成本會計課程快速導讀地圖第一章總論第四章

單步驟成本計算方法第五章

多步驟成本計算方法第六章分類法第七章作業成本計算第八章質量成本第十章成本控制體系第十二章成本計劃第十三章標準成本法第十六章報表與分析第三章成本匯集與分配第二章核算方法體系第七章作業成本計算學習目的與要求學習目的是了解作業成本計算的原理。通過本章的學習，要求掌握以下內容：1.作業成本計算的理論基礎2.作業成本計算的基本程序和應用第一節作業成本計算的產生、發展和理論基礎第二節作業成本計算的基本程序第三節作業成本計算的應用第一節作業成本計算的產生、

發展和理論基礎一、作業成本法的概念、產生和發展（一）作業成本法的概念作業成本法(Activity-BasedCosting，或稱Activity-BasedCostSystem，簡稱ABC)，是以作業為基礎，通過對作業成本的確認、計量而計算產品生產成本的方法。（二）作業成本法的產生與發展（1）在20世紀30年代末40年代初就已經提出作業與作業會計概念。（2）1952年科勒在他編著的《會計師詞典》中闡述了作業會計思想。（3）1971年斯托斯在其《作業成本計算和投入產出會計》一書中對作業、成本、作業會計本等概念作了全面的探討。（4）1988年哈佛大學的學者羅賓·庫珀首先對ABC作了明確的解釋。20世紀80年代末對ABC的研究全面興起和得到廣泛運用。作業成本法的興起和應用的原因：（1）與新制造環境下成本構成內容的變化密切相關。成本中直接人工成本的比重大幅度降低，制造費用的比重提高和構成內容復雜化。傳統成本會計按照人工工時、機器工時等為依據分配制造費用，按照成本與產量的關系來劃分固定成本和變動成本、進行成本性態分析所提供的資料，已不能滿足成本控制的信息需求。（2）適時制和作業管理。適時生產系統要求實現零庫存目標、全面質量管理。

適時生產系統（Just-in-timeproductionsystem，簡稱JIT），是一種由后往前拉動式的生產系統。

傳統生產系統是由前向后推動式的生產系統。傳統生產系統：原材料倉庫第一車間和半成品倉庫裝配車間和產成品倉庫第二車間和半成品倉庫銷售適時生產系統：（由前往后推動式的生產系統）供應商加工車間裝配車間顧客（由后往前拉動式的生產系統）要求要求要求某種產品某種零件某種材料適時生產系統對企業生產經營活動的影響主要表現為以下幾個方面：（1）從存貨上看，要盡量實現“零庫存”。（2）從全面質量管理上看，要求生產經營各環節實現“零缺陷”。（3）制造單元的建立。產品自始至終都在單元內部完成，不需要轉到庫房。（4）生產經營作業鏈的形成。作為適時制和全面質量管理的協同措施，由此產生了作業管理。按照作業管理的觀點，企業的生產經營過程被看作是為最終滿足顧客需要而設計的“一系列作業”的集合體，形成企業的作業鏈。重視“作業”的管理。作業鏈的形成過程，也是價值鏈的形成過程。要分析增值與不增值作業。作業管理要求成本會計提供與作業相關的成本資料即作業成本資料，而傳統的成本會計不能提供作業管理所要求的成本資料。3.傳統成本計算方法的主要缺陷。（1）在新的制造環境下，制造費用在產品成本中比重上升，仍按單一的人工工時、機器工時分配制造費用，會造成成本信息嚴重扭曲。（2）傳統成本計算法不能提供作業成本管理所要求的成本資料，不能反映生產經營過程中各作業環節的成本耗費以及各作業環節成本發生的因果關系，不能滿足全面實施成本管理的需要。

二、作業成本計算的理論基礎作業成本計算的基本思想是，根據“作業消耗資源（成本），產品消耗作業”的基本思路，在第一階段要將資源成本按資源動因分配與匯集到作業中心，形成作業成本；在第二階段要將作業成本按作業動因分配計入產品或勞務中，形成產品或勞務成本。按多個成本動因分配制造費用是作業成本法與傳統成本計算方法在計算程序上的最大的差別。對于制造費用，作業成本法實質上是將制造費用按作業劃分為各個不同的組成部分，每一部分按與之相關的作業進行分配。三、作業的類型和成本動因1.作業的類型作業，是企業提供產品或勞務過程中的各個工作程序或環節（activity——活動）。它是企業為提供產品或勞務所消耗的原材料、人力、技術、方法和環境等資源的集合體。制造類企業的作業可以分為五個基本的類別：（1）進貨（采購）作業。如購進原材料的搬運、分類整理、儲存等。（2）生產作業。如加工、組裝、檢驗、包裝、設備維護等。（3）營銷作業。與推介企業產品相關的作業，如報價、建立銷售渠道、廣告、促銷等。（4）發貨作業。如存貨庫存、發運、訂單處理等。（5）服務。為主要經營活動提供服務的各項作業，如安裝、修理、設備調整等。另外，還包括計劃、財務、會計、法律等管理作業，職員招聘、培訓、開發等人力資源管理作業以及產品開發和工藝流程改進等技術開發作業。對于制造企業，生產作業可以進一步劃分為：（1）單位作業(unitactivity)，使每一單位產品都能直接受益的作業，如直接材料、直接人工。（2）批別作業(batchactivity)，如為生產某批產品而進行的設備調整、訂單處理等。這類作業與批次相關但與批量無關。（3）產品作業(productactivity)，為生產特定產品而進行的作業，如編制產品生產流程、產品數控規劃、材料清單等。這類作業與產品品種相關，與產品批次及產品產量沒有直接的聯系。（4）維持作業(substaining)，為使各項生產條件保持正常工作狀態而發生的作業。這類作業與特定部門相關而與產品種類和產品產量沒有直接聯系，如設備的日常維護保養等作業。2.成本動因成本動因是引起成本發生的因素或原因。它是成本的驅動因素（CostDrivers）。成本動因是成本分配的標準，包括資源動因和作業動因。（1）資源動因是資源耗用量；（2）作業動因是作業耗用量。例如：原材料存貨控制部門的成本分配人力成本作業產品（按人數分配）（按發貨批數分配）第二節作業成本法核算的基本程序作業成本法核算的基本程序包括：確認作業，劃分作業中心；以作業中心為成本庫匯集費用；將各個成本庫的成本分配到最終產品。

一、確認作業，劃分作業中心

作業中心是一系列作業的集合體。同質作業、增值作業、不增值作業。可以將性質相近、所引發的成本能夠用相同原因加以解釋的不同作業或作業中心合并為同質作業，將它們的成本按同一成本動因進行分配。如設備的折舊與設備的維護是兩類不同的作業，如果它們的成本都能用設備的運轉小時或設備的產出量等解釋其變動，就可以合并為同質作業。增值作業——生產經營所必需的、能夠給顧客帶來價值的作業，如在產品加工、產品包裝等作業。不增值作業——也稱非增值作業，不是生產經營必需的、不能夠給顧客帶來價值的作業，如原材料和產成品的庫存、檢查等作業。二、以作業中心為成本庫匯集費用按資源動因將資源成本分配與匯集到作業中心的成本庫中。

三、將各個成本庫的成本分配到最終產品各成本庫匯集的作業成本要按各產品消耗的作業量的比例分配給各產品，計算確定各產品生產成本。上述作業成本計算程序可圖7－1所示（P255）。圖7－1

作業成本匯集分配程序作業成本計算程序圖：資源

成本直接費用制造費用作業1作業2作業3……作業N成本庫1成本庫2成本庫N……產品A產品B第三節

作業成本計算的應用一、作業成本計算（應用實例）以品種法、分批法、分步法為基礎進行成本計算。在品種法基礎上的應用。作業成本的分配（第二階段）將制造費用按作業分為6個部分，每個部分按不同的標準（作業動因）進行分配。分配的準確性高于采用單一標準進行的分配。（P255）例1：某公司生產甲、乙兩種產品，直接材料按各產品領料單直接計入各產品生產成本，直接人工成本按各產品直接人工小時分配。公司根據市場需要不斷調整兩種產品的生產安排，有時兩種產品同時生產，有時優先生產某一種產品。同時，產品生產所用原材料的規格、等級也時常發生變化。在調整產品生產品種，以及原材料的規格、等級發生變化時均需要對設備進行調整，設備調整費用隨調整次數而變化。由于設備調整較為頻繁，單設設備調整作業中心。兩種產品生產所使用的設備基本類同，使用率較高且接近，故設備及廠房等固定資產按直線法計提折舊后，折舊費在各產品之間按機器工作小時分配。設備的日常維護由基本生產車間進行，設備的修理由修理車間進行，由于設備維護與修理作業性質相近，都是為保持機器設備的正常工作狀態而發生的，故將它們合并為設備維護與修理同質作業，簡稱為設備維修，基本生產車間發生的維護費用與分攤的由輔助生產車間（修理車間）結轉而來的修理費用，匯集到基本生產車間的設備維修同質成本庫。由于兩種產品生產所使用的設備類同及設備使用率接近，設備維護與修理費用也按產品的機器工作小時分配。產品質量檢驗費用與檢驗次數相關而與檢驗的產品品種沒有太大的關系，故檢驗費用按產品檢驗次數分配。動力消耗作為獨立作業按機器小時分配。另外，還有生產制圖、管理等許多具體作業，實際工作中應該分別設置相關的作業中心，本例中，為節省篇幅，不一一列舉這些作業的詳細資料，將它們概括為“其它作業”加以說明，并假定其它作業與產品人工小時相關。2000年8月份，該公司與產品生產相關的作業與費用資料如下：（1）產量及作業資料見表7－1。（2）成本費用資料見表7－2。表7－1

產量及作業資料項目甲產品乙產品合計產量(件)500020007000直接人工小時200001000030000機器小時16000900025000檢驗次數2535

60設備調整次數2030

50表7－2成本費用資料項目甲產品乙產品合計直接材料600002000080000直接人工75000制造費用170000其中：設備調整30000

檢驗成本21000

折舊費用36000

維修費用9000

動力費用50000

其它作業24000成本總計325000根據上述資料,作業成本計算法下有關費用分配與甲、乙產品生產成本計算如下：（1）直接材料費用直接計入甲、乙產品。（2）分配直接人工。

甲產品直接人工＝

×20000＝50000（元）乙產品直接人工＝

×10000＝25000（元）（3）分配制造費用（作業成本法）。

甲產品設備調整費＝

×20＝600×20=12000（元）乙產品設備調整費＝

×30＝600×30=18000（元）其他作業成本的分配方法與設備調整費分配方法相同。分配結果見表7-3和表7-4所示。表13－3作業成本分配表項目費用總額分配率甲產品乙產品成本動因分配率成本動因分攤成本成本動因分攤成本第1成本庫：設備調整300005060020120003018000第2成本庫：檢驗成本21000603502587503512250第3成本庫：折舊費用36000250001.441600023040900012960第4成本庫：維修費用9000250000.3616000576090003240第5成本庫：動力費用500002500021600032000900018000第6成本庫：其它費用24000300000.82000016000100008000合計1700009755072450作業成本法下的產品生產成本計算結果如表13-4所示。表13-4產品生產成本計算表項目甲產品乙產品直接材料6000020000直接人工5000025000制造費用9755072450其中:第1成本庫1200018000

第2成本庫875012250

第3成本庫2304012960

第4成本庫57603240

第5成本庫3200018000

第6成本庫160008000總成本207550117450總產量（件）50002000單位成本41.5158.73傳統單步法下的產品生產成本計算結果如表13-5所示。表13-5

產品生產成本計算表項目甲產品乙產品直接材料6000020000直接人工5000025000制造費用11333356667總成本223333101667總產量（件）50002000單位成本44.6750.83按作業成本法將制造費用按作業分成幾個不同部分，每部分按不同的分配標準分配，其分配結果的準確性高于傳統的按單一分配標準進行分配的方式。大量的經驗調查表明，傳統的成本計算方式低估了生產量小而技術復雜程度高的產品的成本，高估了生產量大而技術復雜程度低的產品的成本，高估了或低估了產品的盈利能力。

二、作業成本法的作用1．作業成本法可以提供相對準確的成本信息。2．作業成本法對傳統的成本決策分析模式產生了巨大沖擊。其一方面擴展了許多原有決策方法與模式的用途，另一方面動搖了某些決策方法的基礎。受作業成本法影響較大的主要有變動成本計算、本量利分析、相關成本分析、現金流量分析等。成本性態分析的發展變化。

3．作業成本法對成本規劃與控制的影響。對標準成本法、績效報告和彈性預算產生影響。以作業成本法為基礎應用標準成本法，由計算直接材料、直接人工及制造費用成本差異轉向計算作業的成本差異。作業被分為不增加價值的作業及增加價值的作業，它們發生的成本分別稱為不增加價值的成本和增加價值的成本。其他內容