第十章銷售與收款循環審計業務循環審計的學習方法

教材的第十章至第十四章（第１4章6節除外)屬財務報表審計實務的部分內容。

很多考生認為,這部分的內容較多，要記憶的量比較大,且從考題上來看,占的分數比重大,對如何掌握審計實務，感覺不好把握。從命題角度來看,本部分所述的內容雖多,但僅用本部分的內容來命題是設計不出好題的，必須將審計理論和會計實務結合,綜合題既考實務也考理論,所以，在試題中涉及到本部分的問題時，考生完全可運用教材5－9章的理論和財務會計知識,就可以解決了，通過考試是不成問題的。

(一)學習重點:

首選掌握內部控制及其測試；另一方面掌握重要項目的重要程序，如存貨的監盤、應收賬款的函證等;最后掌握相關的會計知識。?(二)每章內容：

1、循環的特性（20２３年的重點)

2、各業務的內部控制、內部控制測試（20２3年的重點）和交易的實質性測試(次重點)

3、重要賬戶(報表項目)的實質性測試（重點)

（三)對交易的實質性測試的學習，要理清會計報表認定、具體審計目的、審計證據種類以及審計程序之間的關系。這些關系就構成了實質性測試的理論基礎：為了證實會計報表項目的五個認定,要擬定九個具體審計目的（五個認定與九個目的有相應關系)；要證實九個具體目的，需要獲取四類審計證據(九個目的與四類證據有相應關系)；為了獲取四類審計證據,可采用六種審計程序（四類證據與六種程序有相應關系）；因此，在對業務循環中的實質性測試中，就是綜合運用六種審計程序,證實各會計報表項目相關認定或相應的具體審計目的(有些認定和目的不重要可省略）。

(四）注意規律。從證實的目的來看，也有一定的順序，一方面是機械準確性，由于這是會計核算最基本的規定,應當一方面得到證實;然后是總體合理性，這是為以后采用適當的審計程序證實相應的審計目的提供有利的依據；以后就是按順序證實真實性、完整性、所有權、估價、截止、分類、披露，審計程序也是圍繞這些審計目的展開的。所以一般報表項目的審計目的和實質性測試程序是有規律的。

對于各項目的審計目的均涉及：?１、擬定有關項目是否存在;?2、擬定是否歸被審計單位所有;

3、擬定其是否完整；

4、擬定其記錄是否對的;?５、擬定其余額是否對的;?６、報表上披露是否充足恰當。

實質性測試程序一般涉及:?1、獲取明細表，復核加計對的，并核對其期初余額合計數與報表數、總賬數和明細賬合計數是否相符；

２、有共性的程序：審計相關明細表、審查相關會計憑證、實行計算程序、審查大額業務。

3、可驗證真實性的程序：監點（涉及實物資產、鈔票、有價證券等項目）、函證（涉及被審計單位之間聯系的項目)、觀測、抽查等程序

4、實行針對該項目有特點的程序：截止測試、分析性復核(存在可比規律的項目）、外幣折算（存在外幣業務)、其他程序(驗證所有權、審閱章程、協議、營業執照等）等；?５、審查該項目在會計報表上披露是否充足。第一節銷售與收款循環的特性

一、重要憑證和會計記錄

從審計的范圍來看，銷售與收款循環的審計涉及兩部分的內容：一是對銷售與收款循環業務活動自身的合理、合法性進行審查；二是對本循環所涉及的重要憑證和會計記錄進行審查。（涉及到哪些重要憑證和會計記錄可看教材)

二、銷售與收款循環涉及的重要業務活動（掌握各交易與認定的關系）

1、接受顧客訂單。

接受訂單后通常應編制一式多聯的銷售單。銷售單是證明管理當局對有關銷售交易的“存在或發生”認定的憑據,也是此筆銷售的交易軌跡的起點。?2、批準賒銷信用。?設計信用批準控制的目的是為了減少壞賬風險，因此,這些控制與應收賬款凈額的“估價或分攤”認定有關。

3、按銷售單供貨。

設立這項控制程序的目的是為了防止倉庫在未經授權的情況下擅自發貨。因此，已批準銷售單的一聯通常應送達倉庫，作為倉庫按銷售單供貨和發貨給裝運部門的授權依據。

４、按銷售單裝運貨品。?將按經批準的銷售單供貨與按銷售單裝運貨品職責相分離,有助于避免裝運職工在未經授權的情況下裝運產品。

5、向顧客開具賬單。

涉及編制賬單和向顧客寄送事先連續編號的銷售發票。這項功能所針對的重要問題是：是否對所有裝運的貨品都開了賬單(即“完整性”認定問題)?是否只對實際裝運才開賬單,有無反復開單或虛構交易情況發生（即“存在或發生”認定問題)？是否按已授權批準的商品價目表所列價格計價（“估價或分攤”認定問題）開單??6、記錄銷售。

記錄銷售控制與“存在或發生”、“完整性”、“估價或分攤”認定有關。?7、辦理和記錄鈔票、銀行存款收入。

8、辦理和記錄銷貨退回、銷貨折扣與折讓。?９、注銷壞賬。?10、提取壞賬準備。?

第二節內部控制測試和交易的實質性測試

一、銷貨業務的內部控制及控制測試?請仔細研讀教材中“銷貨業務的控制目的、內部控制和測試一覽表”,這對下面內容的理解和對簡答、綜合題有好處。（10-1４章的規定同樣）

（一）適當的職責分離

適當的職責分離有助于防止各種故意的或無意的錯誤。?(2023年教材新增部分)根據《內部會計控制規范──基本規范（試行）》的規定，單位應當將辦理銷售、發貨、收款三項業務的部門（或崗位)分別設立；單位在銷售協議訂立前,應當指定專門人員就銷售價格、信用政策、發貨及收款方式等具體事項與客戶進行談判。談判人員至少應有兩人以上,并與訂立協議的人員相分離；編制銷售發票告知單的人員與開具銷售發票的人員應互相分離；銷售人員應當避免接觸銷售現款;單位應收票據的取得和貼現必須經由保管票據以外的主管人員的書面批準。

職責分離是否恰當的控制測試,一般只限于由注冊會計師觀測有關人員的活動,以及與這些人員進行討論。

（二)對的的授權審批

對于授權審批問題，注冊會計師重要關注以下四個關鍵點上的審批程序:

1、在銷貨發生之前，賒銷業經對的審批。?2、非經合法審批，不得發出貨品。

３、銷售價格、銷售條件、運費、折扣等必須通過審批。

４、審批人應當在授權范圍內進行審批，對于超過授權范圍的業務,應當進行集體決策。?（三)充足的憑證和記錄?只有具有充足的記錄手續,才有也許實現其他各項控制目的。在這種制度下,只要定期清點銷售發票，漏開賬單的情形就幾乎不太會發生。相反的情況是，有的公司只在發貨以后才開具賬單、編制銷售發票,假如沒有其他補償性控制，這種制度下漏開賬單的情況就很也許會發生。?（四)憑證的預先編號

對憑證預先進行編號的目的旨在防止銷貨以后忘掉向顧客開具賬單或登記入賬,也可防止反復開具賬單或反復記賬。對這種控制常用的一種控制測試程序是清點各種憑證,這種測試程序可同時提供有關真實性和完整性目的的證據。

(五）按月寄出對賬單

由不負責鈔票出納和銷貨及應收賬款記賬的人員按月向顧客寄發對賬單，能促使顧客在發現應付賬款余額不對的后及時做出說明，因而這是一項有用的控制。為了使這項控制更有成效，最佳將賬戶余額中出現的所有核對不符的賬項,指定一位不掌管貨幣資金,也不記載主營業務收入和應收賬款賬目的主管人員解決。

由注冊會計師觀測指定人員寄送對賬單和審查顧客復函檔案,對于測試被審計單位是否按月向顧客寄出對賬單，是十分有用的控制測試程序。?(六）內部核查程序?由內部審計入員或其他獨立人員核查銷貨業務的解決和記錄,是實現內部控制目的所不可缺少的一項控制措施。內部控制目的內部核查程序舉例管理當局認定1、登記入賬的銷貨業務是真實的檢查銷售發票的連續性并審查所附的佐證憑證存在或發生２、銷貨業務均適當審批查閱顧客的信用情況，擬定按公司的政策是否應批準賒銷――(內部控制)3、所有銷貨業務均已登記入賬檢查發運憑證的連續性,并將其與主營業務收入明細賬核對完整性4、登記入賬的銷貨業務均經對的估價將銷售發票上的數量與發運憑證上的記錄進行比較核對估價或分攤5、登記入賬的銷貨業務的分類恰當將登記入賬的銷貨業務的原始憑證與會計科目表比較核對表達與披露6.銷貨業務的記錄及時檢查開票員所保管的未開票發運憑證，擬定是否涉及所有應開票的發運憑證在內估價或分攤［截止］７、銷貨業務已經對的地記入明細賬并經準確匯總從發運憑證追查至主營業務收入明細賬和總賬估價或分攤[機械準確性]注冊會計師可以采用審查內部審計人員的報告或其他獨立人員在他們核查的憑證上的簽字等方法來實行控制測試。

二、銷貨交易的實質性測試?(一）登記入賬的銷貨業務是真實的(真實性測試)?鑒于“存在或發生”這一目的，注冊會計師通常只在認為內部控制有弱點時，才有必要實行實質性測試。因此，測試的性質取決于潛在的控制弱點的性質。對這一目的，注冊會計師一般關心三類錯誤的也許性:錯誤的性質注冊會計師的測試未曾發貨卻已將銷貨業務登記入賬。從主營業務收入明細賬中抽取幾筆分錄，追查有無發運憑證及其他佐證憑證，借以查明有無事實上沒有發貨卻已登記入賬的銷貨業務。假如對發運憑證等的真實性也有懷疑，有必要再進一步追查存貨的永續盤存記錄,測試存貨余額有無減少。銷貨業務的反復入賬。通過復核公司為防止反復編號而設立的有序號的銷貨交易記錄清單加以擬定。向虛構的顧客發貨并作銷售業務入賬審查主營業務收入明細賬中與銷貨分錄相應的銷貨單,檢查其是否通過賒銷批準手續和發貨審批手續。檢查上述三類多報銷貨錯誤的也許性的另一個有效的辦法,是追查應收賬款明細賬中貸方發生額的記錄。（二)已發生的銷貨業務均已登記入賬(完整性測試）

從發貨部門的檔案中選取部分發運憑證，并追查至有關的銷售發票副本和主營業務收入明細賬（即賬證核對）,是測試未開票的發貨的一種有效程序。為使這一程序成為一項故意義的測試,注冊會計師必須可以確信所有發運憑證均已歸檔，這一點可以通過檢查憑證的編號順序來查明。?由原始憑證追查至明細賬與從明細賬追查至原始憑證是有區別的:前者用來測試漏掉了的業務(“完整性”目的),后者用來測試不真實的業務（“存在或發生”目的,即真實性目的)。即:測試真實性目的時,起點是明細賬；測試完整性目的時，起點應是發貨憑證。

(三）登記入賬的銷貨業務的估價準確（估價測試）

典型的實質性測試涉及復算會計記錄中的數據。通常的做法是:

（1）以主營業務收入明細賬中的會計分錄為起點，將所選擇的交易業務的合計數與應收賬款明細賬和銷售發票存根進行比較核對。?（2)將銷售發票存根上所列的單價，與通過批準的商品價目表進行比較核對,涉及其金額小計和合計數的復算。?(3）將發票中列出的商品的規格、數量和顧客代號等，與發運憑證進行比較核對。

(4)審核顧客訂貨單和銷售單中的同類數據。

（四）登記入賬的銷貨業務的分類對的(分類測試）?銷貨分類對的的測試一般可與估價測試一并進行。注冊會計師可以通過審核原始憑證來擬定具體交易業務的類別是否對的,并以此與賬簿的實際記錄作比較。

(五）銷貨業務的記錄及時(截止性測試)

在執行估價實質性測試程序的同時,一般要將所選取的提貨單或其他發運憑證的日期與相應的銷售發票存根、主營業務收入明細賬和應收賬款明細賬上的日期作比較。如有重大差異，就也許存在銷貨截止期限上的錯誤。

【例】注冊會計師實行產品銷售收入的截止測試,重要目的是發現（)(1998年試題)

A、年終應收賬款余額的對的性?B、當年度未入賬銷貨

C、超額的銷貨折扣

Ｄ、未核準的銷貨退回?【答案】Ｂ

(六）銷貨業務已對的地記入明細賬并準確地匯總（機械準確性測試)?１、通常都要采用加總主營業務收入明細賬數，并將加總數和一些具體內容分別追查至其它總賬或明細賬等的測試方法,以檢查在銷貨過程中是否存在故意或無意的錯報問題。

２、過賬、匯總目的與其他目的的區別:目標區別認定過賬、匯總目的僅限于加總主營業務收入、應收賬款明細賬和過入總賬三項;并從其中之一追查其他兩項。機械準確性其他目的不僅限于加總主營業務收入、應收賬款明細賬和過入總賬三項;并從其中之一追查其他兩項。還涉及憑證之間的互相核對、憑證與相關明細賬的核對。除機械準確性之外的認定四、收款業務的內部控制

(202３年教材新增內容,重點掌握）單位應當建立收款業務的內部控制涉及：

1、單位應當按照《鈔票管理暫行條例》、《支付結算辦法》和《內部會計控制規范──貨幣資金(試行）》等規定,及時辦理銷售收款業務。

2、（規范記賬制度鈔票管理制度）單位應將銷售收入及時入賬，不得賬外設賬，不得擅自坐支鈔票。銷售人員應當避免接觸銷售現款。?3、（信用管理制度）單位應當建立應收賬款賬齡分析制度和逾期應收賬款催收制度。銷售部門應當負責應收賬款的催收,財會部門應當督促銷售部門加緊催收。對催收無效的逾期應收賬款可通過法律程序予以解決。

４、（信用管理制度）單位應當按客戶設立應收賬款臺賬,及時登記每一客戶應收賬款余額增減變動情況和信用額度使用情況。單位對長期往來客戶應當建立起完善的客戶資料，并對客戶資料實行動態管理,及時更新。

5、(壞賬審批制度）單位對于也許成為壞賬的應收賬款應當報告有關決策機構，由其進行審查,擬定是否確認為壞賬。單位發生的各項壞賬,應查明因素，明確責任,并在履行規定的審批程序后做出會計解決。

6、（壞賬備查制度）單位注銷的壞賬應當進行備查登記，做到賬銷案存。已注銷的壞賬又收回時應當及時入賬，防止形成賬外款。?7、(票據管理制度）單位應收票據的取得和貼現必須經由保管票據以外的主管人員的書面批準。應有專人保管應收票據，對于即將到期的應收票據，應及時向付款人提醒付款；已貼現票據應在備查簿中登記,以便日后追蹤管理。并應制定逾期票據的沖銷管理程序和逾期票據追蹤監控制度。?８、(定期對賬制度）單位應當定期與往來客戶通過函證等方式核相應收賬款、應收票據、預收賬款等往來款項。如有不符,應查明因素，及時解決。

第三節主營業務收入審計

一、審計目的

１．擬定主營業務收入的內容、數額是否合理、對的、完整；?2.擬定對銷貨退回、銷售折扣與折讓的解決是否適當;

3.擬定主營業務收入的會計解決是否對的;

４.擬定主營業務收入的披露是否恰當。

二、重要實質性測試審計程序

１．取得或編制主營業務收入項目明細表,復核加計對的，并與報表數、總賬數和明細賬合計數核對相符。（機械準確性)?2．查明主營業務收入的確認原則、方法，注意其是否符合會計準則和會計制度規定的收入實現條件，前后期是否一致。(真實性、完整性、估價等)?不同的銷售方式或結算方式,銷售收入實現的標志:銷售或結算方式收入實現標志交款提貨（現銷)開出發票、提貨單預收貨款商品發出托收承付商品發出，辦妥收款手續委托代銷商品已銷售并收到代銷清單分期收款協議約定日期與金額長期工程竣工比例委托外銷收到代辦運單和銀行交款憑證轉讓土地、商品房辦理移交、提交發票結算賬單不同的銷售方式的會計核算舉例:?預收貨款：

①預收時：?借：銀行存款5

貨：預收賬款5?②銷售時：?錯:預收賬款5

借:應收賬款1０

貸:主營業務收入15

代銷商品（視同買斷）:

A公司委托B公司銷售甲商品100件，協議價為２００元/件，該商品成本12０元/件，增值稅稅率17%。A公司收到B公司開來的代銷清單時開具增值稅專用發票，發票上注明：售價２０000元，增值稅額３400元。

①A公司將甲商品交付Ｂ公司時

借:委托代銷商品12023?貸:庫存商品1２000

②A公司收到代銷清單時

借:應收賬款－-Ｂ公司23400

貸：主營業務收入20000

應交稅金--應交增值稅(銷項稅額)３4０0

借:主營業務成本12000

貸：委托代銷商品120０0

③收到B公司匯來的貨款２３40０元時?借:銀行存款２3４00

貸:應收賬款--B公司2３400

代銷商品（收取手續費)：

假如上例中,B公司按每件200元的價格出售給顧客,A公司按售價的１０％支付B公司手續費。B公司實際銷售時,即向買方開出一張增值稅專用發票，發票上注明甲商品售價20000元，增值稅額３4０0元。Ａ公司在收到R公司交來的代銷清單時，向Ｂ公司開具一張相同金額的增值稅發票。?①A公司將甲商品交付B公司時

借：委托代銷商品１2023

貸:庫存商品12023

②收到代銷清單時

借:應收賬款－－Ｂ公司２3４00

貸：主營業務收入20０00?應交稅金－-應交增值稅（銷項稅額)3400?借：主營業務成本12０2３?貸:委托代銷商品１2023

借:營業費用2023

貸:應收賬款－-B公司２０23?③收到Ｂ公司貨款凈額21400元

借：銀行存款2140０

貸:應收賬款--B公司21400

分期收款銷售：

Ａ公司采用分期收款方式向D公司銷售產品1０件，每件售價５０0００元,共計價款500000元。協議約定分四次等額付款。該產品單位成本３0000元,增值稅稅率17%。假如A公司為增值稅一般納稅人。根據該項經濟業務,Ａ公司應作如下會計解決:?(1）發出產品時?借：分期收款發出商品30０000

貸：庫存商品３00000

（２)按協議規定取得第一期應收的貨款時?借：銀行存款(或應收賬款）14625０

貸：主營業務收入125000?應交稅金－-應交增值稅(銷項稅額）２12５0

(3)結轉銷售成本時(3０000０÷50０0０0×12５000)

借:主營業務成本7５００0

貸:分期收款發出商品75000?【例】被審計單位采用分期收款結算方式時，注冊會計師如查明本期銷售收入與本期收到價款不符,應提請被審計單位予以調整。()（19９5年考題）

【答案】×

【解析】應按協議約定的收款日期分期確認收入。

【例】采用委托其他單位代銷產品的被審計單位,注冊會計師應提請其在代銷產品銷售時確認收入的實現。()(1997年考題)

【答案】×?【解析】不同的代銷方式，確認收入的條件不同樣。

【注】從以上兩題我們可以看出，對《公司會計準則》考生要熟悉。

對產品銷售收入確認的審查，重要是采用抽查法、核對法和驗算法。

３．選擇運用分析性復核審計方法，作比較分析并查明異?，F象和重大波動的因素（總體合理性）：

(１）將本期與上期的主營業務收入進行比較，分析產品銷售的結構和價格的變動是否正常,并分析異常變動的因素；

（2）比較本期各月主營業務收入的波動情況,分析其變動趨勢是否正常，是否符合被審計單位季節性、周期性的經營規律,并查明異常現象和重大波動的因素；?（3）計算本期重要產品的毛利率,分析比較本期與上期各類產品毛利率的變化情況，注意收入與成本是否配比,并查清重大波動和異常情況的因素；?(4）計算重要客戶的銷售額及其產品毛利率,分析比較本期與上期有無異常變化。

4.根據普通發票或增值稅發票申報表，估算全年收入，與實際入帳收入金額核對，并檢查是否存在虛開發票或銷售而未開發票的情況。（真實性、完整性)

5.獲取產品價格目錄，抽查售價是否符合價格政策,并注意銷售給關聯方或關系密切的重要客戶的產品價格是否合理，有無低價或高價結算以轉移收入的現象。（估價)?6.抽取公司被審計期間內一定數量的銷售發票,審查開票、記賬、發貨日期是否相符,品名、數量、單價、金額等是否與發運憑證、銷售協議等一致,編制測試表。（估價）

7．實行銷售的截止性測試(截止)。截止性測試的目的重要在于擬定被審計單位主營業務收入業務的會計記錄歸屬期是否對的；應計入本期或下期的主營業務收入有否被推遲至下期或提前至本期,防止利潤操縱行為。

在審計過程中,注冊會計師在審計中應當注意把握三個與主營業務收入確認有著密切關系的日期：一是發票開具日期或者收款日期；二是記賬日期；三是發貨日期（對服務業則是提供勞務的日期）。檢查三者是否歸屬于同一適當會計期間是營業收入截止期測試的關鍵所在。

圍繞上述三個重要日期,在審計實務中,注冊會計師可以考慮選擇三條審計路線實行營業收入的截止期測試,這三條路線可用下表來表達：審計路線目的測試程序以賬簿記錄為起點(真實性測試）防止高估營業收入從報表日前后若干天的賬簿記錄直至記賬憑證，檢查發票存根與發運憑證，目的是證實已入賬收入是否在同一期間已開具發票并發貨,有無多記收入。以銷售發票為起點（完整性測試)防止低估營業收入從報表日前后若干天的發票存根查至發運憑證與賬簿記錄，擬定已開具發票的貨品是否已發貨并于同一會計期間確認收入(查明有無漏記收入現象）。以發運憑證為起點（完整性測試）防止低估營業收入從報表日前后若干天的發運憑證至發票開具情況與賬簿記錄，擬定營業收入是否已記入恰當的合計期間。８.結合對決算日應收賬款的函證程序,觀測有無未經認可的巨額銷售。（真實性)?9.檢查銷售折扣、退回和折讓手續是否符合規定，會計解決是否對的,內容是否完整。取得被審計單位有關銷售折扣和折讓的文獻資料,將折扣與折讓的具體規定與實際執行情況進行核對,并擇要抽查較大的折扣與折讓發生額的授權批準情況,確認其合法性、真實性和會計解決的對的性。（五大認定）?鈔票折扣

【例】某公司在１997年5月１日銷售一批商品200件，增值稅專用發票上注明的售價２0230元，增值稅額3400元。公司為了及早收回貨款而在協議中規定符合鈔票折扣的條件為:２／1０、l／２０、n／30（假定計算折扣時不考慮增值稅）。?(l）5月1日銷售實現時,應按總售價作收入:?借:應收賬款－-B公司２３40０

貸：主營業務收入２0230?應交稅金-－應交增值稅(銷項稅額）34０0?(2）如5月9日買方付清貨款,則按售價2023０元的2％享受4０0元（202３0×2%)的鈔票折扣,實際付款2300０元(23400-４０0）。則作會計分錄：

借:銀行存款23０00?財務費用40０

貸:應收賬款--B公司2３4０0

銷售折讓

【例】甲公司銷售一批商品,增值稅專用發票上注明的銷售價格為８0０00元,增值稅為13600元。貨到后購貨方發現商品質量不合格，規定在價格上給予10%的折讓。假定已獲得稅務部門開具的索取折讓證明單,并開具了紅字增值稅專用發票。甲公司的會計解決為:

①銷售實現時?借:應收賬款--××公司９3６0０?貸：主營業務收入8000０

應交稅金--應交增值稅(銷項稅額)13600?②發生銷售折讓時?借:主營業務收入80０0?應交稅金-－應交增值稅(銷項稅額)1３60?貸:應收賬款--××公司９360?銷售退回:?①沖減主營業務收入?借：主營業務收入

應交稅金--應交增值稅(銷項稅額）

貸：應收賬款或銀行存款

②沖減主營業務成本

借：庫存商品?貸:主營業務成本?【例】注冊會計師對銷售折扣、退回與折讓的審計，重要是根據財務會計的具體規定,審閱應收賬款明細賬和銀行存款明細賬,抽查有關會計憑證，驗算核對賬證是否相符。()(19９8年試題）?【答案】×?10.檢查外幣收入折算匯率是否對的。（機械準確性)?11.檢查有無特殊的銷售行為,如委托代銷、分期收款銷售、售后回購、以舊換新、出口銷售等，擬定恰當的審計程序并進行審核:(表達與披露）

（1）附有銷售退回條件的商品銷售,假如對退貨部分能作合理估計的，擬定其是否按估計不會退貨部分確認收入;假如對退貨部分不能作合理估計的,擬定其是否在退貨期滿時確認收入。

（2)售后回購,分析特定售后回購的實質,判斷其是屬于真正的銷貨交易,還是屬于融資行為。例：甲公司因融資需要，于2０2３年7月１日將其生產的一批商品銷售給乙公司,銷售價格為500萬元(不含增值稅額),商品銷售成本為４２0萬元。按照雙方協議，甲公司將該批商品銷售給乙公司后的一年內以５50萬元的價格購回。乙公司根據協議于2０２3年7月１日支付了購貨款,甲公司于2023年6月30日以55０萬元的價格購回了該批商品,款項于當天支付。根據上述交易，甲公司應作如下會計解決：?①220237月銷售商品

借:銀行存款58５00０0?貸:庫存商品4200000

應交稅金－－應交增值稅（銷項稅額）8５０0０0

待轉庫存商品差價80000０

②假定甲公司對銷售價格與回購價格之間的差額于每半年平均計入當期損益,則在2023年1２月應計提利息費用２５萬元。

借：財務費用２500００?貸：待轉庫存商品差價25０000

③202３年6月應計提利息費用同②?④202３年6月３0日回購

借:庫存商品42０0000?應交稅金-－應交增值稅(進項稅額)935000

待轉庫存商品差價13００0０0

貸:銀行存款643５００0

期末,“待轉庫存商品差價”科目的借方或貸方余額,分別在資產負債表的“其他流動資產”或“其他流動負債”項目中反映。

(3)以舊換新銷售,擬定銷售的商品是否按照商品銷售的方法確認收入,回收的商品是否作為購進商品解決。?（4）出口銷售，擬定其是否按離岸價、到岸價或成本加運費價格等不同的成交方式，確認收入的時點和金額。?（５）售后回租,若商品售價和以后租回該商品的租金均是按公允價值擬定的,擬定其是否按實際售價確認當期收入；若商品售價高于公允價值，擬定其是否按公允價值確認當期收入,并將售價與公允價值的差額作為遞延收益,分期計入租賃期內的各個會計期間；若商品售價低于公允價值,擬定其是否按售價確認當期收入；假如租回商品的租金低于商品的公允價值,并且可以填補銷售損失，擬定其是否按公允價值確認當期收入，同時將售價低于公允價值的差額通過“遞延收益”科目核算，并按以后各期支付租金的比例在租賃期內分攤。

12.調查集團內部銷售的情況，記錄其交易價格、數量和金額;并追查在編制合并會計報表時是否已予以抵銷。(表達與披露）

13．調查向關聯方銷售的情況，記錄其交易品種、數量、價格、金額以及占營業收入總額的比例。（表達與披露)?14.檢查主營業務收入在利潤表上的披露是否恰當。（表達與披露）??第四節應收賬款審計

一、審計目的?1．擬定應收賬款是否存在；

２.擬定應收賬款是否歸被審計單位所有;?3．擬定應收賬款增減變動的記錄是否完整；

４．擬定應收賬款是否可收回，壞賬準備的計提是否恰當;

５.擬定應收賬款期末余額是否對的;?6.擬定應收賬款在會計報表上的披露是否恰當。

【例】注冊會計師審計應收賬款的目的,不應涉及（)（1９9８年試題）

Ａ.擬定應收賬款的存在性?Ｂ．擬定應收賬款記錄的完整性

C.擬定應收賬款的回收期

D.擬定應收賬款在會計報表上披露的恰當性?【答案】C?【解析】是否可回收涉及估價的目的，但可回收期一般不作為審計目的。

二、重要實質性測試?（一)一般程序?1．取得或編制應收賬款明細表，核對總賬和明細賬，結合壞賬準備與報表數核對(機械準確性)。?2.分析應收賬款賬齡(估價、凈值、可回收性）?注冊會計師可以通過編制或索取應收賬款賬齡分析表來分析應收賬款的賬齡,以便了解應收賬款的可收回性。?3．函證應收賬款(真實性、所有權、估價）

4．請被審計單位協助，在應收賬款明細表上標出至審計時已收回的應收賬款金額(真實性）

5．審查未函證應收賬款（真實性、估價、所有權……)?6.審查壞賬的確認和解決（估價）?7.抽查有無不屬于結算業務的債權（分類)

對于不屬于結算業務的債權,不應在應收賬款中進行核算。如有此情況，注冊會計師應做記錄或建議被審計單位作適當調整。

8.檢查應收賬款是否業已用于融資，并根據融資協議鑒定屬質押還是出售,其會計解決是否對的（分類、披露)。(2023年新增內容)?9．審查外幣應收賬款的折算(估價）

1０．分析應收賬款明細賬余額(分類)?應收賬款明細賬的余額一般在借方，注冊會計師在分析應收賬款明細賬余額時,假如發現應收賬款貸方余額，就應查明因素，必要時建議作重分類調整。?應收帳款明細帳出現貸方余額,屬債務，應列入＂預收帳款＂項目。需編制重分類分錄調整:?借：應收帳款--××客戶?貸:預收帳款－－××客戶?１1.檢查應收賬款在資產負債表上是否已恰當披露（披露）

假如被審計單位為上市公司，則其會計報表附注通常應披露

（1）期初、期末余額的賬齡分析?（2)期末欠款金額較大的單位賬款

（3）持有5%(含5%）以上股份的股東單位欠款等情況。?(二）重要程序――函證（重點掌握)?應收賬款函證就是直接發函給被審計單位的債務人,規定核算被審計單位應收賬款的記錄是否對的的一種審計方法。?1．函證的目的。?函證的目的是為了證實應收賬款賬戶余額的真實性、對的性，防止或發現被審計單位及其有關人員在銷售業務中發生的差錯或弄虛作假、營私舞弊行為。通過函證,可以有力地證明債務人的存在和被審計單位記錄的可靠性。

2．函證的范圍。

函證數量的大小、范圍是由諸多因素決定的,重要有:

(1)應收賬款在所有資產中的重要性。比重大,函證范圍大。

（2)被審計單位內部控制的強弱。內部控制薄弱，函證范圍大。?（3）以前期間的函證結果。上次審計函證中發現重大差異或有欠款糾紛的,函證范圍大。

（4）函證方式的選擇。若采用肯定式函證，則可以相應減少函證量;若采用否認式函證,則要相應增長函證量。?【例】注冊會計師擬定應收賬款函證數量的大小、范圍時,應考慮的重要因素有（)(１9９7年考題)?A．應收賬款在所有資產中的重要性

Ｂ．被審計單位內部控制的強弱?C．以前年度的函證結果

D.函證方式的選擇?【答案】AＢCD

【解析】命題直接來源于教材。象這樣的分是不能失去的。?3.函證的對象。?一般情況下,注冊會計師應選擇以下項目作為函證對象：

(1)大額或賬齡較長的項目；

(2）與債務人發生糾紛的項目；?（３）關聯方[涉及持股5%(含）以上股東］項目；

（4）重要客戶（涉及關系密切的客戶）項目；?(5)余額為零的項目；?(６)非正常的項目。

【例】注冊會計師對公司應收賬款賬齡進行分析的目的在于取得應收賬款可收回性及壞賬準備充足性等方面的證據。()(１9９６年考題）?【答案】×?4.函證方式的選擇。?函證方式有肯定式和否認式兩種。

肯定式函證,也稱積極式函證,就是向債務人發出的詢證函,規定他證實所函證的欠款金額是否對的,無論對錯都規定債務人復函。

否認式函證，也稱悲觀式函證,就是向債務人發出的詢證函,規定他在所函證的欠款金額不符時,才規定債務人復函。函證方式?選擇條件肯定式函證①個別賬戶的欠款金額較大；②有理由相信欠款也許會存在爭議、差錯等問題否認式函證①相關的內部控制是有效的;②預計差錯率較低；③欠款金額小的債務人數量很多；④注冊會計師有理由確信大多數被函證者能認真對待詢證函,并對不對的的情況予以反饋。兩種方式結合①對于大金額賬項采用肯定式函證;②對于小金額賬項則采用否認式函證?！纠繉τ诖箢~應收賬款余額,注冊會計師必須采用肯定式函證予以證實。()(19９5年考題)?【答案】×

【解析】金額大不一定要采用肯定式函證，假如預計差錯較低、評估的固有風險和控制風險較低等情況下，注冊會計師也許采用悲觀式函證。

5.函證時間的選擇。

發函的最佳時間應是與資產負債表日接近的時間，并同時考慮對方復函的時間，盡也許做到在注冊會計師的審計工作結束前取得函證的所有資料。

6.函證的控制。注冊會計師應當直接控制詢證函的發送和回收。

發函：注冊會計師親自寄發詢證函?回函:直接寄至會計師事務所?控制：填制函證結果匯總表?對于采用肯定式函證方式而沒有得到復函的,應采用追查程序。一般說來應發送第二次乃至第三次詢證函,假如仍得不到答復，注冊會計師則應考慮采用必要的替代程序。例如檢查與銷售有關的文獻,涉及銷售協議、銷售訂單、銷售發票副本及發運憑證等，以驗證這些應收賬款的真實性。?【例】假如大額逾期的應收賬款經第二次函證仍未回函,注冊會計師應當執行的審計程序是（）（199５年考題)

A.增長相應收賬款的符合性測試

B.提請被審計單位增列壞賬準備

C．審查應收賬款明細賬?D.審查顧客訂貨單、銷售發票及產品出庫記錄

【答案】D?【解析】采用審查顧客訂貨單、銷售發票及產品出庫記錄等替代程序。?7.函證結果差異的分析。

產生差異的因素也許是(1）購銷雙方登記入賬的時間不同；（2)其中一方或雙方記賬錯誤,(3)也也許是其中有弄虛作假或舞弊行為。

因登記入賬的時間不同而產生的差異，重要表現為：

(１)詢證函發出時，債務人已經付款,而被審計單位尚未收到貨款。

（2)詢證函發出時,被審計單位的貨品已經發出并已做銷售記錄，但貨品仍在途中,債務人尚未收到貨品。

(3)債務人由于某種因素將貨品退回,而被審計單位尚未收到。?(４）債務人對收到的貨品的數量、質量及價格等有爭議而所有或部分拒付。?8.對函證結果的總結和評價。?注冊會計師應將函證的過程和情況記錄在工作底稿中(事務所不得將詢證函回函提供應被審計單位作為法律訴訟證據),并據以總結和評價應收賬款情況。注冊會計師對函證結果可進行如下評價：

（1)注冊會計師應重新考慮:過去對內部控制的評價是否適當;控制測試的結果是否適當;分析性復核的結果是否適當；相關的風險評價是否適當等等。?（2）假如函證結果表白沒有審計差異，且函證樣本的設計和對樣本的審計是適當的，則注冊會計師可以合理地推論:所有應收賬款總體是對的的。?(3）假如函證結果表白存在審計差異，則注冊會計師應當估算應收賬款總額中也許出現的累計差錯是多少，估算未被選中進行函證的應收賬款的累計差錯是多少。為取得相應收賬款累計差錯更加準確的估計,也可以進一步擴大函證范圍。

【例】假如應收賬款函證結果表白沒有審計差異，則注冊會計師可以合理地推論，所有應收賬款總體是對的的。（）（１9９7年考題)

【答案】√?9．審查未函證應收賬款。

由于注冊會計師不也許對所有應收賬款進行函證,對下面三種情況：

①未函證應收賬款；

②沒回函的肯定式函證;

③對回函結果不滿意。

應采用替代程序:即注冊會計師應抽查有關原始憑證,如銷售協議、銷售訂單、銷售發票副本及發運憑證等，以驗證這些應收賬款的真實性。?請注意：即便應收賬款得到了債務人的確認,也并不意味著債務人一定會付款。即函證不能證實其可回收性。?下面與函證有關的三方面，請注意與后面章結合?１．注意公司詢證函、銀行詢證函（銀行存款）、銀行詢證函（驗資）的區別

2．應收賬款函證、應付賬款函證、銀行存款函證的區別

３．無回函時的替代程序：?應收帳款的函證--檢查與銷售有關的文獻,協議,銷售訂單，銷售發票副本，發運憑證等?預收帳款的函證-－通過檢查資產負債表日后已轉銷的預收帳款是否與倉庫發運憑證、銷售發票相一致。?應付帳款的函證－-檢查決算日后應付帳款明細帳及鈔票和銀行存款日記帳，核算是否已支付，同時檢查該筆業務的憑證資料，核算交易的真實性。

預付帳款的函證－-檢查該筆債權的相關憑證資料，或抽查資產負債表日后預付帳款明細帳及存貨明細帳,核算是否已收到貨品，轉銷預付款，并根據替代檢查結果判斷其債權的真實性或出現壞帳的也許性。?

第五節壞賬準備審計?一、壞賬準備的審計目的

１.擬定計提壞賬準備的方法和比例是否恰當，壞賬準備的計提是否充足；?２．擬定壞賬準備增減變動的記錄是否完整；

3.擬定壞賬準備期末余額是否對的；?4.擬定壞賬準備的披露是否恰當。

二、重要實質性測試?１．核對壞賬準備報表數與總賬數、明細賬數是否相符

2．審查壞賬準備的計提。?3．審查壞賬損失。

4.審查長期掛賬應收款項?５．檢查函證結果。?６．進行分析性復核。通過計算壞賬準備余額占應收款項余額的比例,并和以前期間的相關比例核對,檢查分析其重大差異，以發現有重要問題的審計領域。?7.擬定壞賬準備是否已在資產負債表上恰當披露?特別是對上市公司，除按會計制度規定應披露壞賬準備的計提方法等外,還應在會計報表附注中分項披露如下事項:

(1)本期全額計提壞賬準備，或計提壞賬準備的比例較大的(計提比例超過40%及以上的,下同)，應說明計提的比例以及理由；?(２)以前期