我國藝術品公益捐贈政策法規及存在問題分析

一藝術品及藝術品的公益捐贈（一）藝術品通常說的“藝術品”一般指造型藝術作品[1]，包括各類繪畫（國畫、油畫、水彩畫、水粉畫、版畫等）、書法、雕塑、雕刻、工藝品（陶器、玉石、古玩、玻璃制品）、古家具、建筑設計、服裝設計、裝潢設計、花藝等。藝術學、美學側重從審美角度看藝術品，通常把藝術品視為含有兩個成分：一是作品上的線條、形狀、色彩、光線、聲音、曲調等配合，常稱為“形式的成分”或“直接的成分”；二是題材，常稱為“表現的成分”或“聯想的成分”。一件好的藝術品，既有形式美，也有內容美，這種藝術獨有的美可以從“媒材”（材質）、“意象”“風格”“氣韻”“獨創性”等多個角度進行分析（常常成為美學的研究對象），賦予了藝術品特有的藝術價值。20世紀50年代以來，現當代藝術發展迅速，并對傳統的“藝術品”概念定義及邊界進行了種種大膽的突破。形式多樣的抽象藝術、觀念藝術、行為藝術、裝置藝術、多媒體藝術等紛紛出現，藝術遂被分為“傳統藝術”（fineart）和“當代藝術”（Contemporaryart），藝術品也可分為傳統藝術品和當代藝術品，遂致“藝術品”概念范圍越來越擴展，給“藝術品”的界定帶來新的挑戰。面對現當代藝術的迅猛突破，美國著名分析美學家布洛克站在后分析美學立場上，嘗試從“藝術品與人的意圖、藝術品的非功利性、藝術品與藝術習俗、開放的藝術品概念”等四個方面重新界定“藝術品”的概念。總之，從藝術學、藝術史角度看，“藝術品”是一個內涵豐富、動態發展的概念，隨著不同使用語境而發生變化，也隨著時代發展而發生變化。因此，很多藝術類的著作并不直接界定什么是“藝術品”，如英國學者尼古斯·斯坦戈斯編撰的《藝術與藝術家詞典》一書，就沒有對“藝術品”概念做出明確界定。[2]然而，在實務界，為了管理的可操作性，政府相關管理部門，如文化部、海關等，仍需要對藝術品進行嚴格、準確，具可操作性的界定以及分類。比如在美國，由于藝術品在經濟訴訟或國際流轉中需要進行法學意義上的認定，很多時候需要關于藝術品更為精確的界定。美國實行英美法系，具有判例法傳統，美國海關累積的判例即為藝術品的法律界定提供了種種有益嘗試。如美國早期海關判例中，將藝術品嚴格限定在純藝術（fineart）的范圍，提出純藝術品是一種“僅僅旨在裝飾”的物品，將純藝術品與其他使用商品（包括工藝品）區別開來。美國海關早期判例的另一個要求是藝術品必須是具象的，但后來也承認了抽象藝術的發展。1988年，美國《協調關稅表》將“藝術品”界定為包括①繪畫和素描原件；②拼貼畫和裝飾板；③拓印、雕刻和版畫原件；④雕塑和塑像；⑤郵票；⑥珍藏品；⑦古董，并且對免稅入境的“純藝術品”做出了種種規定。[3]我國對藝術品的操作性定義，主要見于《中華人民共和國文物保護法》（1982年通過，2002、2007年經人大授權兩次修訂），《中華人民共和國文物保護法實施條例》（2003年通過，2013年經國務院授權修訂）和《美術品進出口管理暫行規定》（2009年）。《文物法》將古代藝術品列為保護對象之一，但并沒有進行詳細界定，可理解為依約定俗成被視為藝術品的各類文物。國家文化部、海關總署聯合發布的《美術品進出口管理暫行規定》（2009年）則明確說明：“一、本規定所稱美術品，是指藝術創作者以線條、色彩或者其他方式創作的具有審美意義的造型藝術作品，包括繪畫、書法、雕塑、攝影、裝置等作品，以及藝術創作者許可并簽名的，數量在200件以內的復制品。”總體來看，國際上通常稱為“藝術品”的物品，包括“文物”（古董、美術品），我國則將“文物”和“藝術品”作了明確區分，并且關于“文物”和“美術品”的管理職能也分屬不同的文化行政管理部門（即國家文物局總管文物保護事務；涉及美術品的事務則歸文化部藝術司管理）。因此，本研究所使用的“藝術品”一詞，涉及國際問題時采用包括文物在內的國際通行用法，但在涉及國內問題時，主要指“美術品”，即主要不涉及具有文物性質的古代珍稀藝術品，而指現代當代藝術品。（二）藝術品的公益捐贈“藝術品捐贈（公益及非公益）”是“藝術品流轉”的一種常見形式。所謂“藝術品流轉”，簡單講就是藝術品在不同國別間、不同擁有者之間的流動、轉手。流轉方式可以是在文化市場上以交易的方式完成，也可以是以公益捐贈，甚或走私、盜竊等方式完成。從世界范圍看，包括“捐贈”在內的藝術品的國際國內流轉都是一個歷史悠久的現象，文物藝術品很早就作為一種寶藏、一種財富、一種特殊商品發生形式多樣的流轉。而我國諸多古代文物藝術品，為保證其真實性和歷史脈絡的延續性，更講究所謂的“傳承有序”或“流傳有序”。為提供流轉說明或“證據”，一件藝術品，如字畫等，每次流轉到不同人手上后，擁有者常在藝術品上留下題跋、詩句、印章等。也因此，“流傳有序”往往成為鑒別文物藝術品年代、作者、真偽、權屬等的重要依據。然而，隨著藝術品市場價值的攀升，人為制造“流傳有序”的假象，也常常成為一些文物藝術品售賣或捐贈者作假、以抬高價格，售賣、捐贈贗品的手段。這時，看上去“流傳有序”的不一定就是真品，沒有清晰流傳的也不一定就都是贗品，如何鑒別文物藝術品真偽，需要更加專業和高明的手段。包括捐贈在內的藝術品的流轉可以分為國內流轉和國際流轉。國內流轉，即藝術品在國內市場的流轉，包括買賣或捐贈等。藝術品的國內流轉，受特定國家相關文化藝術品交易的政策法規約束。藝術品的國際流轉形式很多，情況比較復雜。就法律規管情況看，在很長歷史時期，國際藝術品市場實際上是在并沒有任何有效的法律、道德或倫理制約的情況下運轉的。例如哥倫布到達美洲前的文物非法貿易；又比如鴉片戰爭期間我國大量珍貴文物和藝術品遭到流失、破壞等。事實上，毫無規管的藝術品國際流轉，結果往往導致無數價值連城的藝術品慘遭洗劫和破壞，給很多民族都帶來了巨大的文化損失。[4]藝術品是人類文明的結晶，往往代表一個民族、國家的文化成就，反映著特定民族、地域在不同歷史階段的文化特征、審美風格乃至生活方式、歷史故事，具有重要的審美、科研和史料價值。因此，藝術品的國內國際流轉（含各類捐贈）就文化意義看，有利于促進藝術品收藏展覽等事業，提高人們的藝術品位和鑒賞力，滿足人們深層次的精神文化需求；更有助于增進不同民族、不同文明之間的了解，以消除偏見，促進國際的相互理解與交流合作。值得注意的是，由于藝術品是一種蘊涵文明成果、社會價值、民族文化、高超技藝的特殊物品，藝術品歷來也是蘊含重要經濟價值的特殊商品。尤其近一二十年來，國際國內藝術市場發展迅速，“藝術品金融”快速興起，藝術品投資熱日益興起（包括利用藝術品“洗錢”的非法行為也屢有發生），藝術品的流轉、交易（含捐贈）就不同于一般商品的流轉、交易（含捐贈），需要特殊對待。因此，多數國家基于本國國情和民族文化及經濟利益考慮，紛紛利用政策法律手段，對藝術品的國際流轉（含捐贈）進行規制。這類規制涉及了大量的法律，尤其是海關法問題，而不同國家的法律體系不同，其具體規定條款差異也很大。顯然，開展藝術品的跨國捐贈或交易，藝術品國際流轉中的法律問題必須正視。二我國藝術品的公益捐贈政策及其存在問題（一）我國藝術品的公益捐贈政策作為歷史文明古國，我國具有悠久的藝術品生產史，各類藝術品儲量豐富，質量上乘，藝術品收藏、買賣、捐贈也有悠久歷史。改革開放以來，隨著人們物質生活水平的提高，隨著各地數量眾多的藝術博物館的建立，國內國際藝術品市場逐年火爆。尤其是黨的十六大以來，面對全球化一體化的加快和后工業社會的來臨，文化創意經濟的崛起，文化戰略地位日益凸顯，各級政府出臺了一系列關于促進文化藝術發展的政策措施，其中，涉及藝術品的收藏、交易和捐贈的政策法規問題也日益受到重視。具體就藝術品公益捐贈來看，我國現行政策法規主要有表1所列的。表1我國涉及藝術品公益捐贈的主要政策法規一覽表1我國涉及藝術品公益捐贈的主要政策法規一覽-續表另有一些地方性法規，如《北京市博物館條例》《深圳經濟特區捐贈公益事業管理條例》《深圳市文物和藝術品征集收藏管理辦法》《深圳市鼓勵社會資本捐助公益文化體育事業實施辦法》等。1999年9月1日施行的《中華人民共和國公益事業捐贈法》（以下簡稱《公益事業捐贈法》）規定，在我國，捐贈活動根據捐贈對象不同大致分為“公益性捐贈”和“非公益性捐贈”。其中，公益捐贈的對象——“公益性社會團體”是指依法成立的，從事公益事業的，不以營利為目的的教育機構、科學研究機構、醫療衛生機構、社會公共文化機構、社會公共體育機構和社會福利機構等。根據《中華人民共和國憲法》：“第二十二條國家發展為人民服務、為社會主義服務的文學藝術事業、新聞廣播電視事業、出版發行事業、圖書館博物館文化館和其他文化事業，開展群眾性的文化活動。國家保護名勝古跡、珍貴文物和其他重要歷史文化遺產。”我國基本按照中央、省、市、區、鎮等不同行政層級，舉辦以公共圖書館、文化館（群藝館）、公立博物館、公立美術館、鄉鎮文化站、社區文化中心在內（在事業單位分類改革中，上述機構均被定性為公益性事業單位）的公益性文化事業。顯然，上述公益性文化事業單位接收的捐贈，按《公益捐贈法》都應當屬于“公益性捐贈”的范疇。此外，根據《公益事業捐贈法》，我國大量社會辦文化組織登記為“民辦非企業”的，其接受的捐贈若用于公益目的的，也應可視為公益性捐贈。國家鼓勵公益性捐贈，為此《公益事業捐贈法》規定了種種鼓勵措施，主要體現在該法下述條款：第二十四條公司和其他企業依照本法的規定捐贈財產用于公益事業，依照法律、行政法規的規定享受企業所得稅方面的優惠。第二十五條自然人和個體工商戶依照本法的規定捐贈財產用于公益事業，依照法律、行政法規的規定享受個人所得稅方面的優惠。第二十六條境外向公益性社會團體和公益性非營利的事業單位捐贈的用于公益事業的物資，依照法律、行政法規的規定減征或者免征進口關稅和進口環節的增值稅。可見，我國將藝術品捐贈給公益性文化事業單位或社會組織的，即可歸入公益性捐贈范疇。這也就是本文說的“藝術品的公益捐贈”。根據相關政策，藝術品的公益捐贈可享受相關稅收減免優惠。與公益事業捐贈法相配套的《財政部國家稅務總局民政部關于公益性捐贈稅前扣除有關問題的通知》（財稅〔2008〕160號）則具體規定了稅收減免優惠比例。（二）藝術品公益捐贈政策分析在上述政策法規中，《文物法》及相關配套政策法規對（古董）文物級別的藝術品流轉做出了嚴格規定。此外，包括藝術品在內的公益捐贈做出了明確的鼓勵性政策，也一定程度上促進了我國公益捐贈的發展。但是，我國藝術品公益性捐贈與發達國家相比卻顯得十分乏力，甚至一些藏家想捐贈、接收單位也想接收，還是辦不到。究其原因，相關政策力度不強、配套不夠完善是重要因素。我國鼓勵藝術品公益捐贈政策法規的不足主要體現為如下方面。1.鼓勵捐贈的稅收優惠力度不大、獎勵力度也不大根據與公益捐贈法相配套的《財政部國家稅務總局民政部關于公益性捐贈稅前扣除有關問題的通知》（財稅〔2008〕160號）的規定：一、企業通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門用于公益事業的捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。年度利潤總額，是指企業依照國家統一會計制度的規定計算的大于零的數額。二、個人通過社會團體、國家機關向公益事業的捐贈支出，按照現行稅收法律、行政法規及相關政策規定準予在所得稅稅前扣除。按照這一規定，企業和個人進行公益捐贈，國家實行稅前扣除的稅收優惠。但是，企業實施的公益捐贈，只有捐贈支出在其年度總利潤12%范圍內部分才準許在計算應納稅所得額時扣除。對比發達國家，國外對于藝術品捐贈的優惠政策十分詳盡，包括減免稅收、抵免、受益方案和指定方案等多種。事實上，西方普遍以完備的法律鼓勵藝術品等的公益捐贈，主要體現為減免稅收。以美國為例，美國早在1917年開始實施的聯邦稅法中便規定向非營利組織提供捐助一律扣除稅費。美國《1969年稅務改革法案》規定：收藏家捐贈藝術品，可以在聯邦稅款中扣除其全額市場價。此外，相關減免稅收政策擴展到企業。1995年美國稅務部門印發的個人稅務手冊，更是標明納稅人捐獻時“可扣除捐品的市場價值”，且“無論其購買時出價多少”。也就是說，“捐獻人無須對捐品的增值部分納稅”。例如一件購買市場價為5000美元的美術品，保存多年后，其市場價漲到2萬美元，捐獻人將其捐給博物館，可獲得市場價2萬美元報酬而無須納稅。但是，若該藝術品在市場上拍賣，則必須償付“資產增值稅”，此外，政府還會向買賣雙方征收“交易稅”。可見，美術品的公益捐贈對藏家更有誘惑力，法律的種種規定使得納稅人捐獻藏品比出賣藏品更有利。[5]資料顯示，美國國稅局每年處理的藝術品捐贈退稅達10萬宗以上、近10億美元。捐贈抵稅政策使美國公共博物館收獲了海量的藝術收藏，造就了美國博物館業的繁榮。[6]西方更普遍以《遺產法》等相關規定，規定較低的財產遺產稅起征點來鼓勵公益捐贈。如英國政府規定，遺產總額超過25萬英鎊就需要繳納高達40%的“遺產稅”，與此同時，英國早在1956年就出臺法案鼓勵公益捐贈，即如果納稅人將藝術品捐贈給英國的博物館，所捐贈的藝術品市值可以直接沖抵“遺產稅”。而如果通過拍賣途徑變現藝術品，藏家則需要向拍賣行繳納傭金，還需要向稅務局繳納“個人所得稅”。換言之，交易所得還不如直接將藝術品捐贈所能抵充的金額。[7]因為有這樣一些鼓勵政策，該法案實行以來，有許多藝術珍品回歸英國公立博物館收藏或展覽，很大程度上緩和了公立博物館館藏和收購能力下降的情況。近年來，西方國家還有許多社會團體在游說政府進一步通過其他的規范，讓藝術品捐贈抵銷更多的其他稅收，如個人所得稅等，鼓勵藏家在有生之年就進行藝術品的捐贈。[7]我國《公益事業捐贈法》規定：“個人進行公益捐贈，國家實行稅前扣除的稅收優惠；企業實施公益捐贈，只有捐贈支出在其年度總利潤12%范圍內的部分，才準許在計算應納稅所得額時扣除。”與西方國家相比，我國稅收減免力度是不夠的。而就遺產繼承來說，我國有《繼承法》但沒有開征遺產稅，按照《繼承法》，假如繼承的是動產（現金、古董、藝術品），是不需要納稅的，只有繼承的是房屋等不動產時，才需要征收房產等過戶所需要的契稅。這樣的規定，顯然也不利于鼓勵藝術品捐贈。就捐贈獎勵來看，2015年文化部出臺《國家美術作品收藏和捐贈獎勵項目實施辦法（暫行）》（文藝發〔2015〕13號），這一辦法是國家層面第一個關于美術品收藏和捐贈獎勵的辦法。但也因存在嚴格資質限制[8]，以及獎勵項目資金有限，鼓勵捐贈力度并不大。2.海外公益捐贈關稅優惠范圍有限、藝術品進口關稅過高全球化時代，藝術品捐贈也往往發生在不同國別之間，因此，很多國家規定了海關稅收減免的政策，以鼓勵外國捐贈者。如美國，作為強大的移民國家，美國人來自全球各地，意向中的捐贈者也富有國際性。有鑒于此，美國于1909年通過了《佩恩·奧爾德里奇關稅法》，按照該法案的規定，進口20年以上的美術品一律免除關稅。1913年，美國又將其修訂為“對一切美術品實現進口免稅”。這樣，很多海外藝術品無關稅流入美國，為美國大都會博物館等館藏的躍升起到了極大推動作用。甚至“美國博物館成為一個過渡收藏的機器”，[9]當然，豐富的藏品也推動美國成為名副其實的當代藝術中心。我國《公益事業捐贈法》規定：第二十六條境外向公益性社會團體和公益性非營利的事業單位捐贈的用于公益事業的物資，依照法律、行政法規的規定減征或者免征進口關稅和進口環節的增值稅。但根據《美術品進出口管理暫行規定》及其配套政策《關于享受進口免稅政策的第一、二批國有公益收藏單位的公告》，享受公益捐贈進口免稅的機構十分有限，比如深圳就只有何香凝美術館和深圳市博物館在免稅名單內。除名單內少數可免稅的重點博物館外，按一般情況，藝術品進口仍需繳納規定的關稅，且進口關稅較高。我國原則上不限制藝術品進口，但進口需要征收關稅。在海關關稅歸類總則中，藝術品與收藏品、古物一起被列在第二十一類第九十七章，進口稅率根據不同國家與中國的貿易關系，分別設定了最惠國稅率、零稅率。值得詳細指出的是，在我國，進口藝術品被列為和奢侈品同類的第二十一類，藝術品進口時需要申報繳納進口關稅和進口環節增值稅。進口關稅根據出口國國別和藝術品種類而適用0～14%的稅率。古董類藝術品能夠適用零稅率，與中國建立最惠國貿易關系的國家進口的藝術品原作適用12%的稅率，復制藝術品適用14%的稅率，與中國沒有最惠國貿易關系的國家藝術品原作進口稅率50%，復制藝術品稅率14%。除了關稅，還要繳納進口環節增值稅17%。盡管2012年初國務院公布的《關于2012年關稅實施方案的通知》規定，當年的油畫、粉畫及其他手繪畫原件，雕版化、印制畫、石印畫的原本，各種材料制作的雕塑品原件進口，適用的進口關稅稅率從12%下調至6%，此后，《關于2013年關稅實施方案的通知》《關于2014年關稅實施方案的通知》分別規定了當年的藝術品進口繼續實行暫定6%的關稅稅率，但在關稅的基礎上加上藝術品進口環節增值稅17%以及針對奢侈品課征的消費稅，因此，藝術品進口的綜合稅率往往達到甚至超過30%。[10]進口關稅過高，成為限制藝術品流入我國（包括接受捐贈以及我國藝術品回流）的主要原因，影響了藝術品市場的快速成長。我國也嘗試性地進行關稅試點改革。2017年年初國務院關稅稅則委員會審議通過《2017年關稅調整方案》，方案對822項進口商品實施暫定稅率，其中97011019（油畫、粉畫及其他手繪畫原件）、97020000（雕版畫、印制畫、石印畫的原本）、97030000（各種材料制的雕塑品原件）三個稅則號的關稅暫行稅率再次降至3%（正常稅率為12%，2012～2016年暫調至6%），除此之外，將繼續維持17%進口增值稅。我國是世界上對藝術品進口綜合征稅較高國家之一。雖然對藝術品進口征收關稅暫行稅率再次下降，但仍執行高額增值稅，多種稅費累積導致藝術品進口的綜合稅率往往超過20%。這很大程度上成為影響和阻礙中國藝術品市場發展的重要因素。同時，由于稅收成本高，在易導致偷稅逃稅行為的同時，會致使藝術品更多進行私下交易，造成無法準確統計市場交易數據，也導致政府無法定制科學合理的指導性政策，給更適當地規范管理藝術市場帶來困難。3.針對藝術品公益捐贈的可操作性不足公益捐贈法涉及范圍較為寬泛，實施辦法過于籠統，既沒有明確區分捐錢與捐物的行為，更沒有針對藝術品的具體規定。而與一般公益性捐贈相比，藝術品具有其特殊性，嚴格地講，界定“藝術品”本來就困難，藝術品的真偽品質鑒定、價值、價格評估核定等更是存在很大難度，這些問題都使得針對藝術品公益捐贈的可操作性不夠強。換言之，雖然有以上國家有關法律法規及省市相關政策及規定，但實際操作過程中卻存在不少問題，尤其對藝術品捐贈操作難度大，如何針對這些問題，制定更具可操作性的配套實施辦法，應當予以積極考慮。4.限于地方立法或鼓勵政策力度小各地根據《公益捐贈法》的配套政策《關于公益性捐贈稅前扣除問題的通知》，制定并出臺了相應政策，但立法層次較低，