《高級財務會計》課件之

第四章物價變動會計程克群教授第一節

物價變動會計概述一、物價變動及其形式物價亦即一般稱謂的價格，指商品或勞務在市場上的交換價值。一定單位的貨幣購買商品或換取勞務的數量即為貨幣購買力。物價變動就是商品或勞務價格的上漲或下跌。物價指數是反映兩個時期商品、勞務價格動態的指標。物價變動會計是利用一定的物價資料，對企業傳統會計報表和會計模式作出調整修正，以反映或消除物價變動對會計信息的影響所采用的會計程序和方法。

物價變動會計主要研究的是物價變動較大、對會計影響較大的情況。傳統財務會計即歷史成本會計。（1）遵循歷史成本原則，企業資產價值按原始成本計量，資產的入賬價值取決于該資產的實際購買價格或實際生產成本，資產的消耗價值以其原始成本計量，并與收入配比以計算收益。（2）以名義貨幣為計量單位。建立在一個假設的前提下，即鑒定貨幣的價值不變，貨幣是一個恒定的尺度。造成物價變動的原因主要有以下幾個方面：1．勞動生產率的提高；2．新技術革命；3．貨幣價值的變動；4．供求關系的變化；5．競爭與壟斷。

物價變動可分為個別物價變動、一般物價水平變動兩種類型。個別物價變動指某一特定、具體的商品在同一市場的不同時期的價格變化；一般物價水平變動是以全部商品的價格為對象，從綜合的角度看一個國家或地區商品價格的變動情況，通常以一般物價指數（我國用社會商品零售物價總指數）衡量。

個別物價變動與一般物價變動關系：例如，01年指數105購入1000002年指數110購入8000按名義貨幣單位,10000+8000=18000按一般購買力單位,8000+10000×（110/105）=18476例如，若以2005年的物價水平為基期，以2006年的物價水平為報告期，則要將基期的2005年的物價指數定為100%，用100表示，再按各類商品、勞務的單位價格變動情況和所占的比重（權數），計算出2006年的一般物價指數?，F舉例說明一般物價指數的計算，見表1：表1：

代表商品、勞務類別單價（元）權數%金額（元）2005年2006年2005年2006年甲乙丙1525401830453040304501000120054012001350合計100%26503090則：2006年的一般物價指數=3090/2650×100%=116.60%在此情況下，每貨幣單位的購買力有所下降?？捎孟旅娴墓接嬎悖好控泿艈挝毁徺I力=100/116.60=0.86上述計算結果說明，2006年比2005年的一般物價水平上漲了16.6%（116.6%-100%），而2006年度的每個貨幣單位只相當于2005年的0.86個，即比2005年下降了0.14個（1-0.86）。兩者的聯系：個別物價的普遍漲跌會導致一般物價水平的漲跌，因此一般物價水平變動以個別物價變動為基礎；但反過來又對個別物價變動施加影響。兩者的主要區別：個別物價變動與交換并存，一般物價變動與紙幣的流通相關，并常與通貨膨脹或通貨緊縮連在一起。個別物價變動屬于微觀現象，具有多樣化的特點；一般物價變動屬于宏觀現象，具有普遍性的特點。二、物價變動對會計的影響傳統會計一直采用歷史成本的會計模式，即以幣值不變假設為前提，以歷史成本原則為計價基礎。然而，物價的大幅度變動，對會計的理論和實務均產生了重大影響。

（一）對會計理論的影響1、對幣值不變假設的沖擊貨幣計量的前提是幣值穩定，即使發生變動，其變動幅度必須很小，不會影響它的計量功能。但在通貨膨脹時期，特別是發生惡性通貨膨脹時，物價變動厲害，貨幣急劇貶值，這時以貨幣為統一尺度來計量經濟業務就會提供歪曲的數據。

2、對歷史成本原則的沖擊歷史成本原則是傳統會計最基本的計量原則，它建立在幣值不變的基礎上。在物價大幅度地持續上漲或下跌的情況下，資產的帳面價值以歷史成本計價不能確切地反映資產的價值，歪曲了企業的財務狀況；可能因而產生少計費用，高估利潤的結果，歪曲了企業的經營成果，影響到會計數據的質量。3、對會計目標及會計信息有用性的挑戰會計的目標是為使用者提供供其決策有用的會計信息。然而,財務報表上的數據卻是不同時點的、具有不同貨幣購買力的貨幣金額的加總額，這種合計結果是沒有實際意義的，因為它違反了加法的原理。物價的大幅度變動，動搖了會計的計量屬性。會計信息的失真，嚴重影響了會計信息的有用性，進而影響會計目標的實現。

（二）對會計實務的影響1、會計報表不能真實反映企業的財務狀況和經營成果以通貨膨脹為例。主要表現在：（1）低估了非貨幣性資產的價值。（2）沒有反映貨幣性資產的購買力變動損失和貨幣性負債的購買力變動收益。（3）高估收益。雖然歷史成本原則強調收入與費用的配比，但由于以現時價格計量收入，以歷史成本計量費用，此時成本并未真正得到回收，結果必然高估企業收益。2、不能保證企業固定資產的更新，從而使企業生產經營能力削弱在物價持續上漲的情況下，按歷史成本計提的折舊費小于更新固定資產需要的金額。由于不能保證固定資產的重置，企業的生產經營規模會不斷萎縮，其生產經營能力相應削弱。3、無法正確反映投入資本的保全情況企業所有者投資的目的主要是獲取收益，而資本保全是其前提條件。由于按歷史成本原則計量的資產賬面價值低于報告期的現時價值，形成少計費用和虛增收益，還要按虛增的收益多交所得稅和支付股利，最后必然會形成虛盈實虧的情況，進而使企業所有者的產權資本受到侵蝕。4、由于會計報表提供企業虛假的盈利能力和償債能力，據此作出的決策會導致嚴重的失誤將按歷史成本計價的資產消耗價值與按現行價格計價的營業收入進行配比計算確認的收益，不是企業的真正收益，在物價上漲情況下，由于以較高的收入與較低的成本配比，會產生虛假收益，而虛利的實現不僅使企業承擔了不應有的納稅義務，對虛利的分配還會導致企業不自覺的自我清算。三、資本保全與物價變動會計收益的確認、計量與報告是財務會計的主要內容之一，而如何計量收益，則取決于不同的資本保全理論。資本保全理論來源于經濟學。在20世紀70年代以前會計界并未重視資本保全概念，直到通貨膨脹在70年代席卷主要西方工業國，嚴重影響了會計信息質量時，這一概念才被提到基本概念的高度上來。資本保全（“保持”、“保本”），即怎樣才能保證初始投入資本的安全完整。要求企業在保持資本完整無損的前提下確認收益。依據資本循環規律，運用一定方法，通過對資本循環時投入的資本量與資本循環結束時收回的資本量進行比較，來保證投入資本價值量的完整和再生產的正常進行，使資本不受侵蝕，進而保障業主權益的一種資本管理制度。按照此理論，企業確認的收益必須以保證資本完整無損為前提。即企業的資產流入，只有超過所需補償資本的數額，才可視為收益。（一）資本保全理論是物價變動會計的理論基礎資本保全問題產生于持續的通貨膨脹。在通貨膨脹經濟環境里，不同時期貨幣的購買力不同，同一項資產的價格也就不同。物價持續大幅度地變動，是產生物價變動會計的外在條件；而資本保全和真實確認收益的要求，才是物價變動會計產生的內在動因。（二）財務資本、實物資本及其保全資本保全中的“資本”一般分為財務資本、實物資本兩種。財務資本是指企業所有者投入企業的貨幣資本，它所代表的價值以貨幣數量表示，因此與傳統會計中的凈資產相同。實物資本是指企業的實物資產，反映企業實際具有的生產能力或經營能力，而企業的生產經營能力一般以一定時期企業生產的產品或勞務的實物數量表示。生產能力又有各種定義。Gress：“指它在一段特定的時間里生產和發運一定數量的產品或勞務的能力”，國際會計準則的概念框架采用了這樣的定義。英國的桑蒂蘭茲報告：企業擁有的實物資產，因此，利潤是指在提取了充足的準備以便重置企業持有的實物資產之后，可用以分派的金額。根據財務資本保全觀念，只有企業當期期末凈資產的金額扣除當期所有者的投資和對所有者的分配額，超過當期期初凈資產的金額時，其超出金額才是當期收益。計量屬性一般采用歷史成本；計量單位既可用名義貨幣，也可用不變幣值（即一般購買力）的貨幣。根據實物資本保全觀念，只有當期末實物生產能力或經營能力在扣除了當期對所有者的分配額和所有者的投資后，超過當期期初的實物生產能力或經營能力時，其超出金額才可確認為當期收益。實物資本保全觀念要求采用現行成本的計量屬性，以反映現有資產的現行價值，已耗用資產在未得到重置之前，不確認營業收益；計量單位，可采用名義貨幣或不變幣值的貨幣。（三）物價變動下的資本保全和凈收益的確認例題1，某公司于2006年初購入固定資產和商品并開始營業。購入商品中有價值100萬元的部分已于2006年售出，獲價款150萬元。與該批商品相關的物價指數為：購進商品時的物價指數為100，2006年末的一般物價指數為120，而售出商品的分類物價指數為130。該公司固定資產價值為100萬元，按10年期計提折舊，2006年該固定資產的分類物價指數也為120。該公司2006年的其他營業費用額為10萬元。1、若以財務資本概念考慮資本保全，以名義貨幣為計量單位，亦即按照歷史成本資本保全概念，該公司可完全按歷史成本確認收益。即：營業收入1，500，000元銷貨成本1，000，000元營業費用200，000元其中：折舊費用100，000元營業收益300，000元2、若該公司按照購買力單位資本保全概念，則應按一般物價指數來調整按歷史成本計量的資產價值。其收益計量則應如下：營業收入1，500，000元銷售成本（1000000×120/100）1，200，000元營業費用220，000元

其中：折舊費用（1000000×1/10×120/100）120，000元營業收益80，000元3、若該公司按照實物資本保全概念時，又會有兩種情況：①使用現行成本為計量單位時：營業收入1，500，000元銷售成本（1000000×130/100）1，300，000元營業費用220，000元其中：折舊費用（1000000×120/100）120，000元營業收益-80，000元②按重置成本計量時，假設該批商品在售出日的重置成本為135萬元，固定資產的重置成本為125萬元，則：營業收入1，500，000元銷售成本1，350，000元營業費用225，000元其中：折舊費用（1250000×1/10）

125，000元營業收益-75，000元將不同的資本保全概念和不同的計量方式會帶來不同的結果，見匯總分析表：概念需保全的資本凈收益財務資本保全（名義貨幣）歷史成本資本300，000元財務資本保全（固定購買力）按一般物價指數調整的資本80，000元實物資本保全（現行成本）按分類價格指數調整的資本-80，000元實物資本保全（重置成本）按重置成本調整的資本-75，000元四、物價變動會計的產生與發展二戰以后，西方各國出現了持續的通貨膨脹使得歷史成本會計難以發揮其應有的作用。最初，人們并沒有想到去改變已經習慣的歷史成本計量基礎，而認為應該把不穩定的計量尺度改變為穩定的計量尺度，從而提出了改變計量尺度的不變購買力模式。美國最早對物價變動會計進行探討。1963年，美國執業會計師協會發表第6號會計研究報告《報告物價水平變動的財務影響》，建議在作為補充資料的基礎上報告不變價格美元的會計信息；1969年，會計原則委員會發表第3號報告《反映一般物價水平變動的財務報表》；1974年，美國財務會計準則委員會又公布了《按一般購買力單位編制財務報告》的征求意見稿；1974年，英國會計標準籌劃指導委員會發布第7號標準會計慣例公告《貨幣購買力變動會計》；1975年，加拿大特許會計師協會也發表了類似的建議。1979年，美國財務會計準則委員會又發布了第33號公告《財務報告與物價變動》，提出大公司必須補充揭示物價變動對財務報告的影響；美國財務會計準則委員會于1986年發表第89號財務會計準則公告《財務報告與物價變動》，取代了第33號會計準則。國際會計準則委員會于1977年發表第6號會計準則《對物價變動的反應》，1981年以第15號《反映價格變動影響的資料》取代了第6號會計準則。國際會計準則委員會又于1989年發布了第29號會計準則《惡性通貨膨脹經濟中的財務報告》。如此，標志著物價變動會計的日臻成熟。2004年1月國際會計準則理事會發布《改進國際會計準則》項目中廢止了《國際會計準則第15號--反映物價變動影響的信息》，說明國際會計準則理事會已不對物價變動會計作強制性要求。2006年2月15日，我國發布《企業會計準則第19號--外幣折算》第十三條規定：“企業在并入處于惡性通貨膨脹經濟中的境外經營的財務報表時，應當按照下列規定進行折算：首先對資產負債表項目運用一般物價指數予以重述，對利潤表項目運用一般物價指數變動予以重述；然后再按照最近資產負債表日的即期匯率進行折算。在境外經營不再處于惡性通貨膨脹經濟中，停止重述；按照停止日的價格水平重述的財務報表進行折算。”五、物價變動會計的主要模式會計計量模式是計量單位與計量屬性的有機結合。或者說計量單位、計量屬性是會計模式最基本的構成要素。由于物價發生變動，貨幣本身的購買力或價值也會發生變動。通常將不考慮購買力變動的貨幣單位稱為名義貨幣，而將具有相同購買力的貨幣單位稱為穩值貨幣。計量單位主要解決名義貨幣單位或不變幣值（一般購買力）貨幣單位的選擇問題；計量屬性主要解決同一計量對象的不同貨幣表現問題?？捎糜谟嬃康膶傩杂袣v史成本、現行成本、現行市價、可變現凈值、未來現金流入量現值五種?？捎玫乃姆N計量模式是：1、歷史成本/名義貨幣單位；2、歷史成本/不變購買力貨幣單位；3、現行成本/名義貨幣單位；4、現行成本/不變購買力貨幣單位。歷史成本/名義貨幣單位會計計量模式，是目前采用的傳統會計計量模式。它以幣值穩定為前提，不考慮物價變動對會計信息的影響，不能體現資本保全概念。歷史成本/不變購買力貨幣單位、現行成本/名義貨幣單位、現行成本/不變購買力貨幣單位三種計量模式，目的都是為了消除物價變動對會計的影響，體現資本保全的要求，因而都屬于物價變動會計模式。歷史成本/不變購買力貨幣單位的計量模式，構成一般物價水平會計（又稱通貨膨脹會計），它仍然保持原始成本會計制度，只是它的計量單位不再是名義貨幣，而是以幣值固定、購買力相等的貨幣為計量單位。具體做法是，采用政府有關部門公布的一般物價指數，調整該模式所產生的會計報表?，F行成本/名義貨幣單位的計量模式，構成現行成本會計，這種模式以現行成本為計量屬性，計量單位仍采用名義貨幣?，F行成本一般采用重置成本，即所持資產在編表時的取得成本，或重置生產成本，即重新生產某一資產所需要的成本。以現行成本替代原始成本，計量資產及其消耗成本，可以消除現行成本與原始成本不一致時對會計報表的影響。歷史成本/穩值貨幣會計模式與現行成本/名義貨幣會計模式的著眼點不同。前者調整的是計量單位，后者調整的是計量屬性，兩者都不能全面反映物價變動的影響?，F行成本/不變購買力貨幣單位的計量模式，構成現行成本不變幣值會計，這一模式不僅以現行成本作為計量屬性，而且還以購買力相同的貨幣為計量單位，試圖同時反映一般物價水準和特定物價水準變動的影響。由于調整、計算過于復雜，且又難以克服以上兩種方法的不足，故未得到更大范圍的應用。第二節

一般物價水平會計一、一般物價變動水平會計的基本原理

是指按本期一般物價指數將歷史成本會計報表中各項會計數據加以調整，從而消除一般物價水平變動的影響，按期末貨幣的現時購買力反映企業的財務狀況和經營成果。因為是用一般物價指數消除物價變動的影響，故稱一般物價水平會計。一般物價水平會計是通貨膨脹條件下的產物。

美國財務會計原則委員會的定義，通貨膨脹是指一般物價和平均物價的持續上升，或是貨幣購買力的持續下降。

按此定義，物價變動會計就應改變計量單位，以不變購買力貨幣單位來代替不斷貶值的貨幣單位，作為計量企業財務狀況和經營成果的尺度；計量屬性則仍以歷史成本為準。

一般物價水平會計采用歷史成本/不變購買力貨幣單位的會計模式，與傳統的歷史成本會計區別不大。

（1）日常的會計核算方面，不需要進行特殊的或單獨的會計處理。（2）由于貨幣計量單位的改變，期末需要按一般物價指數對歷史成本/名義貨幣單位下的會計報表數據進行調整，以消除物價變動的影響。也就是說，在不變幣值會計模式下，日常的會計處理基本上與歷史成本會計模式相同，物價變動的影響不需要通過賬戶處理，而是在編制報表時借助某種系數將代表不同時期貨幣購買力的歷史成本金額換算為固定幣值的貨幣金額。即使在通貨膨脹率很低的情況下，不變幣值仍然具有重要的意義。例如，美國證券委員會規定注冊公司應提供10年的銷售和盈利合計數。假設10年中的年通貨膨脹率僅為3%，那么10年累積的通貨膨脹影響也達到了34%。如果不調整通貨膨脹的影響，則10年的銷售及盈利合計數就會歪曲了發展趨勢。下面以NabiscoBrands公司1983年的年報為例來說明：5年來因為物價變動調整的財務附表數據比較1983年1982年1981年1980年1979年營業收入凈額—持續經營歷史成本﹩5985.2﹩5463.4﹩5049.7﹩4848.8﹩4349.7不變幣值5985.25639.35533.85862.85970.6宣告的普通股每股現金股利歷史成本﹩2.28﹩2.05﹩1.77﹩1.60﹩1.45不變幣值2.282.121.941.931.99年末普通股每股價格歷史成本﹩41.00﹩36.75﹩31.00不變幣值40.3137.5132.86平均CPI(1967年=100）298.4289.1272.3246.8217.4資料來源：Nabisco,1983AnnualReport。轉引自LeeH.Radebaugh:《國際會計與跨國企業》，第217頁。由表得知，在1979-1983年的5年間，根據傳統財務會計的報告數據，公司實現的營業收入增長率為38%，調整通貨膨脹的影響后則無任何增長可言。同時，傳統會計的報告數據表明，該公司在這5年間分派給股東的每股股利保持一個穩定的增長趨勢，但在扣除通貨膨脹影響后，每股股利在1979-1981年的3年間出現小幅下滑，5年總體來看并未出現穩定增長。應用不變幣值會計模式應解決兩個問題：一是如何轉換系數；二是應采用何時的購買力作為不變幣值財務報表的不變幣值貨幣。對于第一個問題，通常的做法是借助政府公布的物價指數。美國財務會計準則委員會（FASB)建議采用政府按月公布的城鎮居民消費品價格指數；英國會計準則委員會（ASC)規定采用零售物價指數。我國未實行過物價變動會計，如果企業覺得有必要編制不變幣值財務報表的話，可采用社會商品零售物價指數（類似物價指數）。對于第二個問題，即計算轉換系數的分子應采用何時的物價指數的問題。一般做法是采用報告期期末的一般物價指數或者報告期的平均一般物價指數，即將歷史成本報表金額都換算為反映報告期期末購買力或者報告期平均購買力的貨幣金額。二、一般物價水平會計的基本程序和方法

基本程序主要包括：（1）將資產負債表中的項目區分貨幣性項目和非貨幣性項目；（2）將非貨幣性項目的金額按一般物價指數進行調整（即把名義貨幣換算為穩值貨幣）；（3）計算持有貨幣性項目所發生的購買力變動損益；（4）編制一般物價水平的會計報表。

（一）劃分貨幣性和非貨幣性項目

1.貨幣性項目

指金額固定或以貨幣直接反映，金額不因通貨膨脹而發生變動、但其貨幣購買力卻發生變化的資產和負債項目。包括貨幣性資產、貨幣性負債項目兩類。貨幣性資產項目又可再分為貨幣性流動資產和長期資產兩類，包括各項貨幣資金、應收賬款、應收票據、收取固定利息或股利的短期或長期證券投資、按固定合同加工的存貨等。貨幣性負債項目又可再分為貨幣性流動負債和長期負債兩類，包括應付賬款、應付票據、應付工資、應付股利、應付公司債券本息、短期或長期借款等。貨幣性項目特點：

（1）金額固定不變比如，若企業年初持有貨幣的金額為3000元，且年內未發生收支，即使年內物價有較大的變動，其帳面金額仍保持原狀。（2）在物價變動的情況下，貨幣性項目會發生購買力損益通貨膨脹時期，相同金額的貨幣性資產實際代表的商品或勞務數量減少了，從而產生貨幣購買力變動損失。與此相反，通貨膨脹時期，物價上漲，企業可以用購買力下降的貨幣償還以前欠下的債務，因此貨幣性負債會產生貨幣購買力變動收益。在通貨緊縮時期，因貨幣購買力上升，持有貨幣性資產會產生收益，承擔貨幣性負債則會產生損失。2.非貨幣性項目非貨幣性項目指金額不是固定不變，而是隨一般物價水平的上升而提高、隨一般物價水平的下降而降低的資產和負債項目。包括非貨幣性資產、非貨幣性負債項目兩類。

非貨幣性資產主要有存貨、預付賬款、固定資產、股權投資、無形資產等。非貨幣性負債主要有預收賬款、遞延收入等。從權益來看，在企業清算時不參與盈余分配的優先股應屬于貨幣性項目，因為這類優先股股東所享有的權利的最高金額—股利和本金的返還是固定的。相反，普通股股東的投入資本應屬于非貨幣性項目，原因是這種形式資本的所有者在獲得支付的數額方面沒有限制。通貨膨脹對于普通股和優先股股東之間關系的影響與其對于債權人和債務人之間的關系所發生的影響是相同的。普通股股東將獲得購買力利益，而優先股股東發生購買力損失，原因是后者的利益是以固定的數量來表示的，并將隨著貨幣價值的下降而下降。所有者權益由于是資產總額減負債總額，故一般歸類為非貨幣性項目。非貨幣性項目的特點：

（1）在物價變動時期，非貨幣性項目的金額應按一般物價指數變動的幅度進行調整例如，一項設備的原入賬價值為40000元，現物價水平上漲1倍，則該設備的現行重置成本為80000元，所以期末應將該設備名義貨幣額換算為不變幣值額，即用期末的80000元表示期初的40000元。（2）在物價變動的情況下，非貨幣性項目不會發生購買力損益。

基本原則（簡單歸納）：

貨幣性項目與物價變動同步，期末報表中貨幣性項目已經反映當期的貨幣購買力，因此不需要作數據調整，但要計算由于持有貨幣性項目而影響的本期購買力損益。非貨幣性項目按業務發生時的名義貨幣和歷史成本計價，不能反映物價變動的影響，不會發生購買力損益，但在重編會計報表時，必須按一般物價指數予以調整以反映物價變動后的財務狀況。（二）按一般物價指數調整非貨幣性項目金額利潤表項目中，企業的收入、費用是年內不同時期發生額的合計，為簡化換算，一般假設收入、費用在年內均衡發生，故采用本年平均物價指數進行調整。

資產負債表應反映企業年末的財務狀況，其非貨幣性項目就需采用年末一般物價指數進行調整。有關計算如下：1.固定資產項目

例1，某企業于1996年1月入帳的機器設備總值為600萬元，當時的物價指數為120，該企業的機器設備按10年為期提取折舊；1997年末編制的財務報告時的物價指數為144。固定資產帳面金額調整表

項目調整前金額調整過程調整后金額機器設備總額600600×144÷120720累計折舊120120×144÷120144設備凈值480480×144÷1205762.存貨項目

一是存貨的發出能逐項確認時，可較容易確定年末存貨的取得時期及當時的一般物價指數，從而計算年末存貨調整后的金額。

二是存貨的發出不能逐項辨認：如果采用先進先出法，年末存貨的取得日應為進貨的最近月份；如果采用后進先出法，年末存貨的取得日則應是進貨的最早月份（新準則不采用）。如果存貨的購入、耗用是在年內均衡地發生，為簡化核算，也可選用年平均物價指數進行調整。如果期末存貨采用“成本與市價孰低法”計價，其調整更為復雜。一般應先將年末存貨的歷史成本按一般物價水平進行調整，然后與其市價比較，最后根據成本（已調整為年末貨幣價值）與市價孰低的原則，確定資產負債表上年末存貨的金額。

例2，某企業按先進先出法計算存貨成本，期末存貨的成本為50萬元，最近月份進貨的物價指數為110，年末的物價指標數為132。對該企業存貨的調整結果為：調整后的金額=500，000×132÷110=600，000萬元3.留存收益項目

根據資產負債表的有關項目金額“倒擠”。計算公式如下：留存收益=（調整后的資產合計數－調整后的負債合計數）－調整后的股本、資本公積4.利潤表中的有關項目

收入、除折舊費以外的費用，大多為年內均衡發生，可按本年平均物價指數作為計算調整系數的分母。折舊費的調整應與固定資產項目的調整相一致。按某項固定資產原價計提的折舊費，應以取得該項固定資產時的一般物價指數作為調整系數的分母，據此計算折舊費的調整金額。5.利潤分配表中本年度的凈利潤分配項目

企業的利潤分配一般在年末進行，有關利潤分配項目的金額已按年末的貨幣價值反映，不需調整。

（三）計算貨幣性項目的購買力凈損益1、一種方法在物價變動的情況下，貨幣性資產項目發生的購買力變動收益（損失）與貨幣性負債發生的購買力變動損失（收益）的差額，稱為貨幣性項目購買力變動凈損益。計算貨幣性項目購買力變動凈損益，是一般物價變動會計的一項重要程序。計算時，還應考慮年內貨幣性項目金額的變動情況，即“年初余額＋本年增加－本能減少=年末余額”，并編制購買力變動損益計算表。2、另一種方法由于同一時期企業的貨幣性資產、貨幣性負債發生的購買力損益變動方向相反，故計算貨幣性項目購買力變動凈損益的另外一種方法是，不按貨幣性資產、貨幣性負債項目分別計算，而是先計算貨幣性項目凈額，再采用一定方法計算其購買力變動凈損益。

無論是方法1還是方法2，都需要確定換算系數，即年末一般物價指數/年初或年均一般物價指數，以此將貨幣性資產、貨幣性負債或貨幣性項目凈額的名義貨幣額換算為不變幣值貨幣額。見表。貨幣性項目凈額購買力損益表項目名義貨幣額調整系數不變幣值貨幣金額貨幣性項目凈額年初數ABA×B=C貨幣性項目凈額年內變動數※DED×E=F貨幣性項目凈額年末數GIG貨幣性項目凈額購買力損益=C+F-G。若（C+F）＞G，其差額為購買力損失；若（C+F）＜G，其差額為購買力利得。※貨幣性項目凈額年內變動數=貨幣性資產年內變動數-貨幣性負債年內變動數3、表中項目的調整（1）哪些業務引起貨幣性項目的變動？一般地，只有那些賬務處理中的借、貸一方涉及貨幣性項目，另一方涉及非貨幣性項目的業務，才會導致貨幣性項目的金額發生變化，如銷貨、購貨、費用的發生、股利的分配等。（2）用什么指數作調整系數中的分母？是年均一般物價指數還是業務發生當初的物價指數？一般地，對于年度內均衡發生的業務采用年均一般物價指數，否則可以采用業務發生時的一般物價指數。（1）資產負債表貨幣性項目的調整（2）資產負債表非貨幣性項目的調整（3）留存收益項目調整數=（調整后資產-調整后負債）-調整后股本、資本公積（4）利潤表發生額項目（折舊費用、營業成本項目除外）的調整（5）利潤表各計算項目的調整調整數根據報表項目之間的勾稽關系計算。（6）利潤表折舊費用項目的調整（7）利潤表營業成本項目的調整存貨本年增加數的調整數=存貨本年增加數×年末一般物價指數或年均一般物價指數（8）利潤表股利分配項目的調整（四）編制一般物價水平會計報表這是在前面各會計程序的基礎上進行的，應編制一般物價水平的資產負債表、一般物價水平的利潤表和利潤分配表。如果企業的貨幣性資產和負債在年內沒有發生變化，年末貨幣性項目凈額上的購買力損益就比較容易計算。例題3，勝利公司在年初擁有惟一的一項貨幣性資產35000元，惟一的一項貨幣性負債20000元，年初物價指數為1000，年末物價指數為110。則年末貨幣購買力損益計算：貨幣性資產按不變幣值貨幣調整的年末貨幣性資產（110/110)35000減：按不變幣值貨幣調整的年初貨幣性資產（110/100)38500貨幣性資產上的購買力損失3500減：貨幣性負債按不變幣值貨幣調整的年末貨幣性負債（110/110)20000減：按不變幣值貨幣調整的年初貨幣性負債（110/100)22000貨幣性負債上的購買力利得2000貨幣性項目凈額上的購買力利得（損失）1500例題4，健瑞公司期初庫存現金和應收賬款為60000元，應付賬款為50000元。假定期初物價指數為130，期末物價指數為195。該公司年度銷售收入為60000元，年度費用總額為40000元，年度平均物價指數為160。要求計算該公司貨幣購買力損益。解：（1）期初貨幣性資產凈額：60000-50000=10000元（2）調整期初貨幣性資產凈額：10000×195/130=15000元（3）調整貨幣性收入和費用：60000×195/160=73125元

40000×195/160=48750元（4）計算貨幣性購買力損益：①期末調整后貨幣性資產凈額15000+73125-48750=39375元②期末未調整后貨幣性資產凈額10000+60000-40000=30000元

③貨幣購買力損益：39375-30000=9375元例題5，（一）資料（單位：元）1.勝利公司2002年度資產負債表、利潤表資料：資產年初數期末數負債及所有者權益年初數期末數貨幣性資產1000014300貨幣性負債41009400存貨800010000股本4000040000固定資產3000030000資本公積29002900減：累計折舊10002000留存收益00總計4700052300總計4700052300利潤表（2002年度，單位：元）項目金額營業收入20000減：營業成本8000管理費用4100折舊費1000利潤總額6900減：所得稅2100凈利潤4800加：年初留存收益0減：應付股利4800年末留存收益0減：所得稅2100與貨幣性項目變動有關的業務明細表項目貨幣性資產貨幣性負債年初數100004100年內變動數銷貨+200000購貨-7000+3000管理費用-2100+2000所得稅-1800+300分配股利-48000小計+4300+5300年末數1430094002.以2002年末物價指數確定的年末貨幣作不變幣值貨幣；3.年初存貨購于2001年初，年末存貨購于本年初；4.年初固定資產購于2001年初；5.股本以及資本公積年初數均形成于2001年初；6.一般物價指數：2001年年初100，年末110；2002年年末165，年均137.5；7.貨幣性項目凈額年內變動數的調整系數以年均一般物價指數作分母，非貨幣性項目年末數的調整系數以取得、形成時的一般物價指數為分母；8.利潤及利潤分配表項目（折舊費用除外），按年均一般物價指數作調整系數的分母。根據以上資料，按照歷史成本/不變幣值會計模式，要求：1、計算貨幣性項目凈額的購買力損益；2、分別調整貨幣性項目與非貨幣性項目；3、調整利潤表項目；4、重編歷史成本/不變幣值會計報表。貨幣性項目凈額購買力損益計算表項目名義貨幣額調整系數不變幣值貨幣值貨幣性項目凈額年初數10000-4100=5900165/110=1.55900×1.5=8850貨幣性項目凈額年內變動數4300-5300=-1000165/137.5=1.2-1000×1.2=-1200貨幣性項目凈額年末數5900-1000=4900165/165=14900×1=4900貨幣性項目凈額購買力損失8850+（-1200）-4900=2750貨幣性項目與非貨幣性項目調整表項目年初數期末數貨幣性資產10000×165/110=1500014300×1=14300存貨8000×165/100=1320010000×165/110=15000固定資產30000×165/100=4950030000×165/100=49500減：累計折舊1000×165/100=165002000×165/100=3300調整后資產7605095500貨幣性負債4100×165/110=61509400×165/165=9400股本40000×165/100=6600040000×165/100=66000資本公積2900×165/100=47852900×165/100=4785留存收益76050-6150-66000-4785=-88575500-9400-66000-4785=-4685利潤表項目調整表營業收入20000×165/137.5=24000營業成本期初存貨8000×165/100=13200加：本期購貨10000×165/137.5=12000減：期末存貨10000×165/110=150000營業成本10200管理費用4100×165/137.5=4920折舊費1000×165/100=16500所得稅2100×165/137.5=2520應付股利4800×165/137.5=5760資產負債表資產年初數期末數負債及所有者權益年初數期末數貨幣性資產1500014300貨幣性負債61509400存貨1320015000股本6600066000固定資產4950049500資本公積47854785減：累計折舊16503300留存收益-885-4685總計7605075500總計7605075500項目金額營業收入24000減：營業成本10200管理費用4920折舊費1650利潤總額7230減：所得稅2520不包括一般購買力損益的凈利潤4710減：貨幣性項目凈額的購買力損失2750不變幣值凈收益1960加：年初留存收益-885減：應付股利5760留存收益-4685利潤及利潤分配表三、一般物價水平會計的評價

歷史成本/不變購買力的會計模式，采用一般物價指數將代表不同時期購買力的歷史幣值調整為現行幣值。其主要優點是：1．簡便、易于理解（1）不改變傳統的歷史成本計量基礎，不變動會計賬簿的記錄，只是按一般物價指數對歷史成本會計報表的數字進行調整，既簡單，又容易理解。（2）選用的物價指數是政府公布的，具有客觀、可驗證性；同時該指數現行可用，不會耽擱報表的公布時間。美國財務會計準則委員會（FASB)建議采用政府按月公布的城鎮居民消費品價格指數；英國會計準則委員會（ASC)規定采用零售物價指數。我國未實行過物價變動會計，如果企業覺得有必要編制不變幣值財務報表的話，可采用社會商品零售物價指數（類似物價指數）。2．增強了會計報表的可比性將歷史成本會計下不同時期的報表數據換算為現行幣值后，不僅消除了物價變動的影響，而且增強了同一企業在不同時期或不同企業同一時期會計報表的可比性。一般物價水平會計的主要缺點是：

1．不能確切反映企業各類資產價值的實際變化；2．不能確切反映企業真實的財務狀況和經營成果；3．不容易劃分貨幣性項目與非貨幣性項目。第三節現行成本會計由于一般物價水平會計只是將原始成本會計報表按一般物價指數所進行的調整，其基礎仍然是原始成本，然而報表使用者最關心的是企業凈資產的現時價值，因此，有人主張現時價值會計（CurrentValueAccounting）模式?，F時價值包括投入價值概念（InputValue）和產出價值概念（OutputValue）。投入價值又稱現時入賬價值（CurrentEntryValue）或現時購買價值（CurrentBuyingPrice），在會計理論中一般討論的有現時重置成本（CurrentBuyingPrice）、現值（PresentValue）、現時成本（CurrentCost）和現行市價（CurrentMarketValue）等。產出價值又稱脫手價值（CurrentExitValue）或現時銷售價格（CurrentSellingPrice），在會計理論中一般討論的是現時銷售價格和可變現凈值（NetRealizableValue）等。由于現時投入價值和現時產出價值概念存在涵義上差別，從而導致不同的現時會計模式，如現時成本會計、重置成本會計、現時脫手價值會計、現值會計和可變現凈值會計等。一、現行成本會計（一）含義和目的1、含義：現行成本/名義貨幣單位模式簡稱。將資產的歷史成本調整為現行成本，并按名義貨幣單位計量的會計（CurrentCostAccounting）?，F行成本：是指在當前的情況下，按現行價格購置與現有資產具有相同服務潛力的資產所支付的成本。2、目的：消除個別物價變動對會計報表的影響。

3、特點（1）資產負債表上資產按現行成本計價隨著物價的變化，不斷對資產的現時價值進行重新計價，以揭示出資產的現時成本和反映物價變動的影響；（2）收益確定的基礎是實物保全概念企業收益量度的確定有賴于資本保全，盡管原始成本會計、一般物價水平會計和現時成本會計的基礎都是資本保全理論，但其倚重點卻不相同。常見的是財務資本保全、一般購買力資本保全和實物資本保全等。第一，在原始成本會計制度中，企業的收益確定遵循的是配比原則，認為成本的足額補償可以使企業維持簡單再生產，這就是原始成本會計收益確定中的成本補償理論或財務保全理論。第二，一般物價水平會計所依據的一般購買力資本保全理論。第三，現時成本會計所依據的收益概念是經濟收益概念，而不是會計收益概念，既在此制度下所保全的資本是實物資本而不是貨幣資本或財務資本。（3）確認持有損益企業持有的非貨幣資產現時成本和原始成本的差異稱為持產損益（持有損益、資產置存收益等），包括已實現的和未實現的。持有收益因資產的消耗和出售而實現，持有資產上的現時成本的變動，則為未實現的持產損益。利潤表上費用基于所耗資產的現行成本計算。在財務資本觀下，確認的持有損益計入當期損益；在實物資本觀下，確認的持有損益作為資本保全調整計入所有者權益。現行成本會計模式的提出，主要基于以下兩點考慮：（一）是根據馬克思的社會再生產理論在現行的原始成本會計制度中，企業利潤的計量遵循的是配比原則。具體地說，是以當期實現的營業收入與實現這些營業收入所發生的按原始成本計量的費用兩相比較，前者超過后者的部分，就是企業當期的收益或稱利潤。配比原則的實質，就是企業當期實現的營業收入中，有一部分必須用來補償已經消耗的生產要素，剩余部分才能確認為利潤，成本的足額補償可以使企業維持簡單再生產，這就是利潤計量中的成本補償理論。成本補償有原始價值補償和實物補償等不同觀點。例題5，原始價值補償觀點。期初存貨100件購入價格100元/件年末出售存貨100件銷售價格110元/件補進存貨100件購入價格110元/件期末存貨100件按照傳統的會計模式，本期的利潤為：110元/件×100件－100元/件×100件=11000－10000元=1000元亦即本年實現的銷售收入11000元中，有10000元是用來補償100件的原始成本的，所剩1000元被認為是可以用作分配的利潤，這里所采納的就是原始價值補償的觀點。但是從持續經營的觀點看，企業要繼續夠入存貨100件才能維持簡單再生產，由于當時的購入價格已上升到每件110元，成本補償所得到的10000元就不夠了。企業必須再投入1000元才能買到100件存貨，維持期初的生產規模。也就是說，要在實物上維持原來的生產規模（在本例中，期末存貨數量和期初存貨數量相同，都是100件），企業在這一年并無可供分配的利潤，這就是利潤計量中的實物補償理論。

按照這一觀點，企業必須將銷售收入和所耗生產要素的重置成本相配比，將所剩部分稱為利潤，并認為這才是不影響原來生產規模而可供分配的真正的利潤，即“真實利潤”。依照這一認識，在本例中，真實利潤應當是0元（11000-11000）。這種實物補償的觀點，在馬克思主義的政治經濟學中早有所論：“當再生產按原有規模進行時，每一個已經消費掉的不變資本要素，都必須在實物形式上得到相應種類的新物品的補償。”馬克思把這種現象叫做貨幣資本的束縛?？梢哉J為，利潤計量中的成本補償觀點就是經濟學中的資本保全理論。如果采納成本的實物補償觀點，就是采納了實物保全論（即把一部分資本束縛起來，以維持原有生產規模）；如果采納成本的原始價值補償觀點，也就是采納了貨幣資本保全理論。顯然，現行成本會計所依據的是實物資本保全理論，或者說是成本的實物補償理論。（二）是從報表使用者的角度看最關心的是企業資產的現行價值而非歷史成本。在物價發生結構性變動的情況下，無論歷史成本會計或一般物價水平會計均無法做到。而現行成本會計，對企業本期耗費的資產及期末持有資產的價值均采用現行成本（重置成本）計量，從而滿足了實物資本保全和提供資產現行價值的要求?，F行成本會計雖然仍然使用名義貨幣單位，但已充分考慮了物價變動的具體情形。故而被認為是比較完善的物價變動會計。二、現行成本會計的基本程序和方法（一）確定各項資產的現行成本現行成本會計采用現行成本計量企業資產的耗費及其期末價值?，F行成本是指在當前市場條件下為購置與現有資產相同或相類似的資產，按現時價格所需付出的現金或現金等價物，又稱重置成本。確定企業資產現行成本的依據：（1）外購資產主要是企業資產的現行市場牌價和賣方的報價；（2）自制資產主要是資產的再生產成本等。（3）如果采用上述方法不能直接確定各項資產的現行成本，則可根據各項資產的歷史成本及個別物價指數估算。（二）確定企業非貨幣性資產的持有損益

現行成本模式下，年末需要將企業的各項非貨幣性資產調整為各自的現行成本，負債、普通股仍按歷史成本表述。物價變動時，非貨幣性資產（常見的主要是存貨、固定資產）的現行成