予以確認。

（三）難以對某項變更區分為會計政策變更或會計估計變更的，應當將其作為會計估計變更處理。

【例題?2013年考題】

項目合伙人甲復核審計項目組成員的審計工作底稿時，發現如下事項：

2.根據固定資產的實際使用情況，A公司于20X2年度將部分電腦設備的折舊年限縮短為3年，同時將部

分機器設備折舊方法從直線法改為雙倍余額遞減法。

A公司對于上述變更均采用未來適用法進行會計處理。項目組成員認為：折舊年限的變更屬于會計估計變

更，對此項變更采用未來適用法進行會計處理是適當的；折舊方法的變更應當屬于會計政策變更，應當對此項

變更采用追溯調整法進行會計處理。項目組成員建議A公司對上述折舊方法變更按照追溯調整法進行相應調整。

要求：假定不考慮其他條件，指出項目合伙人甲在復核項目組成員的工作底稿時，針對項目組成員的審計

處理，應當提出哪些質疑和改進建議。

【答案】

2.應提出的質疑：固定資產折舊方法的變更不屬于會計政策變更。

改進建議：固定資產的折舊方法變更也屬于會計估計變更，無需按照追溯調整法進行調整。

第五節前期差錯及其更正

?前期差錯概述

?前期差錯更正的會計處理

?前期差錯更正的披露

?前期差錯更正中所得稅的會計處理

一、前期差錯概述

前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務報表造成省略或錯報：

（-）編報前期財務報表時預期能夠取得并加以考慮的可靠信息；

（二）前期財務報告批準報出時能夠取得的可靠信息。

前期差錯通常包括計算錯誤、應用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產生的影響等。

二、前期差錯更正的會計處理

前期差錯的重要程度，應根據差錯的性質和金額加以具體判斷。

（-）對于不重要的前期差錯

采用未來適用法更正。

（-）重要的前期差錯的會計處理

企業應當采用追溯重述法更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累積影響數不切實可行的除外。

追溯重述法，是指在發現前期差錯時，視同該項前期差錯從未發生過，從而對財務報表相關項目進行更正

的方法。追溯重述法的會計處理與追溯調整法相同。

【案例】甲公司為上市公司，乙公司與甲公司在2X17年1月1日前存在關聯方關系，2X17年1月1日后

不再存在關聯方關系。2X15年，乙公司以自身房產為抵押向銀行借款5000萬元，甲公司同時開具了面值為5000

萬元的無期限商業承兌匯票作為質押。2X17年，因乙公司無力償還銀行債務本金5000萬元（利息已經支付），

銀行起訴到法院。法院于2義17年年末作出一審判決，銀行先執行乙公司的抵押房產，該房產在2X17年年底

的評估值為7000萬元。2X18年1月20日，法院二審判決，其中包括銀行可以執行乙公司的抵押房產，以及

銀行可以要求甲公司就乙公司未償還的銀行借款承擔質押票據的兌付責任。甲公司與乙公司、法院及銀行進行

了溝通，銀行和法院均同意先執行乙公司的抵押房產。

2義18年2月，乙公司的抵押房產經法院評估作價，準備拍賣。甲公司在2義17年資產負債表日判斷，由

于乙公司抵押房產價值約7000萬元，甲公司與法院和債權人就該償債事項進行溝通后認為甲公司不會產生連帶

償債損失。2X18年3月31日，甲公司公布2X17年年度報告，考慮到資產負債表日至法院判決日、財務報告

報出日期間，乙公司抵押房產價值未大幅下跌（跌破債務本金），甲公司把上述事項作為或有負債進行披露（未

確認預計負債）。2X18年4月到8月，由于乙公司瀕臨破產等諸多因素，法院遲遲未能執行對乙公司房產的

拍賣。2X18年9月，銀行要求甲公司承擔連帶償債責任，甲公司為此被扣劃了銀行存款5000萬元。

要求：判斷甲公司2X18年發生的5000萬元償債損失應計入2X18年還是應追溯調整到2X17年，并說明

理由。

【案例解析】甲公司2X18年發生的5000萬元償債損失應計入2X18年的損益，不需要追溯調整2X17

年的相關財務數據。

理由：甲公司在2X17年資產負債表日根據當時存在的、預期能夠取得的證據進行了判斷，甲公司很可能

不需要履行連帶責任，且沒有證據表明當時的判斷存在差錯，因此該事項不屬于前期差錯。

本章小結

1.掌握會計政策變更與會計估計變更的劃分;

2.掌握會計政策變更的會計處理；

3.掌握會計估計變更的會計處理；

4.掌握前期差錯更正的會計處理。

第四章固定資產

本章近三年考點

固定資產后續支出的會計處理(2016年)

主要內容

第一節固定資產的確認和初始計量

第二節固定資產的后續計量

第三節固定資產的處置

第一節固定資產的確認和初始計量

?固定資產的性質和確認條件

?固定資產的初始計量

一、固定資產的性質和確認條件

(-)固定資產的定義

固定資產，是指同時具有下列特征的有形資產：

(1)為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的;

(2)使用壽命超過一個會計年度。

(-)固定資產的確認條件

固定資產同時滿足下列條件的，才能予以確認：

1.與該固定資產有關的經濟利益很可能流入企業

2.該固定資產的成本能夠可靠地計量

二、固定資產的初始計量

固定資產應當按照成本進行初始計量。

固定資產的成本，是指企業購建某項固定資產達到預定可使用狀態前所發生的一切合理、必要的支出。這

些支出包括直接發生的價款、運雜費、包裝費和安裝成本等，也包括間接發生的，如應承擔的借款利息、外幣

借款折算差額以及應分攤的其他間接費用。

（一）外購固定資產

企業外購固定資產的成本，包括購買價款、相關稅費（不含可抵扣的增值稅進項稅額）、使固定資產達到

預定可使用狀態前所發生的可歸屬于該項資產的運輸費、裝卸費、安裝費和專業人員服務費等。

【提示】員工培訓費不計入固定資產的成本，應于發生時計入當期損益。

購買固定資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，固定資產的成本以購買價款的

現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，應當在信用期間內采用實際利率法進行攤銷,

攤銷金額除滿足借款費用資本化條件的應當計入固定資產成本外，均應當在信用期間內確認為財務費用，計入

當期損益。

借：在建工程（或固定資產）（購買價款現值）

未確認融資費用—未來應付利息

貸：長期應付款—未來應付本金和利息

“未確認融資費用”是“長期應付款”的備抵科目，“未確認融資費用”科目的借方余額，會減少“長期

應付款”項目的金額。

未確認融資費用攤銷=期初應付本金余額X實際利率=（期初長期應付款余額-期初未確認融資費用余額）X

實際利率

（二）自行建造固定資產

1.自營方式建造固定資產

企業如有以自營方式建造固定資產，其成本應當按照直接材料、直接人工、直接機械施工費等計量。

銀行存款等工程物資在建工程固定資產

①購入工程物專,領用工程物資⑦工程達到預定

可使用狀態

③用銀行存款支付的其他費用

應付手工薪酬?

④分配匚程人員工資

庫寧贏

⑤工程項目領用本企業產品

扁料

II⑥領用外購材料

高危行業企業按照國家規定提取的安全生產費

借：生產成本（或當期損益）

提取安全費用時

貸：專項儲備

（1）屬于費用性支出，直接沖減專項儲備：

借：專項儲備

貸：銀行存款

（2）形成固定資產的：

借：在建工程

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

使用提取的安全費用時

貸：銀行存款

應付職工薪酬

借：固定資產

貸：在建工程

借：專項儲備

貸：累計折舊

2.出包方式建造固定資產

企業以出包方式建造固定資產,其成本由建造該項固定資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出構成,

包括發生的建筑工程支出、安裝工程支出、以及需分攤計入各固定資產價值的待攤支出。

（三）其他方式取得的固定資產的成本

1.投資者投入的固定資產

借：固定資產（投資合同或協議約定價值）

貸：實收資本（注冊資本中享有份額）

資本公積——資本溢價

2.非貨幣性資產交換、債務重組等取得固定資產執行相關準則

（四）存在棄置費用的固定資產

借：固定資產

貸：在建工程（實際發生的建造成本）

預計負債（棄置費用的現值）

借：財務費用（每期期初預計負債的攤余成本X實際利率）

貸：預計負債

借：預計負債

貸：銀行存款等（發生棄置費用支出時）

【提示11存在棄置費用時需要將棄置費用的現值計入固定資產的入賬價值。

【提示2】棄置費用最終發生的金額（終值）與計入固定資產的價值（現值）之間的差額按照實際利率法計

算的攤銷金額作為每年的財務費用計入當期損益。

【提示3］一般工商企業的固定資產發生的報廢清理費用不屬于棄置費用，應當在發生時作為固定資產的處

置費用處理.

第二節固定資產的后續計量

?固定資產折舊

?固定資產的后續支出

一、固定資產折舊

（-）固定資產折舊的定義

折舊，是指在固定資產使用壽命內，按照確定的方法對應計折舊額進行的系統分攤。

應計折舊額，是指固定資產原價扣除其預計凈殘值后的金額，如果已對固定資產計提減值準備，還應當扣

除己計提固定資產減值準備累計金額。

N年后一

（~）影響固定資產折舊的因素

1.固定資產原價

2.預計凈殘值

3.固定資產減值準備

4.固定資產的使用壽命

（三）固定資產折舊范圍

企業應當對所有的固定資產計提折舊，但是，已提足折舊仍繼續使用的固定資產和單獨計價入賬的土地除

外。

在確定計提折舊的范圍時還應注意以下幾點：

1.固定資產應當按月計提折舊。固定資產應自達到預定可使用狀態時開始計提折舊，終止確認時或劃分為

持有待售非流動資產時停止計提折舊。當月增加的固定資產，當月不計提折舊，從下月起計提折舊；當月減少

的固定資產，當月仍計提折舊，從下月起不計提折舊。

2.固定資產提足折舊后，不論能否繼續使用，均不再計提折舊，提前報廢的固定資產也不再補提折舊。所

謂提足折舊是指已經提足該項固定資產的應計折舊額。

3.已達到預定可使用狀態但尚未辦理竣工決算的固定資產，應當按照估計價值確定其成本，并計提折舊；

待辦理竣工決算后再按實際成本調整原來的暫估價值，但不需要調整原已計提的折舊額。

4.處于更新改造過程停止使用的固定資產，應將其賬面價值轉入在建工程，不再計提折舊。更新改造項目

達到預定可使用狀態轉為固定資產后，再按重新確定的折舊方法和該項固定資產尚可使用壽命計提折舊。

（四）固定資產折舊方法

企業選擇固定資產折舊方法時，應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期消耗方式做出決定。由于收入

可能受到投入、生產過程、銷售等因素的影響，這些因素與固定資產有關經濟利益的預期消耗方式無關，因此,

企業不應以包括使用固定資產在內的經濟活動所產生的收入為基礎進行折舊。可選用的折舊方法包括年限平均

法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法等。固定資產的折舊方法一經確定，不得隨意變更。

（五）固定資產折舊的會計處理

借：制造費用（生產車間計提折舊）

管理費用（企業管理部門、未使用的固定資計提折舊）

銷售費用（企業專設銷售部門計提折舊）

其他業務成本（企業出租固定資產計提折舊）

研發支出（企業研發無形資產時使用固定資計提折舊）

在建工程（在建工程中使用固定資產計提折舊）

貸：累計折舊

（六）固定資產使用壽命、預計凈殘值和折舊方法的復核

企業至少應當于每年年度終了，對固定資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核：

1.使用壽命預計數與原先估計數有差異的，應當調整固定資產使用壽命。

2.預計凈殘值預計數與原先估計數有差異的，應當調整預計凈殘值。

3.與固定資產有關的經濟利益預期消耗方式發生重大改變，企業應當改變固定資產折舊方法。

固定資產使用壽命、預計凈殘值和折舊方法的改變應當作為會計估計變更，按照《企業會計準則第28號一

一會計政策、會計估計變更和差錯更正》處理。

二、固定資產后續支出

固定資產后續支出，是指固定資產在使用過程中發生的更新改造支出、修理費用等。

后續支出的處理原則為：符合固定資產確認條件的，應當計入固定資產成本，同時將被替換部分的賬面價

值扣除；不符合固定資產確認條件的，應當計入當期損益。

（一）資本化的后續支出

與固定資產有關的更新改造等后續支出，符合固定資產確認條件的，應當計入固定資產成本，同時將被替

換部分的賬面價值扣除。企業將固定資產進行更新改造的，應將相關固定資產的原價、已計提的累計折舊和減

值準備轉銷，將固定資產的賬面價值轉入在建工程，并停止計提折舊。固定資產發生的可資本化的后續支出，

通過“在建工程”科目核算。待固定資產發生的后續支出完工并達到預定可使用狀態時，再從在建工程轉為固

定資產，并按重新確定的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法計提折舊。

（二）費用化的后續支出

與固定資產有關的修理費用等后續支出，不符合固定資產確認條件的，應當根據不同情況分別在發生時計

入當期管理費用或銷售費用。

與存貨的生產和加工相關的固定資產的修理費用按照存貨成本原則進行處理。

企業以經營租賃方式租入的固定資產發生的改良支出，應予資本化，作為長期待攤費用，合理進行攤銷。

【提示】

（1）企業對固定資產進行定期檢查發生的大修理費用，符合資本化條件的，可以計入固定資產成本或其他

相關資產的成本，不符合資本化條件的，應當費用化，計入當期損益。固定資產在定期大修理間隔期間，照提

折舊。

（2）固定資產賬面價值=固定資產成本-累計折舊-固定資產減值準備。

【例題?2016考題】

資料四

審計項目組在審計過程中注意到以下情況：

3.20X5年1月，考慮到W產品生產線生產能力已難以滿足發展需要,A公司決定將該生產線轉入改擴建（包

括更換部分主要設備部件）?20義5年12月31日，上述生產線改擴建項目完工。A公司20X5年度相關固定資

產和在建工程財務信息摘錄如下：

（單位：萬元）

年初本年計本年轉出至本年在建工年末

項目

余額提折舊在建工程程轉入余額

固定資產一w產品生

產線：

■?一原值3000(3000)25002500

—累計折舊(980)(20)1000--

在建工程--W產品生

-2000500(2500)-

產線

要求：針對資料四第3項，假定不考慮其他條件，指出A公司的會計處理是否存在不當之處。如果存在不

當之處，提出恰當的處理意見。

【答案】

存在不當之處。W產品生產線改擴建更換了部分主要設備部件，應當將被替換部分的賬面價值扣除，而不

應保留轉入完成改擴建之后的固定資產賬面余額。

【例題?2014考題】

A公司某直營店于20義0年12月完成裝修，裝修支出50萬元，A公司將其作為固定資產核算，預計使用年

限為5年，以年限平均法計提折舊（無殘值）。20X3年1月該直營店拆除原有裝修，重新進行了全面裝修，

并于20X3年內完工投入使用。A公司將原裝修支出的賬面價值30萬元和新發生的裝修支出80萬元共計110

萬元通過在建工程轉入固定資產成本，并在預計使用年限內以年限平均法計提折舊。

要求：假定不考慮其他條件，說明A公司的會計處理是否存在不當之處。如果存在不當之處，簡要說明理

由，并提出恰當的處理意見（不考慮相關稅費或遞延所得稅的影響）。

【答案】

A公司將原裝修的賬面價值包含在固定資產原值內，并在預計使用年限內計提折舊存在不當之處。

理由：原有裝修已經被拆除并重新進行了全面裝修，說明原有裝修己經不能產生經濟利益，不再符合固定

資產的定義和確認條件，應予終止確認，而非計入新裝修資產成本。

處理意見：在第二次裝修時將原裝修的賬面價值30萬元予以沖銷，計入當期損益。

第三節固定資產的處置

?固定資產終止確認的條件

?固定資產處置的賬務處理

?固定資產的清查

一、固定資產終止確認的條件

固定資產滿足下列條件之一的，應當予以終止確認：

（-）該固定資產處于處置狀態；

（-）該固定資產預期通過使用或處置不能產生經濟利益。

二、固定資產處置的賬務處理

企業出售、轉讓劃歸為持有待售類別的，按照持有待售非流動資產、處置組的相關章內容進行會計處理；

未劃歸為持有待售類別而出售、轉讓的，通過“固定資產清理”科目歸集所發生的損益，其產生的利得或損失

轉入“資產處置損益”科目，計入當期損益；固定資產因報廢毀損等原因而終止確認的，通過“固定資產清理”

科目歸集所發生的損益，其產生的利得或損失計入營業外收入或營業外支出。

固定資產清理完成后產生的清理凈損益，依據固定資產處置方式的不同，分別適用不同的處理方法：

（1）因已喪失使用功能或因自然災害發生毀損等原因而報廢清理產生的利得或損失應計入營業外收支。屬

于生產經營期間正常報廢清理產的處理凈損失，借記''營業外支出一一處置非流動資產損失”科目，貸記“固

定資產清理”科目；屬于生產經營期間由于自然災害等非正常原因造成的，借記“營業外支出——非常損失”

科目，貸記“固定資產清理”科目；如為凈收益，貸記“營業外收入”科目。

（2）因出售、轉讓等原因產生的固定資產處置利得或損失應計入資產處置損益。產生處置凈損失的，借記

“資產處置損益”科目，貸記“固定資產清理”科目；如為凈收益，借記“固定資產清理”科目，貸記“資產

處置損益”科目。

固定資產固定資產清理累計折1口、固定資產減值準備

一①轉入消理一①轉入清理

銀攵存款銀行存款

主付清理費用③變價收入

營業東收入

原材料

④殘料入庫

.報廢⑥理利得

其他應收款

資產處置損益⑤保險賠償「~

⑦出售利得或損失營業外支出

）或相反分相）殿報廢清理損失

三、固定資產的清查

（-）固定資產盤盈的會計處理

盤盈的固定資產，作為前期差錯處理。在按管理權限報經批準前，應通過“以前年度損益調整”科目核算。

借：固定資產

貸：以前年度損益調整

借：以前年度損益調整

貸：盈余公積

利潤分配一一未分配利潤

（二）固定資產盤虧的會計處理

【例題?2014考題】

A公司于20X3年12月31日對固定資產進行了全面清查，盤盈一項固定資產。經查該固定資產系A公司

于20X1年購入（購入價為20萬元），當年未確認為固定資產，而是直接計入了當期損益。經確認，該固定資

產于20X3年末市場價值為15萬元，A公司據此于20X3年確認固定資產及營業外收入各15萬元。

要求：假定不考慮其他條件，判斷A公司的會計處理是否恰當。如存在不當之處，簡要說明理由，并提出

恰當的處理意見。

【答案】

A公司的會計處理不恰當。

理由：A公司在財產清查中盤盈的固定資產，作為前期差錯處理，而不能按市場價值直接計入營業外收入。

處理意見：上述盤盈的固定資產，應按原購入價計入固定資產成本并補提折舊，通過“以前年度損益調整”

科目作前期會計差錯處理。

本章小結

1.掌握固定資產的初始計量；

2.掌握固定資產折舊及后續支出的處理;

3.掌握持有待售固定資產的處理；

4.掌握固定資產的清查。

第五章無形資產

本章近三年考點

無。

主要內容

第一節無形資產的確認和初始計量

第二節內部研究開發支出的確認和計量

第三節無形資產的后續計量

第四節無形資產的處置

第一節無形資產的確認和初始計量

?無形資產的定義與特征

?無形資產的內容

?無形資產的確認條件

?無形資產的初始計量

一、無形資產的定義與特征

無形資產，是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。

商譽的存在無法與企業自身分離，不具有可辨認性，不屬于本章所指無形資產。

商譽=合并成本-被購買方可辨認凈資產公允價值的份額

二、無形資產的內容

無形資產主要包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許權等。

知識產權商標權

三、無形資產的確認條件

無形資產在符合定義的前提下，同時滿足下列條件的，才能予以確認：

(一)與該無形資產有關的經濟利益很可能流入企業；

(-)該無形資產的成本能夠可靠地計量。

四、無形資產的初始計量

無形資產通常按照實際成本進行初始計量。

(-)外購的無形資產成本

外購的無形資產，其成本包括：購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其

他支出。其中，直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出包括使無形資產達到預定用途所發生的

專業服務費用、測試無形資產是否能夠正常發揮作用的費用等。

注意：下列各項不包括在無形資產初始成本中：

(1)為引入新產品進行宣傳發生的廣告費、管理費用及其他間接費用；

(2)無形資產已經達到預定用途以后發生的費用。

購買無形資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，無形資產的成本應以購買價款

的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，除按照本書“借款費用”的有關規定應予

資本化的以外，應當在信用期間內采用實際利率法進行攤銷，計入當期損益。

(二)投資者投入的無形資產成本

投資者投入無形資產的成本，應當按照投資合同或協議約定的價值確定，但合同或協議約定價值不公允的

除外。

(三)通過非貨幣性資產交換、債務重組、政府補助和企業合并取得的無形資產的成本，應當分別按照本書

“非貨幣性資產交換”、“債務重組”、“政府補助”和“企業合并”章節的有關規定確定。

(四)土地使用權的處理

企業取得的土地使用權通常應確認為無形資產。土地使用權用于自行開發建造廠房等地上建筑物時，土地

使用權與地上建筑物分別進行攤銷和提取折舊。

但下列情況除外：

1.房地產開發企業取得的土地使用權用于建造對外出售的房屋建筑物，相關的土地使用權應當計入所建造

的房屋建筑物成本。

2.企業外購房屋建筑物所支付的價款應當按照合理的方法在地上建筑物與土地使用權之間進行分配；難以

合理分配的，應當全部作為固定資產處理。

企業改變土地使用權的用途，停止自用土地使用權用于賺取租金或資本增值時，應將其賬面價值轉為投資

性房地產。

【提示】土地使用權可能作為固定資產核算，可能作為無形資產核算，也可能作為投資性房地產核算，還可

能計入所建造的房屋建筑物成本。

第二節內部研究開發支出的確認和計量

?研究階段和開發階段的劃分

?開發階段有關支出資本化的條件

?內部開發的無形資產的計量

O內部研究開發支出的會計處理

內部研究開發支出的會計處理如下圖所示:

研發支出一一費用化支出

管理費用

①研究階段支出

期末轉入管理費用

②開發階段不符合

資本化條件支出

研發支出一一資本化支出無形資產

開發階段符合達到預定用途

資本化條件支出

【提示】

(1)如果確實無法區分研究階段和開發階段的支出，應當在發生時費用化計入當期損益(管理費用)。

(2)內部開發活動形成的無形資產，其成本由可直接歸屬于該資產的創造、生產并使該資產能夠以管理層

預定的方式運作的所有必要支出組成。可直接歸屬于該資產的成本包括：開發該無形資產時耗費的材料、勞務

成本、注冊費、在開發該無形資產過程中使用的其他專利權和特許權的攤銷、按照《企業會計準則第17號一借

款費用》的規定資本化的利息支出，以及為使該無形資產達到預定用途前所發生的其他費用。

在開發無形資產過程中發生的除上述可直接歸屬于無形資產開發活動的其他銷售費用、管理費用等間接費

用、無形資產達到預定用途前發生的可辨認的無效和初始運作損失、為運行該無形資產發生的培訓支出等，不

構成無形資產的開發成本。

(3)內部開發無形資產的成本僅包括在滿足資本化條件的時點至無形資產達到預定用途前發生的支出總額,

對于同一項無形資產在開發過程中達到資本化條件之前已經費用化計入當期損益的支出不再進行調整。

(4)“研發支出——資本化支出”余額計入資產負債表中的“開發支出”項目。

【例題】甲公司2X17年1月10日開始自行研究開發無形資產，12月31日達到預定用途。其中，研究階

段發生職工薪酬30萬元、計提專用設備折舊40萬元；進入開發階段后，相關支出符合資本化條件前發生職工

薪酬30萬元、計提專用設備折舊30萬元，符合資本化條件后發生職工薪酬100萬元、計提專用設備折舊200

萬元。假定不考慮其他因素。

要求：計算無形資產初始入賬金額。

【答案】

根據相關的規定，只有在開發階段符合資本化條件后的支出才能計入無形資產入賬價值，此題中開發階段

符合資本化條件的支出金額=100+200=300（萬元），確認為無形資產。

第三節無形資產的后續計量

?無形資產后續計量的原則

?使用壽命有限的無形資產

?使用壽命不確定的無形資產

無形資產后續計量的會計處理如下圖所示:

第四節無形資產的處置

?無形資產的出售

?無形資產的出租

?無形資產的報廢

一、無形資產的出售

企業出售無形資產，應當將取得的價款與該無形資產賬面價值及相關稅費（不包括確認的增值稅銷項稅額）

的差額計入資產處置損益。

借：銀行存款

無形資產減值準備

累計攤銷

貸：無形資產

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

資產處置損益（差額，也可能在借方）

二、無形資產的出租

（一）應當按照有關收入確認原則確認所取得的轉讓使用權收入

借：銀行存款

貸：其他業務收入

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

（-）將發生的與該轉讓使用權有關的相關費用計入其他業務成本

借：其他業務成本

貸：累計攤銷

銀行存款

三、無形資產的報廢

無形資產預期不能為企業帶來未來經濟利益的，應當將該無形資產的賬面價值予以轉銷，其賬面價值轉作

當期損益（營業外支出）。

借：營業外支出

累計攤銷

無形資產減值準備

貸：無形資產

本章小結

1.掌握無形資產的初始計量；

2.掌握研究階段與開發階段的會計處理；

3.掌握使用壽命有限無形資產和使用壽命不確定無形資產的會計處理;

4.掌握無形資產出售、出租、報廢的會計處理。

第六章投資性房地產

本章近三年考點

投資性房地產轉換日的確定（2017年）

主要內容

第一節投資性房地產的特征與范圍

第二節投資性房地產的確認和初始計量

第三節投資性房地產的后續計量

第四節投資性房地產的轉換和處置

第一節投資性房地產的特征與范圍

?投資性房地產的定義

?投資性房地產的范圍

一、投資性房地產的定義

投資性房地產，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產。投資性房地產應當能夠單獨計

量和出售。

二、投資性房地產的范圍

范圍注意問題

已出租的土地使用權企業計劃用于出租但尚未出租的土地使用權，不屬于此類

持有并準備增值后轉

讓的土地使用權

(1)是指企業擁有產權并以經營租賃方式出租的建筑物

(2)以經營租賃方式租入再轉租的建筑物不屬于投資性房地產

(3)對企業持有以備經營出租的空置建筑物或在建建筑物，只

己出租的建筑物

有企業管理當局(董事會或類似機構)作出正式書面決議，明確

表明將其用于經營出租且持有意圖短期內不再發生變化的，即使

尚未簽訂租賃協議，也可視為投資性房地產

【提示】下列各項不屬于投資性房地產：

(1)自用房地產

即為生產商品、提供勞務或者經營管理而持有的房地產。例如：企業出租給本企業職工居住的房屋；企業

擁有并自行經營的旅館飯店；企業自用的辦公樓、生產車間廠房等。

（2）作為存貨的房地產

作為存貨的房地產是指房地產開發企業在正常經營過程中銷售的或為銷售而正在開發的商品房和土地。這

部分房地產屬于房地產開發企業的存貨，不屬于投資性房地產。

如果某項房地產，部分用于賺取租金或資本增值、部分用于生產商品、提供勞務或經營管理，能夠單獨計

量和出售的、用于賺取租金或資本增值的部分，應當確認為投資性房地產。

第二節投資性房地產的確認和初始計量

?投資性房地產的確認和初始計量

?與投資性房地產有關的后續支出

一、投資性房地產的確認和初始計量

將某個項目確認為投資性房地產，首先應當符合投資性房地產的概念，其次要同時滿足投資性房地產的兩

個確認條件：

（1）與該投資性房地產相關的經濟利益很可能流入企業；

（2）該投資性房地產的成本能夠可靠地計量。

確認時點：租賃開始日；停止自用、準備增值后轉讓日期：

空置建筑物或在建建筑物，董事會作出書面決議日。

投資性房地產應當按照成本進行初始計量。

（-）外購的投資性房地產的確認和初始計量

對于企業外購的房地產，只有在購入房地產的同時開始對外出租（自租賃期開始日起，下同）或用于資本

增值，才能稱之為外購的投資性房地產。外購投資性房地產的實際成本，包括購買價款、相關稅費和可直接歸

屬于該資產的其他支出。

企業購入房地產，自用一段時間之后再改為出租或用于資本增值的，應當先將外購的房地產確認為固定資

產或無形資產，自租賃期開始日或用于資本增值之日開始，才能從固定資產或無形資產轉換為投資性房地產。

（二）自行建造投資性房地產的確認和初始計量

自行建造投資性房地產，其成本由建造該項資產達到預定可使用狀態前發生的必要支出構成，包括土地開

發費、建筑成本、安裝成本、應予以資本化的借款費用、支付的其他費用和分攤的間接費用等。建造過程中發

生的非正常性損失，直接計入當期損益，不計入建造成本。

二、與投資性房地產有關的后續支出

（-）資本化的后續支出

與投資性房地產有關的后續支出，滿足投資性房地產確認條件的，應當計入投資性房地產成本。

企業對某項投資性房地產進行改擴建等再開發且將來仍作為投資性房地產的，在再開發期間應繼續將其作

為投資性房地產，再開發期間不計提折舊或攤銷。

（二）費用化的后續支出

與投資性房地產有關的后續支出，不滿足投資性房地產確認條件的，應當在發生時計入當期損益（其他業

務成本）。

第三節投資性房地產的后續計量

?采用成本模式進行后續計量的投資性房地產

?采用公允價值模式進行后續計量的投資性房地產

?投資性房地產后續計量模式的變更

企業通常應當采用成本模式對投資性房地產進行后續計量，滿足特定條件時也可以采用公允價值模式對投

資性房地產進行后續計量。但是，同一企業只能采用一種模式對所有投資性房地產進行后續計量，不得同時采

用兩種計量模式。

一、采用成本模式進行后續計量的投資性房地產

在成本模式下，應當按照固定資產或無形資產的有關規定，對投資性房地產進行后續計量，計提折舊或攤

銷：存在減值跡象的，還應當按照資產減值的有關規定進行處理。

二、采用公允價值模式進行后續計量的投資性房地產

(-)采用公允價值模式計量的前提條件

企業只有存在確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的，才可以采用公允價值模式對投

資性房地產進行后續計量。

(-)采用公允價值模式進行后續計量的會計處理

1.公允價值上升

借：投資性房地產——公允價值變動

貸：公允價值變動損益

2.公允價值下降

借：公允價值變動損益

貸：投資性房地產一一公允價值變動

3.取得租金收入

借：銀行存款

貸：其他業務收入

應交稅費一一應交增值稅(銷項稅額)

【提示】企業采用公允價值模式進行后續計量的，不對投資性房地產計提折舊或攤銷，也不計提減值準備。

三、投資性房地產后續計量模式的變更

企業對投資性房地產的計量模式一經確定，不得隨意變更。以成本模式轉為公允價值模式的，應當作為會

計政策變更處理，將計量模式變更時公允價值與賬面價值的差額，調整期初留存收益。

已采用公允價值模式計量的投資性房地產，不得從公允價值模式轉為成本模式。

第四節投資性房地產的轉換和處置

?投資性房地產的轉換

?投資性房地產的處置

一、投資性房地產的轉換

(一)投資性房地產轉換形式和轉換日

1.轉換形式

“自用房地產或存貨”與“投資性房地產”的轉換。

2.轉換日

(1)“自用房地產或存貨”轉換為“投資性房地產”

租賃期開始II或用于資本增值的門期。“空置建筑物或在建建筑物”是董事會或類似機構作出書面決議的

日期。

(2)“投資性房地產”轉換為“自用房地產”

房地產達到自用狀態日期。

(3)“投資性房地產”轉換為“存貨”

租賃期屆滿，企業董事會或類似機構作出書面決議明確表明將其重新開發用于對外出售的日期。

（二）房地產轉換的會計處理

1.成本模式

成本模式下，投資性房地產采用賬面價值計量模式的房地產轉換如下圖所示：

按賬面價值轉換

非投資性房地產I1投資性房地產

I按賬面價值轉包

對固定資產和無形資產：

“固定資產”或

“無形資產”科目

“累計折舊”或

“累計推銷”科目

“固定資產減值準

備”或“無形資產減

值準備”科目

2.公允價值模式

投資性房地產按公允價值計量，公允

價值與賬面價值的借方差額記入“公

允價值變動損益”科目，貸方差額記

入“其他綜合收益”科目

自用房地

_一投資性房地產

產或存貨

自用房地產或存貨按公允價值計量，

公允價值與賬面價值的差額記入“公

允價值變動損益”科目

【例題?2017年考題】

資料三

3.20X6年12月31日，A公司董事會通過決議，決定在20X7年下半年新辦公樓完工并投入使用后，將目

前正在使用的舊辦公樓用途改為出租，并要求管理層盡快開始尋找承租人。A公司于20X6年12月31日將上

述舊辦公樓轉換為投資性房地產核算，并根據A公司會計政策，以公允價值進行后續計量。

要求：假定不考慮其他條件，指出A公司的會計處理是否存在不當之處。如果存在不當之處，提出恰當的

處理意見（不考慮相關稅費或遞延所得稅的影響）。

【答案】

3.存在不當之處。

處理意見：該舊辦公樓于董事會決議日仍在自用，因此不能以董事會決議日作為自用房地產轉換為投資性

房地產的轉換日。20X6年12月31日，該舊辦公樓仍應作為固定資產核算。

二、投資性房地產的處置

當投資性房地產被處置，或者永久退出使用且預計不能從其處置中取得經濟利益時，應當終止確認該項投

資性房地產。

企業出售、轉讓、報廢投資性房地產或者發生投資性房地產毀損時，應當將處置收入扣除其賬面價值和相

關稅費后的金額計入當期損益（將實際收到的處置收入計入其他業務收入，所處置投資性房地產的賬面價值計

入其他業務成本）。

（一）采用成本模式計量

借：銀行存款

貸：其他業務收入

應交稅費一應交增值稅（銷項稅額）

借：其他業務成本

投資性房地產累計折舊（攤銷）

投資性房地產減值準備

貸：投資性房地產

（-）采用公允價值模式計量

借：銀行存款

貸：其他業務收入

應交稅費一應交增值稅（銷項稅額）

借：其他業務成本

貸：投資性房地產——成本

—公允價值變動

借：其他綜合收益

貸：其他業務成本

借：公允價值變動損益

貸：其他業務成本

或

借：其他業務成本

貸：公允價值變動損益

本章小結

1.掌握投資性房地產的范圍；

2.掌握投資性房地產改擴建的后續支出;

3.掌握投資性房地產的后續計量；

4.掌握投資性房地產計量模式間的轉換。

第七章長期股權投資與合營安排

本章近三年考點

1.或有對價的會計處理（2017年）

2.權益法核算的會計處理（2015年）

3.喪失控制權的會計處理（2015年）

4.成本法轉換為權益法的會計處理（2016年）

主要內容

第一節基本概念

第二節長期股權投資的初始計量

第三節長期股權投資的后續計量

第四節長期股權投資核算方法的轉換及處置

第五節合營安排

第一節基本概念

?股權投資

?聯營企業投資

?合營企業投資

?對子公司的投資

一、股權投資

股權投資包括長期股權投資和《金融工具確認與計量》準則規范的股權投資。

長期股權投資，是指投資方對被投資單位實施控制（又稱控股合并形成的長期股權投資、企業合并形成的

長期股權投資、對子公司投資）、重大影響的權益性投資，以及對其合營企業的權益性投資。

【提示1】共同控制的合營企業執行“長期股權投資”準則；共同控制的共同經營執行“合營安排”準則。

【提示2】對?被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的權益性投資執行''金融工具確認和計量”準則。

二、聯營企業投資

聯營企業投資，是指投資方能夠對被投資單位施加重大影響的股權投資。重大影響是指投資方對被投資單

位的財務和生產經營決策有參與決策的權力，但并不能控制或與其他方一起共同控制這些政策的制定。比如：

在被投資單位的董事會中派有代表：參與被投資單位財務和經營政策制定過程；與被投資單位之間發生重要交

易；向被投資單位派出管理人員；向被投資單位提供關鍵技術資料。

在評估投資方對被投資單位是否具有重大影響時，應當考慮潛在表決權的影響（如發行的可轉債、認股權

證）。

【提示】風險投資機構、共同基金以及類似主體持有的、在初始確認時按照《企業會計準則第22號一金融

工具確認和計量》的規定劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，無論以上主體是否對這部

分投資具有重大影響，都應按照《企業會計準則第22號一金融工具確認和計量》的規定進行確認和計量。投資

方對聯營企業的權益性投資，其中一部分通過風險投資機構、共同基金、信托公司或包括投連險基金在內的類

似主體間接持有的，無論以上主體是否對這部分投資具有重大影響，投資方都可以按照《企業會計準則第22

號一金融工具確認和計量》的有關規定，對間接持有的該部分投資選擇以公允價值計量且其變動計入當期損益,

并對其余部分采用權益法核算。

三、合營企業投資

［合營企業

,“共同經營

合營安排

合營企業投資，是指投資方持有的對構成合營企業的合營安排的投資。

四、對子公司投資

對子公司投資，是指投資方持有的能夠對被投資單位施加控制的股權投資。控制的界定及判斷請見第二十

七章。