第8章

增值稅與“營改增”第一節稅制要素1.納稅人（納稅主體）稅法規定的直接負有納稅義務的單位和個人。區別3個概念：（1）納稅人（2）負稅人

稅款的實際負擔者（3）扣繳義務人

稅法規定的在經營活動中負有代扣代繳稅款并向國庫交納稅款義務的單位和個人。2.征稅對象（課稅對象或征稅客體）

征稅的標的物，即規定對什么事物或活動征稅。是一個稅種區別于其他稅種的主要標志。區別3個概念：（1）稅目：稅法規定的征稅對象的具體項目，反映具體的征稅范圍，體現了征稅的廣度。（2）計稅依據：計算應納稅額的依據。是征稅對象的貨幣化。（3）稅源：稅款的最終來源。3.稅率政府征稅的比率，或稅額與征稅對象之間的比例。稅率的高低體現了征稅的深度。區分3種稅率：（1）定額稅率：按征稅對象的計量單位直接規定一個固定稅額，是以絕對數表示的稅率。（2）比例稅率：按征稅對象的金額規定一個固定比例的稅率，是以規定比例表示的稅率。（3）累進稅率：按征稅對象金額的大小劃分不同的等級，每個等級由低到高規定相應的稅率，征稅對象的金額越高，稅率就越高。①全額累進稅率②超額累進稅率4.納稅環節商品流轉過程中應繳納稅款的環節。5.納稅期限納稅人發生納稅義務后，向國家繳納稅款的期限。6.納稅地點納稅人繳納稅款的地點7.罰則稅務機關對納稅人違反稅法行為采取的處罰性措施。第二節稅收分類1.按稅收的征稅對象為標準，可分為：（1）流轉稅（商品稅）（2）所得稅（3）財產稅（4）行為稅2.按稅收負擔是否容易轉嫁為標準，可分為：（1）直接稅：稅收不容易轉嫁，由納稅人直接負擔的稅種。所得稅、耕地占用稅、房產稅等；（2）間接稅：納稅人容易將稅負全部或部分轉嫁給他人負擔的稅種。增值稅、消費稅、關稅等。3.以稅收的計稅依據為標準，可分為：（1）從價稅：以征稅對象的價格或金額為標準，按一定稅率計征的稅種。（2）從量稅：以征稅對象的數量、重量、容積、面積為標準，采用固定稅額計征的稅種。資源稅、車船使用稅、消費稅中的卷煙消費稅。4.以稅收與價格的關系為標準，可分為：（1）價內稅：稅金構成價格的組成部分；（2）價外稅：稅金是價格以外附加的。增值稅

增值稅是對納稅人在生產、銷售商品或提供勞務的過程中實現的增值額征收的一種稅；增值稅繼承了傳統商品數普遍征收的優點，又避免了重復征稅的弊端；增值稅是目前中國最重要的主體稅，占稅收收入的比例基本維持在40％左右；增值稅目前屬于中央地方共享稅，中央分享比例為75％，地方分享比例為25％。第一節增值稅原理及其類型

增值稅是對每一個流轉環節產生的增值額征稅，因此在設計增值稅時，有3個問題需要解決：（1）一個商品的流轉過程包括哪些流轉環節？（2）對任何一個流轉環節而言，如何確定它所產生的增值額大小？（3）如何保證在每一個流轉環節確實是并且僅僅是對增值額征稅？一、流轉過程商品在實現最終消費前所經歷的生產和流通過程。以制造業為例。一個商品在實現消費前，一般要經歷原材料生產、零部件生產、組裝、批發、零售等多個生產銷售環節，這就是制造業商品的流轉過程，其中任何一個生產銷售環節就是一個流轉環節。商品每經過一個流轉環節就會增加新的附加值。二、增值額（1）減法表達式：增值額＝產出－投入（2）加法表達式：增值額＝利潤＋工資（3）就一個生產銷售環節而言，減法表達式可以寫作：增值額＝商品銷售額－投入品購進額

說明性例子：三、增值稅計算原理從原理上看，增值稅有4種計算方法：（1）直接相加法：增值稅＝（利潤＋工資）×稅率（2）間接相加法：增值稅＝利潤×稅率＋工資×稅率（3）直接相減法：增值稅＝（產出－投入）×稅率（4）間接相減法：增值稅＝產出×稅率－投入×稅率世界通行的做法是采用間接相減法來計算增值稅。四、購進扣稅法

直接運用間接減法，征稅成本將極其高昂。目前稅務機關采用的“購進扣稅法”是一種簡單易行的變通方法。具體程序：假定增值稅的稅率為t，對一種商品的第i個環節：（1）進項稅＝該環節購進的投入品價值×t；銷項稅＝該環節銷售的產出品價值×t。（2）規定每一個流轉環節都由賣方向買方收取銷項稅。因此，在任意一個流轉環節，經營者在購入投入品時要向他的賣方支付進項稅，在銷售時又要向他的買方收取銷項稅。（3）規定經營者必需將其收取的銷項稅減去已支付的進項稅后的余額繳稅，就等價于采用間接相減法對該環節征了增值稅。五、增值稅的類型與范圍（一）增值稅的類型

根據購進扣稅法，在計算應納稅額時，對納稅人當期購買的任何投入品所繳納的進項稅都應該扣除。特殊投入品：固定資產對于購進固定資產當期的進項稅額是否應當扣除，處理不同，就形成了不同類型的增值稅。1.消費型增值稅

對企業購進固定資產的已納稅金，允許從當期一次性全部扣除。應稅增值額＝銷售額－中間性產品購進額－當期固定資產購進額相當于對消費資料征稅2.收入型增值稅對企業購進的固定資產，只允許從當期以及今后各期扣除其折舊部分。應稅增值額＝銷售額－中間性產品購進額－當期固定資產折舊相當于對國民收入征稅3.生產型增值稅

對企業購進的固定資產價值完全不予扣除。應稅增值額＝銷售額－中間性產品購進額相當于對國民生產總值征稅（二）增值稅的范圍

1.小范圍增值稅。征稅范圍僅限于工業制造業；目前主要是一些發展中國家，比如菲律賓、巴西等采用。

2.中范圍增值稅。征稅范圍除了個工業制造業外，還包括商業批發和零售業以及部分生產性勞務服務。大部分發展中國家，包括中國采用。

3.大范圍增值稅。征稅范圍包括上述領域，還向前延伸到所有服務業，向后延伸到農業。相當于在全社會范圍實現增值稅。發達國家，比如歐盟，采用這一增值稅。（三）增值稅的特點

1.征稅范圍廣，稅源充裕

2.“道道征稅”，不重復征稅

3.具有稅收中性效應

4.稅負轉嫁明顯（四）中國增值稅的特點

1.實行價外計稅

2.采用規范的購進扣稅法

3.不同經營規模征稅方法不同

4.設置兩檔稅率

5.實行消費型增值稅第二節增值稅的稅制要素一、征稅范圍

中國現行增值稅的征稅范圍是銷售貨物和進口貨物，以及提供加工、修理修配勞務。

1.征稅范圍只包括有形動產，不包括無形資產和不動產；

2.銷售與進口增值稅的區別；

3.加工是來料加工，修理修配勞務具有生產性。

4.視同銷售行為

（1）甲將貨物交付乙代銷，乙將貨物進行銷售；

（2）設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外（貨物的內部異地調撥）。

（3）貨物的外部使用：將貨物作為投資提供給其他單位或個人、將貨物作為股利分配給股東、將貨物作為禮品增送給他人；

（4）產品的內部使用：將自產或委托加工收回的貨物，作為員工福利分發給員工、作為個人的消費品或用于非應稅項目。

5.混合銷售行為一項行為既涉及增值稅的貨物銷售，又涉及到不征增值稅的勞務提供。對混合銷售行為是否征收增值稅，應當以行為主體的性質（50％標準）決定：當主體是增值稅納稅人，則其混合銷售行為，應繳納增值稅；當主體是營業稅納稅人，則其混合銷售行為，應繳納營業稅。案例：某空調專賣店銷售空調并上門按照，合同規定，空調價款和安裝費一并由購買方支付，該專賣店2005年2月銷售空調開具專用發票注明銷售收入40萬元，另開具普通發票注明安裝費2.34萬元。當期的進項稅額為5萬元。試計算2月的應納增值稅額。

6.兼營銷售行為納稅人兼營非增值稅應稅項目，應分別核算貨物或應稅勞務的銷售額和非增值稅應稅項目的營業額。納稅人兼營不同稅率的增值稅應稅項目，應分別核算不同應稅項目的銷售額，未分別核算銷售額的，從高適用稅率。案例：湖北隆昌發展有限公司為增值稅一般納稅人，生產增值稅低稅率花生油和適用17％稅率的應稅加工食品。該公司2006年4月的花生油含稅銷售額為60萬元，加工食品含稅銷售額40萬元。用于花生油生產的進項稅額為3萬元，用于加工食品的進項稅額為2萬元。（1）如果該公司在財務上未分別核算不同項目，則4月份應繳納多少增值稅；（2）如果該公司在財務上能夠分別核算不同項目，則4月份應繳納多少增值稅；二、納稅人

在中國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務，以及進口貨物的單位和個人。

1.小規模納稅人年應稅銷售額低于規定標準，且會計核算不健全，不能按規定報送稅務資料的增值稅納稅人。（1）生產企業和提供勞務納稅人，年銷售額低于50萬元的；（2）批發和零售等商業企業，年銷售額低于80萬元的。（3）年應稅銷售額超過上述標準的個人、非企業性單位或不經常發生應稅行為的企業，視同小規模納稅人。2.一般納稅人

年應稅銷售額超過小規模納稅人標準的企業或企業性單位。非企業性單位如果經常發生應稅行為，并符合一般納稅人條件，可以認定為一般納稅人。一般納稅人的權利：（1）可以到指定地點購買專用發票；（2）在對外銷售貨物或提供應稅勞務時，可以開具專用發票；（3）在購進貨物或接受應稅勞務時，有權向銷售方索取專用發票；（4）有權憑專用發票注明稅款抵扣進項稅額。

小規模納稅人：（1）銷售貨物時不得使用專用發票，購買貨物也不能獲取專用發票，即使確需開具專用發票，也只能申請由稅務機關代開；（2）按簡易辦法依征收率計算應納稅額，不得抵扣進項稅額。三、稅率

1.基本稅率：17％

2.低稅率：13％。適用于部分：農產品（加工品）；氣體產品；書刊；農業生產資料；礦產品等。3.零稅率：納稅人出口的貨物，使用稅率為零。不僅免稅還要退稅。4.小規模納稅人的征收率：3％四、應納稅額的計算

1.銷項稅額的計算

當期銷項稅額＝當期（不含稅）銷售額×稅率

（1）銷售額的確定納稅人銷售貨物或提供應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用（典型的有：手續費、違約金、包裝費、運輸裝卸費等）。

（2）一些特殊銷售方式銷售額的確定

A：打折銷售

a：價格折扣。折扣額在同一張發票注明的，可按折扣后的銷售額征稅；

b：實物折扣。“買三送一”，視同銷售行為，不得扣減銷售額。

c：現金折扣。為鼓勵對方早日付清貨款的價格優惠，稅法不認可，不得扣減銷售額；

d：折讓銷售。因品種、規格或質量問題發生退貨，而放棄部分應收貨款的，稅法認可可以扣減銷售額。B：特殊營銷方式

a：以舊換新。按新貨物的同期銷售價格確定銷售額，不等扣減舊貨的收購價格。

b：還本銷售。不得從銷售額中扣除還本支出。

c：以物易物。雙方同時作購銷處理。C：包裝物押金

納稅人為銷售貨物而出租出借的包裝物押金，單獨記賬核算的，不并入銷售額征稅；但對逾期未收回包裝物不再退回的押金，按包裝貨物的適用稅率征稅增值稅。案例：某音響制造公司為增值稅一般納稅人，主要經營業務是生產和銷售多功能音響。2004年5月公司發生如下經營活動：（1）向甲商場銷售150臺音響，每臺價格800元，以10％的折扣給該商場經理1.2萬元回扣，回扣未開發票；（2）向乙商場銷售200臺音響，每臺價格800元，給予該商場15％的折扣，銷售額16萬元和折扣額2.4萬元在專用發票上注明；（3）向丙企業銷售50臺音響，每臺價格800元，因該企業在交貨后3日內即付清貨款，給予該企業10％的折扣；（4）零售140臺音響，每臺價格1200元，其中采取依舊換新方式，收回100臺舊貨，每臺價格100元。

（3）價格偏低或無價格時銷售額的確定

按下列順序確定銷售額：

A：按納稅人當月同類貨物的平均銷售價格確定；

B：按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；

C：上述都不能確定時，按組成計稅價格確定：組成計稅價格＝成本×（1＋成本利潤率）組成計稅價格＝[成本×(1＋成本利潤率)]/(1－消費稅率)案例：某白酒生產企業為增值稅一般納稅人，2006年5月將自產的白酒作為福利發放給職工，該白酒無銷售價格，已知生產成本10000元，消費稅率為25％。

該批白酒計稅銷售額：

[10000×（1＋10％）]/(1-25%)2.進項稅額的計算

銷售方收取的銷項稅額，就是購買方支付的進項稅額。每個納稅人都會有收取的銷項稅額和支付的進項稅額，增值稅的核心是用納稅人收取的銷項稅額補償其支付的進項稅額，補償后的余額作為納稅人實際繳納的增值稅。

不是納稅人支付的所有進項稅額都能從銷項稅額中扣除！（1）可抵扣的進項稅額

A：從銷售方取得的專用發票上注明的金額；

B：進口貨物從海關取得的完稅憑證上注明的增值稅額。（2）按規定的扣除率計算的進項稅額

A：購買的免稅農產品，按買價和13％的扣除率計算抵扣進項稅額；

B：混合銷售行為中發生的運費，按7％的扣除率計算抵扣進項稅額；

C：向經營單位購入的廢舊物資，按10％的扣除率計算抵扣進項稅額。（3）不得抵扣的進項稅額

A：用于非應稅項目的購進貨物或應稅勞務；

B：用于免稅項目的購進貨物或應稅勞務

C：用于集體福利或個人消費的購進貨物或應稅勞務；

D：非正常損失的購進貨物；

E：非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或應稅勞務。

3.應納稅額的計算應納稅額＝當期銷項稅額－當期進項稅額

如果當期銷項稅額小于進項稅額，不足抵扣的部分可以結轉到下期繼續抵扣。案例：

某機械廠為增值稅一般納稅人，5月份發生下列經濟業務：（1）銷售A產品60臺，開具增值稅專用發票，不含稅單價每臺7800元；

（2）購進一批生產用原材料，取得增值稅專用發票，注明稅款66000元；

（3）將30臺B產品作為投資提供給其他單位，單位成本5000元，成本利潤率10％，無同類產品的銷售價格；

（4）改建職工食堂領用A產品1臺；

（5）丟失購進生產用原材料50公斤，不含稅單價60元；

（6）基建工程領用材料800公斤，不含稅單價60元。請計算該廠5月份應納增值稅額。□1994年確立了增值稅和營業稅兩稅并存的貨物和勞務稅稅制格局。□增值稅與營業稅是我國兩大主體稅種。2011年，我國增值稅和營業稅合計征收約3.8萬億元，占總稅收的比例超過四成。□營業稅以交易額征稅，抑制市場交易規模，且存在重復征稅弊端，目前世界僅有很少國家采納。□增值稅以增值值征稅，消除重復征稅、促進專業化方面有優勢，從1954年首次使用，到目前已有170個國家和地區實行。為什么要進行營業稅改征增值稅的改革？2我國目前的貨物和勞務稅稅制情況為什么要進行營業稅改征增值稅的改革？2我國目前的貨物和勞務稅稅制情況征收范圍：（1）交通運輸業（2）建筑業（3）郵電通信業（4）文化體育業（5）娛樂業（6）金融保險業（7）服務業（8）轉讓無形資產（9）銷售不動產稅率：一律采用比例稅率應納稅額＝營業收入×稅率1.營業稅優點：在一般計稅方法下，增值稅的實質是對生產經營各環節的增值額部分征收，具有消除重復征稅、促進專業化協作的優點。環環征收層層抵扣2.增值稅為什么要進行營業稅改征增值稅的改革？3現行貨物和勞務稅制經濟發展現狀的矛盾制約了各產業之間的專業化分工和協作的發展；影響了經濟結構優化升級，客觀上造成了鼓勵制造業、限制服務業的結果；影響了我國國際競爭力；影響了增值稅抵扣鏈條的完整性；隨著改革開放的深入，增值稅和營業稅并存的問題日益突出為什么要進行營業稅改征增值稅的改革？營改增試點范圍1征收范圍郵政業行業大類服務類型征稅范圍交通運輸業

使用運輸工具將貨物或者旅客送達目的地，使其空間位置得到轉移的業務活動

陸路運輸服務通過陸路（地上或者地下）運送貨物或者旅客的運輸業務活動，包括鐵路運輸和其他陸路運輸。1.鐵路運輸服務，是指通過鐵路運送貨物或者旅客的運輸業務活動。2.其他陸路運輸服務，是指鐵路運輸以外的陸路運輸業務活動。包括公路運輸、纜車運輸、索道運輸、地鐵運輸、城市輕軌運輸等。

出租車公司向使用本公司自有出租車的出租車司機收取的管理費用，按陸路運輸服務征收增值稅。水路運輸服務通過江、河、湖、川等天然、人工水道或者海洋航道運送貨物或者旅客的運輸業務活動【遠洋運輸的程租、期租業務，屬于水路運輸服務】航空運輸服務通過空中航線運送貨物或者旅客的運輸業務活動。【航空運輸的濕租業務，屬于航空運輸服務】管道運輸服務通過管道設施輸送氣體、液體、固體物質的運輸業務活動行業大類服務類型征稅范圍部分現代服務業

圍繞制造業、文化產業、現代物流產業等提供技術性、知識性服務的業務活動研發和技術服務研發服務、技術轉讓服務、技術咨詢服務、合同能源管理服務、工程勘察勘探服務。信息技術服務利用計算機、通信網絡等技術對信息進行生產、收集、處理、加工、存儲、運輸、檢索和利用，并提供信息服務的業務活動。包括軟件服務、電路設計及測試服務、信息系統服務和業務流程管理服務文化創意服務包括設計服務、商標著作權轉讓服務、知識產權服務、廣告服務和會議展覽服務物流輔助服務包括航空服務、港口碼頭服務、貨運客運場站服務、打撈救助服務、貨物運輸代理服務、代理報關服務、倉儲服務和裝卸搬運服務。有形動產租賃服務

包括有形動產融資租賃和有形動產經營性租賃【遠洋運輸的光租業務、航空運輸的干租業務，屬于有形動產經營性租賃】鑒證咨詢服務包括認證服務、鑒證服務和咨詢服務。咨詢服務，是指提供和策劃財務、稅收、法律、內部管理、業務運作和流程管理等信息或者建議的業務活動。【不包括勞務派遣】行業大類服務類型征