第六編對特殊項目(xiàngmù)的考慮第一頁，共67頁。本編主要介紹的是注冊會計師在審計中遇到的一些特殊項目如何進行審計的知識。也是對注冊會計師財務報表一般審計業務的補充介紹。本編雖然難度一般，看似和其他章節沒有多大聯系，但在具體實務(shíwù)中注冊會計師還是需要考慮特殊項目審計的。預計在今年的考試中，考查的可能性很大，更多的會以客觀題的形式進行考核，但也不排除會結合其他章節出綜合題目。第六編對特殊(tèshū)項目的考慮第二頁，共67頁。第十七章對舞弊(wǔbì)和法律法規的考慮第三頁，共67頁。第一部分本章考情分析1.本章屬于次重點章節。考題主要圍繞風險評估程序、應對舞弊導致的重大錯報風險以及與管理層、治理層和監管機構的溝通等知識點進行考核，并側重于客觀題。本章學習的重點是第一節，注冊會計師在財務報表審計中考慮舞弊對審計的影響，對于該知識點的學習請大家運用本教材第四編的審計測試(cèshì)流程的原理對財務報表可能存在的舞弊進行識別、評估和應對；第二節的內容一般了解，請大家關注注冊會計師在財務報表審計中考慮管理層遵守法律法規的責任、考慮發現違反法規行為時實施的審計程序以及發現的對違反法規行為的報告。第十七章對舞弊(wǔbì)和法律法規的考慮第四頁，共67頁。2.2.本章基本(jīběn)內容框架對舞弊和法律法規的考慮財務報表審計中與舞弊相關的責任舞弊的含義和種類治理層、管理層的責任與注冊會計師的責任風險評估程序與相關活動識別和評估舞弊導致的重大錯報風險應對舞弊導致的重大錯報風險評價審計證據財務報表審計中對法律法規的考慮管理層遵守法律法規的責任注冊會計師的責任對被審計單位遵守法律法規的考慮識別出或懷疑存在違反法律法規行為時實施的審計程序對識別出的或懷疑存在的違反法律法規行為的報告第十七章對舞弊(wǔbì)和法律法規的考慮第五頁，共67頁。第二部分本章精講第一節財務報表審計中對舞弊的考慮(kǎolǜ)一、舞弊的含義和種類（一）舞弊的含義舞弊是指被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當或非法利益的故意行為。第十七章對舞弊(wǔbì)和法律法規的考慮第六頁，共67頁。（二）舞弊的種類舞弊是一個寬泛的法律概念，與財務報表審計相關的故意錯報，包括編制(biānzhì)虛假財務報告導致的錯報和侵占資產導致的錯報。第一節財務報表審計(shěnjì)中對舞弊的考慮第七頁，共67頁。1.編制虛假(xūjiǎ)財務報告導致的錯報。（1）對編制財務報表所依據的會計記錄或支持性文件進行操縱、弄虛作假（包括偽造）或篡改；（2）在財務報表中錯誤表達或故意漏記事項、交易或其他重要信息；（3）故意地錯誤使用與金額、分類、列報或披露相關的會計原則。第一節財務報表審計(shěnjì)中對舞弊的考慮第八頁，共67頁。2．侵占資產(zīchǎn)導致的錯報。侵占資產(zīchǎn)包括盜竊被審計單位資產(zīchǎn)，侵占資產(zīchǎn)可以通過以下方式實現：（1）貪污收到的款項。例如，侵占收到的應收賬款或將與已注銷賬戶相關的收款轉移至個人銀行賬戶。（2）盜竊實物資產(zīchǎn)或無形資產(zīchǎn)。例如，盜竊存貨以自用或出售、盜竊廢料以再銷售、通過向被審計單位競爭者泄露技術資料與其串通以獲取回報。第一節財務報表審計(shěnjì)中對舞弊的考慮第九頁，共67頁。（3）使被審計單位對未收到的商品或未接受的勞務付款。例如，向虛構的供應商支付款項、供應商向采購人員提供回扣以作為其提高采購價格的回報、向虛構的員工支付工資。（4）將被審計單位資產挪為私用。例如，將被審計單位資產作為個人或關聯方貸款的抵押。侵占資產通常伴隨著虛假(xūjiǎ)或誤導性的記錄或文件，其目的是隱瞞資產丟失或未經適當授權而被抵押的事實。第一節財務報表審計中對舞弊(wǔbì)的考慮第十頁，共67頁。二、治理(zhìlǐ)層、管理層的責任與注冊會計師的責任

治理層、管理層的責任

注冊會計師的責任被審計單位治理層和管理層對防止或發現舞弊負有主要責任：①在治理層的監督下，管理層建立良好的控制環境，維護有關政策和程序，以防范和遏制舞弊的產生；②治理層的監督包括考慮管理層凌駕于控制之上或對財務報告過程施加其他不當影響的可能性①注冊會計師有責任按照審計準則的規定執行審計工作，獲取財務報表在整體上不存在由舞弊或錯誤導致的重大錯報的合理保證；②由于審計的固有限制，即使按照市計準則的規定恰當地計劃和實施審計工作，注冊會計師也不能對財務報表整體不存在重大錯報獲取絕對保證第一節財務報表審計(shěnjì)中對舞弊的考慮第十一頁，共67頁。【例題1·多選題】A注冊會計師審計甲公司(ɡōnɡsī)2011年度財務報表，出具了無保留意見審計報告。其后，甲公司(ɡōnɡsī)因發現存在小額銷售收入被漏記和貪污現象，控告A注冊會計師有過失。A注冊會計師提出無過失申辯，其下列申訴理由中合理的有（）。A．防止發生和及時發現并糾正錯誤與舞弊，是甲公司(ɡōnɡsī)管理層的責任B．按照審計準則的要求，根據甲公司(ɡōnɡsī)具體情況已經實施了相應的審計程序，獲取了充分、適當的審計證據C．按照審計準則審計財務報表，并不能保證發現所有的錯誤與舞弊D．因銷售收入審計是由助理人員完成，直接責任應由該助理人員承擔【答案】ABC第一節財務報表審計中對舞弊(wǔbì)的考慮第十二頁，共67頁。三、風險評估(pínɡɡū)程序（手段）注冊會計師通常采用下列程序評估(pínɡɡū)舞弊風險。第一節財務報表審計(shěnjì)中對舞弊的考慮第十三頁，共67頁。（一）詢問1．詢問對象。詢問程序對于注冊會計師獲取信息、評估舞弊風險十分有用。注冊會計師應當詢問治理層、管理層、內部審計人員，以確定其是否知悉任何舞弊事實、舞弊嫌疑或舞弊指控(zhǐkòng)。此外，注冊會計師還應當詢問被審計單位內部的其他相關人員，以便從不同于治理層、管理層等對財務報告負有責任的人員的角度獲取信息。注冊會計師應當考慮向被審計單位內部的下列人員詢問：第一節財務報表審計中對舞弊(wǔbì)的考慮第十四頁，共67頁。（1）不直接參與財務報告過程的業務人員；（2）負責生成、處理或記錄復雜、異常(yìcháng)交易的人員及其監督人員；（3）負責法律事務的人員；（4）負責道德事務的人員；（5）負責處理舞弊指控的人員。第一節財務報表審計(shěnjì)中對舞弊的考慮第十五頁，共67頁。2．詢問內容。注冊(zhùcè)會計師應當根據不同的詢問對象，運用職業判斷，確定詢問內容。在了解被審計單位及其環境時，注冊(zhùcè)會計師應當向管理層詢問下列事項：（1）管理層對舞弊導致的財務報表重大錯報風險的評估；（2）管理層對舞弊風險的識別和應對過程；第一節財務報表審計中對舞弊(wǔbì)的考慮第十六頁，共67頁。（3）管理層就其對舞弊風險的識別和應對過程與治理層溝通的情況；（4）管理層就其經營理念及道德觀念(dàodéɡuānniàn)與員工溝通的情況。注冊會計師應當了解治理層如何監督管理層對舞弊風險的識別和應對過程，以及管理層為降低舞弊風險設計的內部控制。注冊會計師可通過參加相關會議、閱讀會議紀要或詢問治理層等審計程序了解有關情況。如果被審計單位設有內部審計職能，注冊會計師應當詢問內部審計人員。第一節財務報表審計(shěnjì)中對舞弊的考慮第十七頁，共67頁。3．獲取管理層聲明。注冊會計師應當獲取管理層就下列事項做出的書面聲明：（1）設計和執行內部控制以防止或發現舞弊是管理層的責任；（2）已向注冊會計師披露了其對舞弊導致(dǎozhì)的財務報表重大錯報風險的評估結果；第一節財務報表審計中對舞弊(wǔbì)的考慮第十八頁，共67頁。（3）已向注冊會計師披露了已知的涉及管理層、在內部控制中承擔重要職責的員工以及其舞弊行為可能對財務報表產生重大影響(yǐngxiǎng)的其他人員的舞弊或舞弊嫌疑；（4）已向注冊會計師披露了從現任和前任員工、分析師、監管機構等方面獲知的、影響(yǐngxiǎng)財務報表的舞弊指控或舞弊嫌疑。第一節財務報表審計(shěnjì)中對舞弊的考慮第十九頁，共67頁。（二）考慮舞弊(wǔbì)風險因素舞弊(wǔbì)的發生一般都同時具備三個風險因素：1．動機或壓力。舞弊(wǔbì)者具有舞弊(wǔbì)的動機是舞弊(wǔbì)發生的首要條件。例如，高層管理人員的報酬與財務業績或公司股票的市場表現掛鉤、公司正在申請融資等情況都可能促使管理層產生舞弊(wǔbì)的動機。第一節財務報表審計中對舞弊(wǔbì)的考慮第二十頁，共67頁。2．機會。舞弊者需要具有舞弊的機會，舞弊才可能成功。舞弊的機會一般源于內部控制在設計和運行上的缺陷，如公司對資產管理松懈，公司管理層能夠凌駕于內部控制之上而可以隨意操縱(cāozòng)會計記錄等。第一節財務報表審計(shěnjì)中對舞弊的考慮第二十一頁，共67頁。3．借口。借口是指存在某種態度、性格或價值觀念，使得管理層或雇員能夠做出不誠實的行為，或者管理層或雇員所處的環境促使其能夠將舞弊行為予以合理化。借口是舞弊發生的重要條件之一。只有舞弊者能夠對舞弊行為予以合理化，舞弊者才可能做出舞弊行為，做出舞弊行為后才能心安理得。例如，侵占資產的員工可能認為單位對自身的待遇不公，編制虛假財務報告者可能認為造假不是出于個人私利(sīlì)而是出于公司集體利益。第一節財務報表審計中對舞弊(wǔbì)的考慮第二十二頁，共67頁。上述風險因素也被稱為“舞弊三角”。這三個風險因素在兩類舞弊行為中有不同的體現，表17—1和表17-2（理解(lǐjiě)）分別列示了注冊會計師在執業過程中可能遇到的與兩類舞弊行為相關的風險因素。理解(lǐjiě)具體示例，學會將示例分別歸類（選擇題）。（三）實施分析程序（四）考慮其他信息（五）組織項目組討論第一節財務報表審計中對舞弊(wǔbì)的考慮第二十三頁，共67頁。四、識別和評估舞弊導致的重大錯報風險（內容）舞弊導致的重大錯報風險屬于需要注冊(zhùcè)會計師特別考慮的重大錯報風險，即特別風險。注冊(zhùcè)會計師實施舞弊風險評估程序的目的在于識別因舞弊導致的重大錯報風險。因此，在識別和評估財務報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重大錯報風險時，注冊(zhùcè)會計師應當識別和評估舞弊導致的重大錯報風險。審計準則規定，在識別和評估由于舞弊導致的重大錯報風險時，注冊(zhùcè)會計師應當基于收入確認存在舞弊風險的假定，評價哪些類型的收入、收入交易或認定導致舞弊風險。第一節財務報表審計中對舞弊(wǔbì)的考慮第二十四頁，共67頁。五、應對舞弊導致的重大(zhòngdà)錯報風險注冊會計師通常從三個方面應對此類風險：（1）總體應對措施；（2）針對舞弊導致的認定層次的重大(zhòngdà)錯報風險實施的審計程序；（3）針對管理層凌駕于控制之上的風險實施的程序。第一節財務報表審計(shěnjì)中對舞弊的考慮第二十五頁，共67頁。（一）總體應對措施注冊會計師應當針對評估的舞弊導致的財務報表層次(céngcì)重大錯報風險確定下列總體應對措施：1．考慮人員的適當分派和督導。注冊會計師應當根據舞弊導致的重大錯報風險的評估結果，分派具備相應知識和技能的人員或利用專家的工作，并進行相應的督導。第一節財務報表審計中對舞弊(wǔbì)的考慮第二十六頁，共67頁。2．考慮被審計單位采用的會計政策。注冊會計師應當考慮，管理層對重大會計政策（特別是涉及主觀計量或復雜交易時）的選擇(xuǎnzé)和運用，是否可能表明管理層通過操縱利潤對財務信息做出虛假報告。3．在選擇(xuǎnzé)進一步審計程序的性質、時間和范圍時，應當注意使某些程序不為被審計單位預見或事先了解。第一節財務報表審計(shěnjì)中對舞弊的考慮第二十七頁，共67頁。（二）針對舞弊導致的認定層次重大錯報風險實施的審計程序注冊會計師應當考慮通過下列方式，應對舞弊導致的認定層次重大錯報風險：1．改變擬實施審計程序的性質，以獲取更為可靠(kěkào)、相關的審計證據，或獲取其他佐證性信息，包括更加重視實地觀察或檢查，在實施函證程序時改變常規函證內容，詢問被審計單位的非財務人員等；第一節財務報表審計(shěnjì)中對舞弊的考慮第二十八頁，共67頁。2．改變實質性程序的時間，包括(bāokuò)在期末或接近期末實施實質性程序，或針對本期較早時間發生的交易事項或貫穿于本會計期間的交易事項實施測試；第一節財務報表審計(shěnjì)中對舞弊的考慮第二十九頁，共67頁。3．改變審計程序的范圍，包括擴大樣本規模、采用更詳細的數據實施分析程序等。表17-3和表17-4（理解）分別列舉了針對兩大類舞弊(wǔbì)風險（分別由對財務信息做出虛假報告和侵占資產兩類舞弊(wǔbì)導致）的若干審計程序。表中所列程序不可能窮盡所有可實施的審計程序，在不同業務中各個審計程序的相關性和效果也存在差異，因此，表中所列僅供參考。第一節財務報表審計中對舞弊(wǔbì)的考慮第三十頁，共67頁。（三）針對管理層凌駕于控制之上的風險實施的程序管理層通過凌駕于控制之上實施舞弊的手段主要包括：（1）編制虛假的會計分錄，特別是在臨近會計期末時；（2）濫用(lànyòng)或隨意變更會計政策；（3）不恰當地調整會計估計所依據的假設及改變原先做出的判斷；（4）故意漏記、提前確認或推遲確認報告期內發生的交易或事項；（5）隱瞞可能影響財務報表金額的事實；第一節財務報表審計(shěnjì)中對舞弊的考慮第三十一頁，共67頁。（6）構造復雜或虛假的交易以歪曲財務狀況或經營成果；（7）篡改與重大或異常交易相關(xiāngguān)的會計記錄和交易條款。管理層凌駕于控制之上的風險屬于特別風險。注冊會計師針對該特別風險。應當實施的審計程序包括：1．測試日常會計核算過程中做出的會計分錄以及為編制財務報表做出的調整分錄是否適當。第一節財務報表審計(shěnjì)中對舞弊的考慮第三十二頁，共67頁。2．復核會計估計是否存在偏向，并評價產生這種偏向的環境是否表明存在由于舞弊導致的重大錯報風險。3．對于超出被審計單位正常經營過程的重大交易，或基于(jīyú)對被審計單位及其環境的了解以及在審計過程中獲取的其他信息而顯得異常的重大交易，評價其商業理由（或缺乏商業理由）是否表明被審計單位從事交易的目的是為了對財務信息做出虛假報告或掩蓋侵占資產的行為。第一節財務報表審計(shěnjì)中對舞弊的考慮第三十三頁，共67頁。【例題2·多選題】注冊會計師應對舞弊導致的認定層次的重大錯報風險的基本思路在于通過適當調整或改變擬實施審計程序的性質、時間和范圍，提高審計程序的效果和審計證據的說服力。下列(xiàliè)屬于注冊會計師對審計程序性質進行有意調整的有（）。A．原先只準備針對某項實物的賬面記錄實施程序，現在更加重視實地觀察和檢查B．原先僅對期末發生的某類交易實施測試，現在決定增加對所審計期間的期初發生的該類交易進行測試C．原先主要檢查憑證記錄，現在決定實施函證D．原先對某財務指標采用各年度匯總數據的趨勢分析，現在決定增加各月份數據的趨勢分析第一節財務報表審計(shěnjì)中對舞弊的考慮第三十四頁，共67頁。【答案】ABCD【解析】注冊(zhùcè)會計師應對認定層次的舞弊風險采取的措施有改變審計程序的性質、時間和范圍，選項A和C屬于改變審計程序的性質，選項B屬于改變審計程序的時間，選項D屬于改變審計程序的范圍。第一節財務報表審計(shěnjì)中對舞弊的考慮第三十五頁，共67頁。六、評價審計證據（一）發現舞弊時對審計的影響注冊會計師應當在整個審計過程中對舞弊導致的重大錯報風險保持警惕，在評價審計證據時也要體現這一原則。如果發現某項錯報，注冊會計師應當考慮該項錯報是否表明存在舞弊。如果認為錯報是舞弊或可能是舞弊導致的，即使錯報金額對財務報表的影響并不重大，注冊會計師仍應考慮錯報涉及的人員在被審計單位中的職位。如果錯報涉及較高級別的管理層，即使錯報金額對財務報表的影響并不重大，也可能表明存在更具廣泛影響的問題(wèntí)。在這種情況下，注冊會計師應當采取下列措施：第一節財務報表審計中對舞弊(wǔbì)的考慮第三十六頁，共67頁。（1）重新評估舞弊導致的重大(zhòngdà)錯報風險，并考慮重新評估的結果對審計程序的性質、時間和范圍的影響；（未來）（2）重新考慮此前獲取的審計證據的可靠性，包括管理層聲明的完整性和可信性，以及作為審計證據的文件和會計記錄的真實性，并考慮管理層與員工或第三方串通舞弊的可能性。（過去）第一節財務報表審計(shěnjì)中對舞弊的考慮第三十七頁，共67頁。（二）考慮(kǎolǜ)對審計報告的影響如果認為財務報表存在舞弊導致的重大錯報，或雖認為存在舞弊但無法確定其對財務報表的影響，注冊會計師應當根據《中國注冊會計師審計準則第1221號——重要性》和《中國注冊會計師審計準則第1502號——非標準審計報告》的要求，考慮(kǎolǜ)錯報對審計意見的影響。第一節財務報表審計中對舞弊(wǔbì)的考慮第三十八頁，共67頁。（三）與管理層、治理層和監管機構(jīgòu)的溝通1．與管理層的溝通。如果發現舞弊或獲取的信息表明可能存在舞弊，注冊會計師應當盡早將此類事項與適當層次的管理層溝通。注冊會計師應當運用職業判斷確定擬溝通的適當層次的管理層，并考慮串通舞弊的可能性、舞弊嫌疑的性質和重大程度等因素的影響。通常情況下，擬溝通的管理層應當比涉嫌舞弊人員至少高出一個級別第一節財務報表審計(shěnjì)中對舞弊的考慮第三十九頁，共67頁。2．與治理層的溝通。如果發現舞弊涉及管理層、在內部(nèibù)控制中承擔重要職責的員工以及其舞弊行為可能對財務報表產生重大影響的其他人員，注冊會計師應當盡早就此類事項與治理層溝通。如果懷疑舞弊涉及管理層，注冊會計師應當將此懷疑向治理層通報，并與其討論為完成審計工作所必需的審計程序的性質、時間安排和范圍。第一節財務報表審計(shěnjì)中對舞弊的考慮第四十頁，共67頁。如果根據判斷認為還存在(cúnzài)與治理層職責相關的、涉及舞弊的其他事項，注冊會計師應當就此與治理層溝通。3．與監管機構的溝通。如果識別出舞弊或懷疑存在(cúnzài)舞弊，注冊會計師應當確定是否有責任向被審計單位以外的機構報告。第一節財務報表審計中對舞弊(wǔbì)的考慮第四十一頁，共67頁。【例題3·簡答題】（2011年）A注冊會計師負責審計甲公司2010年度財務報表。在審計過程中，A注冊會計師遇到下列事項：（1）甲公司擁有3家子公司，分別(fēnbié)生產不同的飲料產品。甲公司所處行業整體競爭激烈，市場處于飽和狀態，同行業公司的主營業務收入年增長率低于5％，但甲公司董事會仍要求管理層將2010年度主營業務收入增長率確定為8％。管理層編制的甲公司2010年度財務報表顯示，已按計劃實現收入。第一節財務報表審計(shěnjì)中對舞弊的考慮第四十二頁，共67頁。（2）甲公司管理層除領取固定工資外，其獎金金額與當年完成主營業務收入的情況掛鉤。（3）在以前年度審計中，A注冊會計師未將收入確認作為由于舞弊導致的重大錯報風險領域。（4）在對日常會計核算過程中作出的會計分錄以及編制財務報表過程中作出的其他調整進行測試時，A注冊會計師向參與財務報告編制過程的人員(rényuán)詢問了與處理會計分錄和其他調整相關的不恰當或異常的活動。第一節財務報表審計(shěnjì)中對舞弊的考慮第四十三頁，共67頁。要求：（1）針對事項（1）和（2），分析甲公司是否存在舞弊風險因素，并簡要(jiǎnyào)說明理由。（2）針對事項（3），分析A注冊會計師未將收入確認為由于舞弊導致的重大錯報風險領域是否適當，并簡要(jiǎnyào)說明理由。（3）針對事項（4），簡要(jiǎnyào)說明A注冊會計師除實施詢問程序外，還應當實施哪些程序。第一節財務報表審計中對舞弊(wǔbì)的考慮第四十四頁，共67頁。【答案】（1）存在舞弊風險因素。事項（1），甲公司所處行業競爭激烈且市場處于飽和狀態，甲公司主營業務收入年增長(zēngzhǎng)率超過行業平均增長(zēngzhǎng)率，管理層受收入增長(zēngzhǎng)期望過高的壓力；事項（2），管理層報酬中相當一部分取決于收入的完成情況。第一節財務報表審計中對舞弊(wǔbì)的考慮第四十五頁，共67頁。（2）不適當。注冊會計師應在整個審計過程中保持職業懷疑態度，不應受到以前對管理層正直和誠信形成判斷的影響，且在識別和評估由于舞弊導致的重大錯報風險時，注冊會計師應假定收入存在舞弊風險。（3）注冊會計師應選擇(xuǎnzé)在報告期末對作出的會計分錄和其他調整進行測試，并考慮是否有必要測試整個會計期間的會計分錄和其他調整。第一節財務報表審計(shěnjì)中對舞弊的考慮第四十六頁，共67頁。違反(wéifǎn)法律法規，是指被審計單位有意或無意違背除適用的財務報告編制基礎以外的現行法律法規的行為。被審計單位需要遵守以下兩類不同的法律法規：1.通常對決定財務報表中的重大金額和披露有直接影響的法律法規（如稅收和企業年金方面的法律法規）。第二節財務報表審計(shěnjì)中對法律法規的考慮第四十七頁，共67頁。2.對決定財務報表中的金額和披露沒有直接影響的其他法律法規，但遵守這些法律法規（如遵守經營許可條件、監管機構對償債(chánɡzhai)能力的規定或環境保護要求）對被審計單位的經營活動、持續經營能力或避免大額罰款至關重要；違反這些法律法規，可能對財務報表產生影響。在設計和實施審計程序以及評價和報告審計結果時，注冊會計師應當充分關注被審計單位違反法規行為可能對財務報表產生的重大影響。第二節財務報表審計(shěnjì)中對法律法規的考慮第四十八頁，共67頁。在考慮被審計單位的一項行為是否違反法律法規時，注冊會計師應當征詢法律意見。因為判斷某行為是否違法需要法律裁決，通常超出了注冊會計師的專業勝任能力。值得注意的是，某項行為是否違反法律法規最終只能(zhīnénɡ)由法院做出判決。第二節財務報表審計(shěnjì)中對法律法規的考慮第四十九頁，共67頁。注冊會計師在關注違反法律法規行為時還應注意，不同法律法規與財務報表的關聯程度(chéngdù)可能不同，甚至差別很大。違反法規行為與通常反映在財務報表中的交易和事項相關度越小，注冊會計師越不可能注意到或識別出可能存在的違反法規行為。第二節財務報表審計(shěnjì)中對法律法規的考慮第五十頁，共67頁。一、管理層遵守法律法規的責任管理層的責任是在治理層的監督下確保被審計單位的經營活動符合法律法規的規定。二、注冊會計師的責任（1）注冊會計師有責任對財務報表整體不存在由于舞弊(wǔbì)或錯誤導致的重大錯報獲取合理保證。（2）注冊會計師沒有責任防止被審計單位違反法律法規行為，也不能期望其發現所有的違反法律法規行為。第二節財務報表審計(shěnjì)中對法律法規的考慮第五十一頁，共67頁。（3）不同類型的違反(wéifǎn)法律法規的責任。

違反法律法規的類型

注冊會計師的責任直接影響財務報表的法律法規（如稅法）應當獲取被審計單位遵守這些規定的充分、適當的審計證據非直接影響財務報表的法律法規（如勞動法）僅實施“向管理層和治理層（如適用）詢問”和“檢查被審計單位與許可證頒發機構或監管機構的往來函件”等特定的審計程序，識別可能對財務報表產生重大影響的違反其他法律法規的行為第二節財務報表審計(shěnjì)中對法律法規的考慮第五十二頁，共67頁。三、識別出或懷疑存在(cúnzài)違反法律法規行為時實施的審計程序

情況

審計程序注意到與識別出的或懷疑存在的違反法律法規行為相關的信息時①了解違反法律法規行為的性質及其發生的環境②獲取進一步的信息，以評價對財務報表可能產生的影響：違反法律法規行為對財務報表產生的潛在財務后果；潛在財務后果是否需要列報；潛在財務后果是否非常嚴重。懷疑被審計單位存在違反法律法規行為時①如果管理層或治理層（如適用）不能向注冊會計師提供充分的信息，證明被審計單位遵守了法律法規，注冊會計師可以考慮向被審計單位內部或外部的法律顧問咨詢；②如果治理層能夠提供額外審計證據，注冊會計師可以與治理層討論其發現第二節財務報表審計(shěnjì)中對法律法規的考慮第五十三頁，共67頁。四、對違反法規行為的報告（一）與治理層溝通1．與治理層溝通的總體要求。除非治理層全部成員參與管理被審計單位，因而知悉注冊會計師已溝通的、涉及識別出的或懷疑存在的違反法律法規行為的事項，注冊會計師應當(yīngdāng)與治理層溝通審計過程中注意到的有關違反法律法規的事項，但不必溝通明顯不重要的事項。這有利于注冊會計師盡到職業責任，為治理層履行對管理層的監督責任提供有用信息。第二節財務報表審計(shěnjì)中對法律法規的考慮第五十四頁，共67頁。溝通通常采用書面形式，將書面文件送治理層簽收，并將文件副本(fùběn)及簽收記錄作為審計工作底稿予以保管。如果采用口頭溝通方式，應形成溝通記錄，并提請溝通對象簽字確認。第二節財務報表審計(shěnjì)中對法律法規的考慮第五十五頁，共67頁。2．違反(wéifǎn)法規行為情節嚴重時的溝通要求。（1）對故意和重大的違反(wéifǎn)法規行為的溝通要求。如果認為違反(wéifǎn)法規行為是故意和重大的，注冊會計師應當就發現的情況立即與治理層溝通。所謂“故意”是就違反(wéifǎn)法規行為的性質而言的，“重大”是就違反(wéifǎn)法規行為的情節和后果而言的。判定一項違反(wéifǎn)法規行為是否“故意”或“重大”，除了依據獲取的審計證據外，還需要注冊會計師運用職業判斷。第二節財務報表審計(shěnjì)中對法律法規的考慮第五十六頁，共67頁。（2）懷疑違反法規行為涉及高級管理人員時的溝通要求。如果懷疑違反法規行為涉及高級管理人員，注冊會計師應當向被審計單位內部的審計委員會或監事會等更高層次的機構報告。如果不存在更高層次的機構，或注冊會計師認為報告不起作用，或難以確定向誰報告，注冊會計師應當考慮征詢法律(fǎlǜ)意見。第二節財務報表審計(shěnjì)中對法律法規的考慮第五十七頁，共67頁。（二）出具審計報告1．考慮違反法規行為的影響。如果認為(rènwéi)被審計單位存在對財務報表產生重大影響的違反法規行為，注冊會計師應當要求被審計單位在財務報表中予以恰當反映。如果被審計單位在財務報表中對該違反法規行為做出恰當反映，注冊會計師應當出具無保留意見的審計報告。第二節財務報表審計(shěnjì)中對法律法規的考慮第五十八頁，共67頁。如果認為違反法規行為對財務報表有重大影響，且未能在財務報表中得到恰當反映(fǎnyìng)，注冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告。第二節財務報表審計(shěnjì)中對法律法規的考慮第五十九頁，共67頁。2．考慮審計范圍受到限制的影響。（1）來自被審計單位的限制。如果因被審計單位阻撓無法獲取充分、適當的審計證據，以評價是否發生(fāshēng)或可能發生(fāshēng)對財務報表具有重大影響的違反法規行為