淺談審計責任和審計目標淺談審計責任和審計目標

一、財務報表審計的目標

注冊會計師審計的目的是就財務報表是否在所有重大方面進行了公允敘述并遵循了適用的會計準那么向報表使用者提供意見，強調的重點是針對財務報表簽發意見的局部。對于一些上市公司，注冊會計師除了對財務報表是否公允敘述發表意見，還要對與財務報告相關的內部控制是否健全有效出具報告，此時注冊會計師除了收集財務報表是否公允敘述的證據，還要就內部控制的有效性收集相關的證據。

注冊會計師對收集的審計證據進行評價的結果是認為財務報表沒有公允敘述，或者證據不充沛無法得出結論，注冊會計師就有責任通過審計報告告知使用者這些事項，出具保存意見、否認意見或無法表示意見的審計報告。在簽發了無保存意見的審計報告之后，如果事實說明財務報表在某些重大方面不是公允敘述的，注冊會計師將很可能承當相應的法律責任，需要向法院或者監管機構證明其工作過程是適當的，是遵循了審計準那么規定的，所做出的結論是合理的。

二、管理當局的責任

企業管理當局負責企業日常的經營管理，他們對公司的交易事項和資產、負債和所有者權益的了解比注冊會計師要多得多，注冊會計師對企業的了解僅限于在審計過程中所獲得的內容。采用正確的會計政策，建立健全內部控制制度和在財務報表中對重大事項作出公允敘述是管理當局的責任。對于注冊會計師發現的要求企業改過或披露的財務報表不真實、沒有公允敘述的情況，管理當局有權決定是否接受。如果管理當局堅持不接受注冊會計師的改過或披露要求，注冊會計師可以簽發否認意見或保存意見的審計報告，也可以考慮退出該審計工程。

三、注冊會計師的責任

〔一〕相關術語

審計準那么中有關注冊會計師的責任局部波及下面幾個重要的術語需要明確：重要的錯報、不重要的錯報、合理保證、過失與舞弊和職業疑心態度。

如果財務報表中未更正的過失和舞弊匯總起來會影響財務報表使用者的合理決策，這些錯報就是重要的錯報，如果財務報表中未更正的過失和舞弊匯總起來不會影響財務報表使用者的合理決策，這些錯報就是不重要的錯報。盡管重要性的量化很困難，注冊會計師仍然需要確定錯報金額的可接受程度，即重要性水平，并為滿足重要性水平而獲取合理保證。

合理保證是較高程度而不是絕對地保證財務報表不存在重大的錯報。注冊會計師不是財務報表正確性的擔保人，他們即便完全按照審計準那么的規定執行審計業務，也可能沒有發現重大的錯報。

錯報包括過失和舞弊兩種類型。過失是財務報表中無意的錯誤，而舞弊那么是有意的。前者如銷售發票上單價乘以數量的錯誤和在確定存貨本錢與市價孰低時忽略了陳舊的原材料。后者如貪污公款、侵占資產和編制虛假的財務報告。不管是哪種類型的錯報，都可能是重要的錯報，也可能是不重要的錯報。

職業疑心態度就是質疑的思維方式和對審計證據審慎評價的態度。注冊會計師不應當草木皆兵，不應當若管理層是不老實的，但是也不應當假定管理層毫無疑問是老實的，必須考慮不老實的可能性。注冊會計師要對發現財務報表中的重大過失和舞弊提供合理保證，就必須在審計過程中、在審計的所有方面保持職業疑心態度以方案和實施審計工作。

〔二〕注冊會計師承當合理保證而不是絕對保證的原因

如前所述，注冊會計師要為發現過失和舞弊提供合理保證。之所以是合理保證而不是絕對保證，原因有下列幾個方面：一是審計多是采用抽樣的辦法進行的，審計證據是通過測試總體中的樣本得到的，一些沒有包含在樣本中的重大錯報就不可防止地沒有被發現；在進行審計測試時，測試的類型、測試范圍和測試時間以及測試結果的評價都需要注冊會計師做出判斷，但人無完人，注冊會計師即便保持了良好的職業道德和職業疑心態度，也可能出現過失。二是會計核算中波及大量的會計估計，這些會計估計包含固有的不確定性且可能受到未來事項影響的估計，注冊會計師以此作證據雖然具有說服力但不是令人深信不疑。三是在管理層內部串通舞弊編制虛假的財務報表時，注冊會計師要想查出來極其不容易。注冊會計師不可能在每次審計中都發現所有的重要的錯報，如果注冊會計師要確信財務報表中的所有認定都是正確的，則需要花費大量的審計本錢來收集審計證據，這使得審計在經濟上不可行。

〔三〕注冊會計師對于發現重大過失和重大舞弊的責任

注冊會計師對于發現、辨認和報告財務報表中的重大錯報負有責任，這是由審計的總體目標決定的。審計的總體目標有兩個，一是合理保證財務報表整體是否不存在由于舞弊或過失所導致的重大錯報，二是形成審計意見，出具審計報告。這就是說注冊會計師負有發現財務報表中重大錯報的責任。當需要就與財務報告相關的內部控制發表意見時，注冊會計師還負責辨認內部控制中的重大缺陷。

為了發現會計報表中的錯誤，如計算錯誤、遺漏、錯誤的理解和運用會計準那么以及錯誤的匯總和表述，注冊會計師需要花費大量的時間，不管這種錯誤是管理層造成的還是雇員無心之過。

注冊會計師在查找舞弊方面的責任與查找過失的責任沒有任何的區別，在兩種情況下都必須要對報表是否存在重大錯報提供合理的保證。因為舞弊實施者總是試圖掩蓋舞弊，所以查找舞弊通常比查找過失更加困難。

客戶的舞弊有兩種類型，編制虛假財務報告和侵占資產，這兩種舞弊對財務報表使用者都有潛在的損害。虛假的財務報告向使用者提供錯誤的報表信息，從而對他們的決策造成損害。當資產被侵占之后，因為資產已經不再屬于企業，不再屬于其合法的所有者，這樣股東、債權人都會受到傷害。編制虛假的財務報告的舞弊行為通常是由管理層實施的，雇員一般并不知曉。盜用資產通常是由雇員實施的，管理層一般也不知曉，當然也不排除雇員和管理層聯手作案，實施侵占資產的舞弊行為。

盜用資產與由于盜用資產引發的錯報是兩個不同的概念，要注意辨別下面三種情況：資產被盜用，盜竊行為通過錯報資產得以掩蓋；資產被盜用，盜竊行為通過低估收入或者高估費用得以掩蓋；資產被盜用，但是盜用資產的行為被發現了。第一種情況如從顧客處收取的現金在記錄之前被盜竊，該顧客的應收賬款賬戶沒有變化，沒有發現盜竊行為；第二種情況如一筆現銷業務收到的現金被盜竊，交易沒有被記錄，錯報沒有被發現；第三種情況因為盜竊被發現，在損益表和相關的附注中會分明地描述盜用資產的情況。上面三種情況都存在盜用資產的行為，但是，僅在第一種和第二種情況下財務報表存在錯報，第三種情況下財務報表不存在錯報。在第一種情況下資產負債表存在錯報，在第二種情形下收入和費用表存在錯報。

〔四〕注冊會計師對發現違反法律法規行為的責任

違反法律法規的行為是除欺詐之外違反法律或者是政府法規的行為。客戶違反法律法規的行為分為具有直接影響的和具有間接影響的兩種。前者是對財務報表中的特定賬戶余額具有直接的財務影響的行為，后者對財務報表中的特定賬戶余額沒有直接的影響。前者如公司違反稅法的行為直接影響所得稅費用和應交稅金工程，后者如公司違反了環境愛護法，財務報表僅在如果發生罰款時才會受到影響，但是因為潛在的重要罰款會作為或有負債進行披露而間接地影響財務報表。注冊會計師在每次審計時，都會查找是否存在重大的違反稅法行為，因為他們對于這些具有直接影響的違反法律法規行為的責任與對過失和舞弊的責任是相同的。對發現具有間接影響的違反法律法規行為，注冊會計師不提供任何的保證。注冊會計師們不足法律專業技能，間接違法為與財務報表之間的關系不明顯，要求注冊會計師對間接違法行為承當責任很牽強，不現實。注冊會計師對于發現和報告違反法律法規行為負有三個層次的責任。

1.在沒有理由認為存在具有間接影響的違反法律法規行為時。注冊會計師在審計中進行的很多為了查找過失和舞弊的審計程序通常也可能發現違反法律法規行為。注冊會計師在閱讀董事會會議記錄、向客戶的律師詢問有關訴訟情況、向管理層詢問是否建立有避免違反法律法規行為的政策、是否知曉公司存在違反法律法規的行為時都會發現間接違法行為的蛛絲馬跡。除此之外，不需要專門查找具有間接影響的違反法律法規行為，除非有確切的理由說明間接違法行為存在。

2.當有理由認為可能存在直接或間接影響的違反法律法規行為時。注冊會計師可能通過各種方式發現可能存在的違反法律法規行為，當注冊會計師疑心違反法律法規的行為可能存在時，應當收集額外的證據加以證實。他們應當考慮向可能波及潛在違反法律法規行為的管理層詢問，向客戶的法律參謀或了解潛在違反法律法規行為的其他專家進行咨詢。

3.當注冊會計師已經知悉違反法律法規行為時的行動。當注冊會計師辨認出一項違反法律法規行為時，應當首先考慮該行為對財務報表的影響，包括財務報表的披露是否充沛。違反環境愛護法的行為可能包含巨額的罰款，可能會對未來的費用產生重大的影響。如果注冊會計師認為該項違反法律法規行為的披露不夠充沛的，就應當考慮審計報告的意