第六章

長期股權投資［本章主要內容］第一節長期股權投資概述第二節長期股權投資的初始計量第三節長期股權投資的后續計量第四節長期股權投資的處置及披露第一節長期股權投資概述一、投資的含義、特點及分類二、長期股權投資概述一、投資的含義、特點及分類（一）投資的含義

投資是企業為了獲得收益或實現資本增值向被投資單位投放資金的經濟行為。（二）投資的特點：1.投資是讓渡其他資產而取得換取的另一項資產；2.投資是企業在生產經營過程以外持有的資產；3.投資是一種以權利為表現形式的資產；4.投資是一種具有財務風險的資產。（三）投資的分類

對內投資

1.按投資方向

對外投資

本章所講內容

債權投資2.按投資性質股權投資

本章所講內容

交易性金融資產

（股權投資或債權投資)3.按投資目的持有至到期投資（債權投資)可供出售的金融資產

（股權投資或債權投資)

長期股權投資本章所講內容（No.2準則長期股權投資）金融工具系列準則No.22，23，24，37第五章金融資產已講二、長期股權投資概述（一）長期股權投資的取得方式1.企業以貨幣資金、無形資產和其他實物資產直接投資于其他單位。2.企業購買的其他企業的股票（間接投資）。（二）長期股權投資范圍按《企業會計準則第2號—長期股權投資》準則的規定，長期股權投資是指：1.企業持有的能夠對被投資單位實施控制的權益性投資，即對子公司投資。2.企業持有的能夠與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的權益性投資，即對合營企業投資。3.企業持有的能夠對被投資單位施加重大影響的權益性投資，即對聯營企業投資。4.企業對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資。1.對子公司的投資(控制)

當兩個企業之間同時滿足以下兩個條件時應確認為母子公司關系：①二者之間必須有投資關系；②二者之間必須有控制關系。（控制是指一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營政策，并能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權力。）非常手段：即投資企業對被投資單位是否具有實質控制權。可以通過以下一種或幾種情形進行判定：

①通過與其他投資者的協議，投資企業擁有被投資單位50%以上表決權資本的控制權；例如，A公司擁有B公司40%的表決權資本，C公司擁有B公司30%的表決權資本。A公司與C公司達成協議，C公司在B公司的權益由A公司代表。在這種情況下，A公司實質上擁有B公司70%表決權資本的控制權，表明A公司實質上控制B公司。

②根據章程或協議，投資企業有權控制被投資單位的財務和經營政策；

③有權任免被投資單位董事會等類似權力機構的多數成員；

④在被投資單位董事會或類似權力機構會議上有半數以上投票權。

2.對合營企業的投資(共同控制)

合營企業中投資方對合營企業的影響程度屬于共同控制，即由投資各方共同對企業的財務和經營政策進行決策，而非一方。在確定是否構成共同控制時，一般可以考慮以下情況作為確定基礎：

①任何一個合營方均不能單獨控制合營企業的生產經營活動；

②涉及合營企業基本經營活動的決策需要各合營方一致同意；

③各合營方可能通過合同或協議的形式任命其中的一個合營方對合營企業的日常活動進行管理，但其必須在各合營方已經一致同意的財務和經營政策范圍內行使管理權。

3.對聯營企業的投資（重大影響）

聯營企業中投資方對聯營企業的影響程度屬于重大影響，即投資方只能影響到企業的財務和經營政策而非控制或共同控制。

投資企業直接或通過子公司間接擁有被投資單位20%以上但低于50%的表決權股份時，一般認為對被投資單位具有重大影響。說話有人聽，但不一定管用

投資企業擁有被投資單位有表決權股份的比例低于20%的，一般認為對被投資單位不具有重大影響，但符合下列情況之一的，應認為對被投資單位具有重大影響：

①在被投資單位的董事會或類似權力機構中派有代表；（朝中有人替你說話）

②參與被投資單位的政策制定過程，包括股利分配政策等的制定；

③與被投資單位之間發生重要交易；

④向被投資單位派出管理人員；

⑤向被投資單位提供關鍵技術資料。（拿他一把）

4.重大影響以下、在活躍市場中沒有報價、公允價值無法可靠計量的權益性投資（不入流的長期股權投資）。如果是重大影響以下、在活躍市場中有報價、公允價值能夠可靠計量的權益性投資確認為:

短期內賺差價：交易性金融資產

持有時間長：可供出售金融資產一般投資企業擁有被投資單位有表決權股份的比例低于20%的長期股權投資范圍一般持股比例1.對子公司的投資(控制)50％以上2.對合營企業的投資(共同控制)無持股比例限制（投資各方共同對企業的財務和經營政策進行決策，而非一方）3.對聯營企業的投資（重大影響）20%以上但低于50%4.重大影響以下、在活躍市場中沒有報價、公允價值無法可靠計量的權益性投資低于20%第二節長期股權投資的初始計量一、長期股權投資的初始計量原則長期股權投資取得時，按初始投資成本入賬。長期股權投資的初始成本，應分別企業合并和非企業合并兩種情況確定。

長期股權投資取得時，按投資方與被投資方是否形成母子公司關系（即期末是否要編合并報表），分成：企業合并50％以上非企業合并50％以下同一控制下的企業合并非同一控制下的企業合并二、企業合并形成的長期股權投資的初始計量

（一）企業合并概念企業合并，是指將兩個或兩個以上單獨的企業合并成一個報告主體的交易或事項。（二）企業合并的方式

合并方式購買方（合并方）被購買方（被合并方）吸收合并取得對方資產并承擔負債解散新設合并由新成立企業持有參與合并各方資產負債參與合并各方均解散控股合并

取得控制權體現為長期股權投資保持獨立成為子公司（只有控股合并才會涉及到長期股權投資，吸收，新設不會涉及）

企業合并的方式控股合并吸收合并新設合并A+B=A+BA+B=AA+B=C（只有控股合并才會涉及到長期股權投資，吸收，新設不會涉及）

（三）企業合并的類型

根據參與合并的企業在合并前后是否受同一方或相同的多方最終控制，分為：

同一控制下的企業合并

非同一控制下的企業合并

能夠對參與合并各方在合并前后均實施最終控制的一方通常指企業集團的母公司。能夠對參與合并的企業在合并前后均實施最終控制的相同多方，是指根據合同或協議的約定，擁有最終決定參與合并企業的財務和經營政策，并從中獲取利益的投資者群體。1.同一控制下的企業合并（1）同一控制下的企業合并的界定參與合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的。（2）同一控制下企業合并的特點（企業內部領導的指示，不是市場交易行為）

①不屬于交易，本質上是資產、負債的重新組合；

②交易作價往往不公允

合并前后都至少1年

2.非同一控制下的企業合并（1）非同一控制下的企業合并的界定參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的。（2）非同一控制下企業合并的特點（純粹的市場交易）

①非關聯的企業之間進行的合并

②以市價為基礎，交易作價相對公平合理

（四）企業合并形成的長期股權投資的初始計量1．同一控制下的(控股)企業合并特別提示：僅指控股合并內部行為非市場交易理念，拿賬面價值換賬面價值，差額不確認損益

（1）合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價的，應當：A.在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。B.長期股權投資初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，調整留存收益。

借：長期股權投資（被投資公司凈資產賬面價值的份額）貸：現金（賬面價值）非現金資產（賬面價值）

應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）

――應交消費稅

――應交營業稅

相關負債（承擔的債務賬面價值）

資本公積——資本溢價或股本溢價（差額）（注意：資本公積若為借方先沖減資本公積,不夠沖減時，依次沖減盈余公積、利潤分配－未分配利潤）具體賬務處理：[例6-1][例6-1]A公司和B公司同屬C公司控制。經C公司股東大會審議后決定將由A公司（控股）合并B公司。A公司于2007年3月1日以貨幣資金6000萬取得B公司80%的股權。B公司截止2月末的所有者權益為1億元。則其會計處理為：借：長期股權投資——B公司（賬面價值）8000貸：銀行存款（賬面價值）6000資本公積——股本溢價2000[例6-2]2010年4月25日，甲公司以一批庫存商品為合并對價，取得其母公司控制的乙公司80%的股權，并于當日起能夠對乙公司實施控制。合并日，該庫存商品的賬面余額為800萬元，公允價值為1000萬元，增值稅率為17%，消費稅率為5%。乙公司所有者權益相對于母公司而言的賬面價值為900萬元，公允價值為1200萬元。甲公司與乙公司的會計年度和采用的會計政策相同。甲公司投資當日資本公積（股本溢價）為80萬元，盈余公積為120萬元，未分配利潤為200萬元。借：長期股權投資（賬面價值）

720

資本公積80

盈余公積120

利潤分配――未分配利潤100

貸：庫存商品（賬面價值）800

應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）170（＝1000×17%）

――應交消費稅50（＝1000×5%）

補充：1.納稅人銷售應稅消費品的，計稅價格按銷售價格確定。2.納稅人自產自用應稅消費品的（1）有同類消費品銷售價格的情況下，計稅價格按同類消費品的銷售價格確定（此時，按偏低一點的價格確定便能節省消費稅）；（2）在沒有同類消費品銷售價格的情況下，計稅價格按組成計稅價格確定。

A.組成計稅價格（即含稅價格）＝（成本＋利潤）÷（1－消費稅稅率）＝成本+利潤+消費稅B.消費稅額=計稅價格*消費稅稅率合并兩個公式：

計稅價格=成本+利潤+計稅價格*消費稅稅率

那么：計稅價格-計稅價格*消費稅稅率=成本+利潤

計稅價格*（1-消費稅稅率）=成本+利潤

計稅價格＝（成本＋利潤）÷（1－消費稅稅率）

即售價

（2）合并方以發行權益性證券作為合并對價的，應當：A.在合并日按照被合并方凈資產賬面價值中屬于投資方的份額作為長期股權投資的初始投資成本。B.按照發行股份的面值總額作為股本，長期股權投資初始投資成本與所發行股份面值總額之間的差額，應當調整資本公積；資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調整留存收益。借：長期股權投資（被投資公司凈資產賬面價值的份額）貸：股本（發行股份的面值）資本公積——資本溢價或股本溢價（差額）（資本公積若為借方不夠沖減時，依次沖減盈余公積、利潤分配－未分配利潤）具體賬務處理如下：[例6-3][例6-3]20×6年6月30，P公司向同一集團內S公司的原股東定向增發1000萬股普通股（每股面值為1元，市價為8．68元)，取得S公司100％的股權，并于當日起能夠對S公司實施控制。合并后S公司仍維持其獨立法人資格繼續經營。兩公司在企業合并前采用的會計政策相同。合并日，S公司所有者權益的總額為4404萬元。其會計處理為借：長期股權投資（被投資公司凈資產賬面價值的份額）44040000貸：股本（發行股份的面值）10000000資本公積——股本溢價（差額）340400002．非同一控制下的企業(控股)合并

市場交易理念，以公允價值計量，差額確認為損益

（1）非同一控制下企業合并形成的長期股權投資的初始計量原則

A.非同一控制下的控股合并中，購買方應當以付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值，作為長期股權投資的成本。B.企業合并發生的會計審計費用、法律服務費用、咨詢費用和評估費列入合并方的管理費用。C.債券的發行費用追加折價或沖減溢價，權益性證券的發行費用在溢價發行前提下沖抵溢價，如溢價不夠抵或面價發行的應沖減盈余公積和未分配利潤。[例6-3][例6-3]20×6年6月30，P公司向同一集團內S公司的原股東定向增發1000萬股普通股（每股面值為1元，市價為8．68元)，取得S公司100％的股權，并于當日起能夠對S公司實施控制。合并后S公司仍維持其獨立法人資格繼續經營。兩公司在企業合并前采用的會計政策相同。合并日，S公司所有者權益的總額為4404萬元。其會計處理為：借：長期股權投資（被投資公司凈資產賬面價值的份額）44040000貸：股本（發行股份的面值）10000000資本公積——股本溢價（差額）34040000借：長期股權投資（按發行股票的公允價值入賬）

86800000貸：股本（按股票面值入賬）

10000000資本公積——股本溢價（倒擠）

76800000若另付發行費用時：

借：資本公積――股本溢價

貸：銀行存款

總結：非同一控制下的企業(控股)合并會計核算1.如果換出的是存貨則按正常銷售收入處理2.如果是換股合并方式則應作如下處理：

借：長期股權投資（按按發行股票的公允價值入賬）

貸：股本（按股票面值入賬）

資本公積――股本溢價（倒擠）

在另付發行費用時：

借：資本公積――股本溢價

貸：銀行存款

非企業合并方式形成的長期股權投資主要指以支付現金方式取得的長期權投資、以發行權益性證券取得的長期股權投資、投資者投入的長期股權投資、通過非貨幣性資產交換取得的長期股權投資和通過債務重組取得的長期股權投資。注意：非企業合并形成的長期股權投資的初始計量與非同一控制下的企業(控股)合并會計核算基本一樣，區別在于：非同一控制下的企業(控股)合并的初始計量：企業合并發生的會計審計費用、法律服務費用、咨詢費用和評估費等相關直接費用列入合并方的管理費用。非企業合并形成的長期股權投資的初始計量：企業合并發生的會計審計費用、法律服務費用、咨詢費用和評估費等相關直接費用列入合并方的作為取得長期股權投資的成本。（五）非企業合并形成的長期股權投資的初始計量

（一）以支付現金取得的長期股權投資初始投資成本=實際支付的購買價款-支付價款中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤相關的賬務處理如下：借：長期股權投資（初始投資成本）應收股利或利潤（包含在買價中的未收股利或利潤）貸：銀行存款（實際支付的款項）[例6-6]甲公司于20×6年2月10日，自公開市場中買入乙公司20%的股份，實際支付價款8000萬元。另外，在購買過程中支付咨詢評估費等相關費用200萬元。甲公司取得該部分股權后，能夠對乙公司的生產經營決策施加重大影響。甲公司應當按照實際支付的購買價款和相關費用作為取得長期股權投資的成本，其賬務處理為：借：長期股權投資82000000

貸：銀行存款82000000（二）以發行權益性證券取得的長期股權投資初始投資成本=發行權益性證券的公允價值相關的賬務處理如下：1.股權取得日借：長期股權投資（初始投資成本=發行權益性證券的公允價值）應收股利或利潤（包含在買價中的未收股利或利潤）貸：股本（發行的權益性證券的面值）資本公積——資本溢價或股本溢價2.支付發行費用借:資本公積、盈余公積或未分配利潤貸：銀行存款[例6-7]20×6年3月，A公司通過增發6000萬股本公司普通股(每股面值1元)取得B公司20％的股權，按照增發前后的平均股價計算，該6000萬股股份的公允價值為10400萬元。為增發該部分股份，A公司向證券承銷機構等支付了400萬元的傭金和手續費。假定A公司取得該部分股權后能夠對B公司的生產經營決策施加重大影響。（1）借：長期股權投資104000000貸：股本60000000資本公積——股本溢價44000000（2）發行權益性證券過程中支付的傭金和手續費，應沖減權益性證券的溢價發行收入：借：資本公積——股本溢價4000000貸：銀行存款4000000（三）投資者投入的長期股權投資初始投資成本=投資合同或協議約定的價值（但合同或協議約定價值不公允的除外）相關的賬務處理如下：1.股權取得日借：長期股權投資（合同或協議價）

貸：股本（合同或協議約定所占注冊資本的份額）資本公積——資本溢價或股本溢價（差額）[例6-10]2007年8月1日，A公司接受B公司投資，B公司將持有的對C公司的長期股權投資投入到A公司。B公司持有的對C公司的長期股權投資的賬面余額為800萬元，未計提減值準備。A公司和B公司投資合同約定的價值為1000萬元，A公司的注冊資本為4000萬元，B公司投資持股比例為20%。A公司的會計處理如下：借：長期股權投資——C公司10000000貸：實收資本——B公司8000000

資本公積——股本溢價20000004．通過非貨幣性資產交換取得的長期股權投資，其初始投資成本應當按照《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》確定。5．通過債務重組取得的長期股權投資，其初始投資成本應當按照《企業會計準則第12號——債務重組》確定。

注意：企業無論以何種方式取得長期股權投資，實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未領取的現金股利或利潤，應作為應收項目進行處理，不構成取得長期股權投資的成本。

第三節長期股權投資的后續計量一、長期股權投資核算方法概述長期股權投資收益和損失如何確認，是長期股權投資中的重要問題。長期股權投資有兩種收益觀點，由此產生兩種損益確認方法：1.以收到利潤或現金股利時確認收益。2.按所持股權所代表的所有者權益的增減變動確認收益。上述兩種股權投資損益的確認觀點，在實際運用中產生兩種核算方法，即成本法和權益法。長期股權投資①控制（對子公司投資，屬于企業合并方式取得）②共同控制（對合營企業投資）③重大影響（對聯營企業投資）④企業對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場上沒有報價且公允價值不能可靠計量的權益性投資企業對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場上有報價且公允價值能可靠計量的權益性投資①同一控制：按享有被合并方所有者權益賬面價值份額進行初始計量，后續計量采用成本法②非同一控制：按合并成本（付出對價的公允價值）進行初始計量，后續計量采用成本法按付出對價的公允價值進行初始計量，后續計量采用權益法按付出對價的公允價值進行初始計量，后續計量采用成本法短期內賺差價：交易性金融資產持有時間長：可供出售金融資產成本法，指投資按投資成本計價的方法。在成本法下，長期股權投資一般以取得股權時的初始投資成本計價；以后，除了投資企業追加投資或收回投資外，長期股權投資的賬面價值一般應保持不變。二、長期股權投資的成本法（一）長期股權投資的成本法適用范圍1．投資企業能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資。2．投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資。（控制形成母子公司關系，期末要編合并報表，合并報表就是最完美的權益法，所以平時簡單化些用成本法）

（投資比例太低，不值當用權益法，所以簡化用成本法）

（二）成本法下長期股權投資核算的賬戶設置為反映長期股權投資的發生、投資額的增減變動、投資收回以及投資損益，會計核算上應設置以下賬戶：“長期股權投資”賬戶、“投資收益”賬戶。

（三）長期股權投資成本法的會計核算程序1.取得時或追加投資時，按照初始投資或追加投資時的投資成本增加長期股權投資的賬面價值。相關賬務處理為：借：長期股權投資（初始確認成本）貸：相關賬戶

2.取得后:被投資單位宣告分派現金股利或利潤時,投資企業按應享有的部分，確認為當期投資收益.借：應收股利或利潤(實際收到的現金股利或利潤)貸：投資收益(應確認的投資收益)[例6-11]A公司2006年2月10日以銀行存款500萬元取得B公司10%有表決權的股份,并準備長期持有，會計上采用成本法核算。2006年3月20日，B公司宣告發放2005年的現金股利100萬元,定于2006年4月10日支付。A公司相關會計分錄為：（1）2006年2月10日，取得B公司股權時：借：長期股權投資——B公司（投資成本）5000000貸：銀行存款5000000（2）2006年3月20日，B公司宣告股利發放時：借：應收股利100000貸：投資收益100000（3）2006年4月10日收到現金股利時：借：銀行存款100000貸：應收股利100000三、長期股權投資的權益法核算

權益法，指投資最初以投資成本計價，以后根據投資企業享有被投資單位所有者權益份額的變動對投資的賬面價值進行調整的方法。（一）長期股權投資權益法的適用范圍當投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資，長期股權投資應采用權益法核算。（這種核算方法可以體現出投資的本質，核心是將長期股權投資理解為投資方在被投資單位擁有的凈資產量，被投資方實現凈利潤、出現虧損、分派現金股利、可供出售金融資產的公允價值變動都會引起投資方凈資產量的相應變動。）

（二）權益法核算的賬戶設置采用權益法核算，在“長期股權投資”科目下還應設置以下明細科目：1．“成本”核算投資企業應享有被投資單位所有者權益的份額；2．“損益調整”核算投資企業應享有的被投資企業凈損益的份額；3．“其他權益變動”核算投資企業除凈損益以外所有者權益的其他變動，企業按持股比例計算應享有的份額。（三）長期股權投資權益法核算的會計處理1.初始投資或追加投資時，初始投資成本與在被投資方所擁有的可辨認凈資產公允價值份額之間的差額處理。A.當初始投資成本大于在被投資方所擁有的可辨認凈資產公允價值份額時（不考慮商譽，商譽不登賬）:

按初始投資成本作為長期股權投資的成本

借：長期股權投資－成本(初始投資成本)

貸：銀行存款

B.當初始投資成本小于在被投資方所擁有的可辨認凈資產公允價值份額時：

按在被投資方所擁有的可辨認凈資產公允價值份額作為長期股權投資的成本，與初始投資成本的差額計入當期損益。借：長期股權投資－成本(在被投資方所擁有可辨認凈資產公允價值份額)

貸：銀行存款(初始投資成本)

營業外收入（差額）【例1】A企業于20×5年1月取得B公司30%的股權，支付價款9000萬元。取得投資時被投資單位凈資產賬面價值為22500萬元（假定被投資單位各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同）。

在B公司的生產經營決策過程中，所有股東均按持股比例行使表決權。A企業在取得B公司的股權后，派人參與了B公司的生產經營決策。因能夠對B公司施加重大影響，A企業對該投資應當采用權益法核算。

取得投資時，A企業應進行以下賬務處理：

借：長期股權投資—成本90000000

貸：銀行存款90000000

長期股權投資的初始投資成本9000萬元大于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額6750萬元（22500×30%），兩者之間的差額不調整長期股權投資的賬面價值。

如果本例中取得投資時被投資單位可辯認凈資產的公允價值為36000萬元，A企業按持股比例30%計算確定應享有10800萬元，則初始投資成本與應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之間的差額1800萬元應計入取得投資當期的營業外收入。

賬務處理如下：

借：長期股權投資—成本108000000

貸：銀行存款90000000營業外收入180000002．投資后，隨著被投資單位所有者權益的變動而相應調整增加或減少長期股權投資的賬面價值

(1)被投資方發生盈虧時投資方的會計處理

A.被投資方實現凈利潤時投資方的會計處理

處理原則：當被投資方實現凈利潤時，投資企業在確認應享有被投資單位凈利潤的份額時，均應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎，將被投資單位凈利潤賬面口徑調整為公允口徑，具體分錄如下：

借：長期股權投資－損益調整（被投資方公允凈利潤×投資方持股比例）

貸：投資收益

如果公允口徑無法獲取或公允口徑與賬面口徑相差無幾時，也可以依據被投資方的賬面口徑測算投資方的凈利潤歸屬，但需在會計報表附注中說明。【例2】甲公司于2006年1月1日取得乙企業30%的股權，取得投資時被投資單位的固定資產公允價值為1200萬元，賬面價值為600萬元，固定資產的預計使用年限為10年，凈殘值為零，按照直線法計提折舊。被投資單位2006年度利潤表中凈利潤為500萬元。

①被投資方的公允折舊口徑＝1200÷10＝120（萬元）；②被投資方的賬面折舊口徑＝600÷10＝60（萬元）；③因折舊造成的差異為60萬元（＝120-60）；④由此調整的被投資方公允凈利潤＝500-60＝440（萬元）；⑤投資方由此認定的投資收益＝440×30%＝132（萬元）。⑥會計分錄如下：

借：長期股權投資－損益調整132

貸：投資收益132

B.被投資方發生虧損時投資方的會計處理

處理原則：當投資企業確認被投資方發生的凈虧損（且投資企業對被投資方的虧損不負連帶責任），應當以長期股權投資的賬面價值以及其他實質上構成對被投資方凈投資的長期權益減記至零為限，投資企業負有承擔額外損失義務的除外。因此，在確認應分擔被投資單位發生的虧損時，應當按照以下順序進行處理：

A.沖減長期股權投資的賬面價值。

B.如果長期股權投資的賬面價值不足以沖減的，應當以其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益賬面價值為限繼續確認投資損失，沖減長期權益的賬面價值。

C.在進行上述處理后，按照投資合同或協議約定企業仍承擔額外義務的，應按預計承擔的義務確認預計負債，計入當期投資損失。

D.被投資單位以后期間實現盈利的，扣除未確認的虧損分擔額后，應按與上述順序相反的順序處理，減記已確認預計負債的賬面余額、恢復其他長期權益以及長期股權投資的賬面價值，同時確認投資收益。【例4】甲公司20×9年初取得乙公司40%的股權,初始投資成本為2000萬元，投資當日乙公司各項資產、負債公允價值等于賬面價值，雙方采用的會計政策、會計期間相同，乙公司20×9年初公允可辨認凈資產額為4000萬元。

（1）初始投資時甲公司的會計處理如下：借：長期股權投資―投資成本2000

貸：銀行存款2000

投資當日形成的商譽為2000-4000×40%=-400（萬元）（2）20×9年乙公司實現凈利潤500萬元，甲公司賬務處理如下：借：長期股權投資―損益調整（500×40%）200

貸：投資收益200

（3）乙公司2×10年虧損6000萬元,甲公司同時擁有對乙公司“長期應收款”120萬元，且甲公司對乙公司虧損不負連帶責任，甲公司賬務處理如下：

借：投資收益2320

貸：長期股權投資－損益調整2200

長期應收款120（4）假如乙公司2×10年虧損6000萬元，甲公司同時擁有對乙公司“長期應收款”120萬元，且甲公司對乙公司虧損承擔連帶責任時，甲公司賬務處理如下：借：投資收益2400

貸：長期股權投資－損益調整2200

長期應收款120

預計負債80

長期股權投資在做承擔虧損的處理時，不是分別沖減“成本、損益調整”明細科目，而是將“成本、損益調整”都轉入“損益調整”明細科目中沖減。

（5）乙公司2×11年實現凈利潤900萬元時，基于（4）的前提，甲公司應作如下會計處理：

借：預計負債80

長期應收款120

長期股權投資―損益調整160

貸：投資收益360

（2）被投資方分紅時（沖減投資成本，投資當年分紅不是你賺的沖減投資成本；投資以后年度是你賺的沖減損益調整）借:應收股利貸:長期股權投資——損益調整或投資成本

【例5】2008年4月1日甲公司以賬面價值1400萬元、公允價值1500萬元的一幢房產換得丁公司持有的乙公司30%的普通股權，達到對乙公司的重大影響能力。投資當日乙公司的賬面凈資產和可辨認凈資產的公允價值均為3500萬元。甲公司另行支付相關稅費20萬元。2008年4月21日，乙公司宣告分派現金股利200萬元，并于5月10日發放。2008年乙公司實現公允凈利潤600萬元（其中1～3月份公允凈利潤為200萬元）。2009年4月25日，乙公司宣告分派現金股利300萬元，并于5月20日發放紅利。2009年乙公司實現公允凈利潤500萬元。則2009年末甲公司長期股權投資賬面余額為（A）。

A.1640萬元B.1720萬元

C.1520萬元D.1840萬元

『答案解析』

①甲公司持有的長期股權投資的初始投資成本＝1500+20＝1520（萬元），由于甲公司按權益法核算投資，而當天乙公司公允凈資產中屬于甲公司的額度為1050萬元（＝3500×30%），產生商譽470萬元，在賬上不予確認；

②2008年甲公司收到乙公司發放的紅利應沖減投資成本60萬元（＝200×30%）；

③2008年末甲公司因乙公司實現盈余而增加的長期股權投資價值＝（600－200）×30%＝120（萬元）；

④2009年甲公司收到乙公司發放的紅利時應沖減的投資成本＝300×30%＝90（萬元）；

⑤2009年末甲公司因乙公司實現盈余而增加的長期股權投資價值＝500×30%＝150（萬元）；

⑥甲公司2009年末長期股權投資的賬面余額＝1520-60+120－90+150＝1640（萬元）。（3）在持股比例不變時,被投資單位其他所有者權益增減變化。借:長期股權投資——其他權益變動

(被投資單位所有者權益的變動額×持股比例)貸:資本公積——其他資本公積

或進行相反的會計處理.

此環節主要是被投資方可供出售金融資產的增、貶值變動

【例6】A企業持有B企業30%的股份，能夠對B企業施加重大影響。當期B企業因持有的可供出售金融資產公允價值的變動計入資本公積的金額為1800萬元，除該事項外，B企業當期實現的凈損益為9600萬元。假定A企業與B企業適用的會計政策、會計期間相同，投資時B企業有關資產、負債的公允價值與其賬面價值亦相同，雙方當期及以前期間未發生任何內部交易。A企業在確認應享有被投資單位所有者權益的變動時，應進行的賬務處理為：借：長期股權投資—損益調整（9600萬元×30%）28800000

—其他權益變動（1800萬元×30%）5400000

貸：投資收益28800000

資本公積——其他資本公積5400000

四、長期股權投資核算方法的轉換（一）成本法轉換為權益法：整體思路追溯調整1.因持股比例上升，由成本法轉換為權益法：

原持股比例部分新增持股比例部分確認含在長期股權投資中的商譽或留存收益確認含在長期股權投資中的商譽或營業外收入調整原持股比例部分享有的被投資單位可辯認凈資產公允價值的變動（1）對于原持股部分：借：長期股權投資——投資成本（原持股比例×原被投資單位凈資產公允價值-原投資成本）貸：盈余公積未分配利潤

（上述計算若大于0，則不確認合并產生的商譽）（2）新增的股權部分：借：長期股權投資——投資成本（實際對價）貸：相關賬戶借：長期股權投資——投資成本（新增持投比例×取得該項投資時被投資單位凈資產公允價值-新增投資成本）貸：營業外收入（3）對于原投資之后到取得新增投資的交易日之間，被投資企業可辯認凈資產公允價值的變動，進行如下調整：◆屬于被投資企業凈損益導致的變動借：長期股權投資——損益調整貸：盈余公積未分配利潤◆屬于凈損益外的其它因素導致的變動：借：長期股權投資——其他權益變動貸：資本公積——其他資本公積注意：商譽、留存收益和營業外收入的確定應與投資整體相關。

【補充例題】A公司于2007年1月1日取得B公司10%的股權，成本為500萬元，取得投資時B公司可辨認凈資產公允價值總額為4900萬元（假定公允價值與賬面價值相同）。因對被投資單位不具有重大影響且無法可靠確定該項投資的公允價值，A公司對其采用成本法核算。A公司按照凈利潤的10%提取盈余公積。

2008年1月1日，A公司又以1350萬元的價格取得B公司20%的股權，當日B公司可辨認凈資產公允價值總額為6500萬元。取得該部分股權后，按照B公司章程規定，A公司能夠派人參與B公司的生產經營決策，對該項長期股權投資轉為采用權益法核算。假定A公司在取得對B公司10%股權后至新增投資日，B公司通過生產經營活動實現的凈利潤為1000萬元，未派發現金股利或利潤。除所實現凈利潤外，未發生其他計入資本公積的交易或事項。要求：（1）編制由成本法轉為權益法核算對長期股權投資賬面價值進行調整的會計分錄。

（2）編制2008年1月1日A公司以1350萬元取得B公司20%的股權的會計分錄。

（3）若2008年1月1日A公司支付1200萬元取得B公司20%的股權，編制相關會計分錄。

（4）若2008年1月1日A公司支付1295萬元取得B公司20%的股權，編制相關會計分錄。

（1）對長期股權投資賬面價值的調整

①對于原10%股權的成本500萬元與原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額490萬元（4900×10%）之間的差額10萬元，屬于原投資時體現的商譽，該部分差額不調整長期股權投資的賬面價值。

②對于被投資單位可辨認凈資產在原投資時至新增投資交易日之間公允價值的變動（6500-4900）相對于原持股比例的部分160萬元，其中屬于投資后被投資單位實現凈利潤部分100萬元（1000×10%），應調整增加長期股權投資的賬面余額，同時調整留存收益；除實現凈損益外其他原因導致的可辨認凈資產公允價值的變動60萬元，應當調整增加長期股權投資的賬面余額，同時計入資本公積（其他資本公積）。針對該部分投資的賬務處理為：借：長期股權投資——投資成本160貸：資本公積——其他資本公積60盈余公積10利潤分配——未分配利潤90（2）2008年1月1日，A公司應確認對B公司的長期股權投資

借：長期股權投資1350

貸：銀行存款1350

對于新取得的股權，其成本為1350萬元，與取得該投資時按照持股比例計算確定應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額1300萬元（6500×20%）之間的差額為投資作價中體現出的商譽，該部分商譽不要求調整長期股權投資的成本。（3）2008年1月1日支付1200萬元的會計分錄

借：長期股權投資1200

貸：銀行存款1200

對于新取得的股權，其成本為1200萬元，與取得該投資時按照持股比例計算確定應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額1300萬元（6500×20%）之間的差額應確認營業外收入100萬元，但原持股比例10%部分長期股權投資中含有商譽10萬元，所以綜合考慮追加投資部分應確認營業外收入90萬元。

借：長期股權投資90

貸：營業外收入90（4）2008年1月1日支付1295萬元的會計分錄

借：長期股權投資1295

貸：銀行存款1295

對于新取得的股權，其成本為1295萬元，與取得該投資時按照持股比例計算確定應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額1300萬元（6500×20%）之間的差額應確認營業外收入5萬元，但原持股比例10%部分長期股權投資中含有商譽10萬元，所以綜合考慮應確認含在長期股權投資中的商譽5萬元，追加投資部分不應確認營業外收入。2.因持股比例下降由成本法改為權益法（1）按處置或收回投資的比例結轉應終止確認的長期股權投資（2）剩余持股比例部分①借:長期股權投資——投資成本（剩余持股比例×原投資時可辯認凈資產的公允價值-原投資成本）貸:盈余公積未分配利潤（若大于0，則體現為商譽，不進行調整）②借：長期股權投資（剩余持股比例×原投資取得后至轉變為權益法之間被投資單位凈資產的變動）貸：留存收益資本公積（或相反）【例題】A公司原持有B公司60%的股權，其賬面余額為6000萬元，未計提減值準備。2006年12月6日，A公司將其持有的對B公司長期股權投資中的1/3出售給某企業，出售取得價款3600萬元，當日被投資單位可辨認凈資產公允價值總額為16000萬元。A公司原取得B公司60%股權時，B公司可辨認凈資產公允價值總額為9000萬元（假定公允價值與賬面價值相同）。自A公司取得對B公司長期股權投資后至部分處置投資前，B公司實現凈利潤5000萬元。假定B公司一直未進行利潤分配。除所實現凈損益外，B公司未發生其他計入資本公積的交易或事項。假定A公司按凈利潤的10%提取盈余公積。

在出售20%的股權后，A公司對B公司的持股比例為40%，在被投資單位董事會中派有代表，但不能對B公司生產經營決策實施控制。對B公司長期股權投資應由成本法改為按照權益法核算。要求：（1）編制出售20%長期股權投資的會計分錄。（2）編制由成本法轉為權益法核算調整長期股權投資賬面價值的會計分錄。相關的會計處理如下：（1）確認長期股權投資處置損益借：銀行存款3600貸：長期股權投資2000投資收益1600（2）調整長期股權投資賬面價值

剩余長期股權投資的賬面價值為4000萬元，與原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之間的差額400萬元（4000-9000×40%）為商譽，該部分商譽的價值不需要對長期股權投資的成本進行調整。處置投資以后按照持股比例計算享有被投資單位自購買日至處置投資日期間實現的凈損益為2000萬元（5000×40%），應調整增加長期股權投資的賬面價值，同時調整留存收益。企業應進行以下賬務處理：借：長期股權投資2000貸：盈余公積200利潤分配——未分配利潤1800（二）權益法轉換為成本法1.因持股比例上升由權益法轉換為成本法此時表示分步形成企業合并，其合并成本為每一單項交易之和，則在形成合并日，應將有關長期股權投資和賬面余額調整至最初取得成本。2．因持股比例下降由權益法轉換為成本法時，應以轉換時長期股權投資的賬面價值作為按照成本法核算的基礎。[例6-22]A公司于2006年3月以4000萬元取得B公司30%的股權，因能夠派人參與B公司的生產經營決策，對所取得的長期股權投資按照權益法核算，并于2006年確認對B公司的投資收益150萬元（該項投資的初始投資成本與投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額相等）。2007年4月，A公司又斥資5000萬元取得B公司另外30%的股權。假定A公司按凈利潤的10%計提盈余公積。A公司在2007年4月應進行的相關會計處理如下：借：盈余公積l5利潤分配——未分配利潤l35貸：長期股權投資l50其次，確認本次投資的初始投資成本，進行如下的會計處理：借：長期股權投資5000貸：銀行存款5000[例6-23]甲公司持有乙公司30％的有表決權股份，因能夠對乙公司的生產經營決策施加重大影響，采用權益法核算。2006年10月，甲公司將該項投資中的60％對外出售，出售以后，無法再對乙公司施加重大影響，且該項投資不存在活躍市場，公允價值無法可靠確定，出售以后轉為采用成本法核算。出售時，該項長期股權投資的賬面價值為3200萬元，其中投資成本2600萬元，損益調整為600萬元，出售取得價款2000萬元。甲公司確認處置損益相關的會計分錄：借：銀行存款2000貸：長期股權投資—投資成本1560—損益調整360投資收益80處置投資后，該項長期股權投資的投資成本1040萬元、原確認的損益調整240萬元，則在以后的會計期間該項長期股權投資以1280萬元的賬面價值按成本法進行核算。

五、長期股權投資的減值（一）按照成本法核算的、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，其減值應當按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》處理；在資產負債表日有客觀證據表明該長期股權投資發生減值的，應當計提減值準備.該長期股權投資賬面價值，與按照類似金融資產當時市場收益率對未來現金流量折現確定的現值之間的差額，確認為減值損失，