審計考點【知識點】舞弊的含義和種類含義舞弊，是指被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當或非法利益的故意行為種類1、編制虛假財務報告導致的錯報編制虛假財務報告的方式：(1)對編制財務報表所依據的會計記錄或支持性文件進行操縱、弄虛作假（包括偽造）或篡改

(2)在財務報表中錯誤表達或故意漏記事項、交易或其他重要信息(3)故意地錯誤使用與金額、分類、列報或披露相關的會計原則

侵占資產的方式：2、侵占資產導致的錯報(1)貪污收到的款項(2)盜竊實物資產或無形資產(3)使被審計單位對未收到的商品或未接受的勞務付款(4〉將被審計單位資產挪為私用【知識點】舞弊的風險評估程序和相關活動詢問詢問對象治理層、管理層、內部審計人員，其他還包括：（1）不直接參與財務報告過程的業務人員（2）擁有不同級別權限的人員（3）參與生成、處理或記錄復雜或異常交易的人員及對其進行監督的人員〈4〉內部法律顧問〈5〉負責道德事務的主管人員或承擔類似職責的人員〈6〉負責處理舞弊指控的人員詢問內容（1）管理層對財務報表可能存在由于舞弊導致的重大錯報風險的評估，包括評估的性質、范圍和頻率等〈2〉管理層對舞弊風險的識別和應對過程，包括管理層識別出的或主義道德特定舞弊風險，或可能存在舞弊風險的各類交易、賬戶余額或披露〈3〉管理層就其舞弊風險的識別和應對過程向治理層的通報〈4〉管理層就其經營理念和道德觀念向員工的通報舞弊風險因素“舞弊三角”（1）實施舞弊的動機或壓力舞弊發生的首要條件〈2〉實施無比的機會源于內部控制在設計和運行上的缺陷〈3〉為舞弊行為尋找借口的能力【注意】下表關于“編制虛假財務報告導致的錯報相關的舞弊風險因素”和“與侵占資產導致的錯報相關的舞弊風險因素”需要掌握能夠判斷是何種因素實施分析程序

在實施分析程序以了解被審計單位及其環境時，注冊會計師應當評價在實施分析程序時識別出的異常或偏離預期的關系〈包括與收入賬戶有關的關系〉，是否表明存在由于舞弊導致的重大錯報風險。考慮其他信息

其他信息來源于：項目組的內部討論、客戶承接或續約過程以及向被審計單位提供其他服務所獲得的經驗。目的

具有較多經驗的項目組成員有機會與其他成員分享關于財務報表易于發生由于舞弊導致的重大錯報的方式和領域的見解

針對財務報表易于發生由于舞弊導致的重大錯報的方式和領域考慮適當的應對措施，并確定分派哪些項目組成成員實施特定的審計程序確定如何在項目組成員中共享實施審計程序的結果，以及如何處理可能引起注冊會計師注意的舞弊指控內容〈1〉項目組成員認為財務報表易于發生由于舞弊導致的重大錯報的方式和領域、管理層可能編制和隱瞞虛假財務報告的方式以及侵占資產的方式等；〈2〉可能表明管理層操縱利潤的跡象，以及管理層可能采取的導致虛假財務報告的利潤操縱手段；〈3〉已知悉的對被審計單位產生影響的外部和內部因素，這些因素可能產生動機或壓力使管理層或其他人員實施舞弊、可能提供實施舞弊的機會、可能表明存在為舞弊行為尋找借口的文化或環境；〈4〉對接觸現金或其他易被侵占資產的員工，管理層對其實施監督的情況；

(5）注意到的管理層或員工在行為或生活方式上出現的異常或無法解釋的變化；(6)強調在整個審計過程中對由于舞弊導致重大錯報的可能性保持適當關注的重要性；（7）遇到的哪些情形可能表明存在舞弊；（8）如何在擬實施審計程序的性質、時間安排和范圍中增加不可預見性；（9）為應對由于舞弊導致財務報表發生重大錯報的可能性而選擇實施的審計程序，以及特定類型的審計程序是否比其他審計程序更為有效；（10）注冊會計師注意到的舞弊指控；(11）管理層凌駕于控制之上的風險。【知識點】與編制虛假財務報告導致的錯報相關的舞弊風險因素舞弊風險因素細類舞弊風險因素具體示例動機或壓力

財務穩定性或盈利能力受到經濟環境、行業狀況或被審計單位運營情況的威脅

競爭激烈或市場飽和，且伴隨著利潤率的下降難以應對技術變革、產品過時、利率調整等因素的急劇變化客戶需求大幅下降，所在行業或總體經濟環境中經營失敗的情況增多經營虧損使被審計單位可能破產、喪失抵押品贖回權或遭惡意收購在財務報表顯示盈利或利潤增長的情況下，經營活動產生的現金流量經常出現負數，或經營活動不能產生現金流入高速增長或具有異常的盈利能力，特別是在同行業其他企業相比時新發布的會計準則、法律法規或監管要求

動機或壓力管理層為滿足第三方要求或預期而承受過度的壓力

投資分析師、機構投資者、重要債權人或其他外部人士對盈利能力或增長趨勢存在預期(特別是過分激進或不切實際的預期〉，包括管理層在過于樂觀的新聞報道和年報信息中作出的預期需要進行額外的舉債或權益融資以保持競爭力，包括為重大研發項目或資本性支出融資滿足交易所的上市要求、償債要求或其他債務合同要求的能力較弱報告較差財務成果將對正在進行的重大交易〈如企業合并或簽訂合同）產生可察覺的或實際的不利影響動機或壓力管理層或治理層的個人財務狀況受到被審計單位財務業績的影響

在被審計單位中擁有重大經濟利益其報酬中有相當一部分（如獎金、股票期權、基于盈利能力的支付計劃）取決于被審計單位能否實現激進的目標（如在股價、經營成果、財務狀況或現金流量方面）舞弊風險因素細類舞弊風險因素具體示例

個人為被審計單位的債務提供了擔保

管理層或經營者受到更高級管理層或治理層對財務或經營指標過高要求的壓力治理層為管理層設定了過高的銷售業績或盈利能力等激勵指標機會

被審計單位所在行業或其業務的性質為編制虛假財務報告提供了機會

從事超出正常經營過程的重大關聯方交易，或者與未經審計或由其他會計師事務所審計的關聯企業進行重大交易

被審計單位具有強大的財務實力或能力，使其在特定行業中處于主導地位，能夠對與供應商或客戶簽訂的條款或條件作出強制規定，從而可能導致不適當或不公允的交易

資產、負債、收入或費用建立在重大估計的基礎上，這些估計涉及主觀判斷或不確定性，難以印證

從事重大、異常或高度復雜的交易（特別是臨近期末發生的復雜交易，對該交易是否按照“實質重于形式”原則處理存在疑問〉在經濟環境及文化背景不同的國家或地區從事重大經營或重大跨境經營

利用商業中介，而此項安排似乎不具有明確的商業理由從事科技含量高、研發周期長或市場風險大的經營業務

在屬于“避稅天堂”的國家或地區開立重要銀行賬戶或者設立子公司或分公司進行經營，而此類安排似乎不具有明確的商業理由機會組織結構復雜或不穩定

難以確定被審計單位持有控制性權益的組織或個人組織結構過于復雜，存在異常的法律實體或管理層級高層管理人員、法律顧問或治理層頻繁更換對管理層的監督失效

管理層由一人或少數人控制（在非業主管理的實體中〉，且缺乏補償性控制治理層對財務報告和內部控制實施的監督無效內部控制要素存在缺陷

對控制的監督不充分，包括自動化控制以及針對中期財務報告（如要求對外報告）的控制由于會計人員、內部審計人員或信息技術人員不能勝任而頻繁更換會計系統和信息系統無效，包括內部控制存在值得關注的缺陷的情況態度或借口

管理層態度不端或缺乏管理層未能有效地傳遞、執行、支持或貫徹被審計單位的價值觀或道德標準，或傳遞了不適當的價值觀或道德標準舞弊風險因素細類舞弊風險因素具體示例誠信

非財務管理人員過度參與或過于關注會計政策的選擇或重大會計估計的確定被審計單位、高級管理人員或治理層存在違反證券法或其他法律法規的歷史記錄，或由于舞弊或違反法律法規而被指控管理層過于關注保持或提高被審計單位的股票價格或利潤趨勢態度或借口

舞弊風險因素細類舞弊風險因素具體示例

誠信

管理層向分析師、債權人或其他第三方承諾實現激進的或不切實際的預期管理層未能及時糾正發現的值得關注的內部控制缺陷為了避稅的目的，管理層表現出有意通過使用不適當的方法使報告利潤最小化高級管理人員缺乏士氣業主兼經理未對個人事務與公司業務進行區分股東人數有限的被審計單位股東之間存在爭議管理層總是試圖基于重要性原則解釋處于臨界水平的或不適當的會計處理在會計、審計或報告事項上經常與現任或前任注冊會計師產生爭議管理層對注冊會計師表現出盛氣凌人的態度，特別是試圖影響注冊會計師的工作范圍，或者影響對執行審計業務的人員或被咨詢人員的選擇和保持【知識點】與侵占資產導致的錯報相關的舞弊風險因素

動機或壓力機會

舞弊風險因素細類舞弊風險因素具體示例個人的生活方式或財務狀況問題接觸現金或其他易被侵占（通過盜竊）資產的管理層或員工負有個人債務，可能會產生侵占這些資產的壓力接觸現金或其他易被盜竊資產的員工與被審計單位之間存在的緊張關系已知或預期會發生裁員近期或預期員工報酬或福利計劃會發生變動晉升、報酬或其他獎勵與預期不符資產的某些特性或特定情形可能增加其被侵占的可能性持有或處理大額現金體積小價值高或需求較大的存貨易于轉手的資產，如無記名債券、鉆石或計算機芯片動機或壓力機會

體積小、易于銷售或不易識別所有權歸屬的存固定資產

職責分離或獨立審核不充分對高級管理人員的支出（如差旅費及其他報銷費用〉的監督不足管理層對負責保管資產的員工的監督不足〈如對保管處于偏遠地區的資產的員工監管不足）對接觸資產的員工選聘不嚴格對資產的記錄不充分

動機或壓力機會

與資產相關的不恰當的內部控制可能增加資產被侵占的可能性

對交易（如采購）的授權及批準制度不健全對現金、投資、存貨或固定資產等的實物保管措施不充分未對資產作出完整、及時的核對調節未對交易作出及時、適當的記錄（如銷貨退回未作沖銷處理）對處于關鍵控制崗位的員工未實行強制休假制度管理層對信息技術缺乏了解，從而使信息技術人員有機會侵占資產對自動生成的記錄的訪問控制（包括對計算機系統日志的控制和復核）不充分

忽視監控或降低與侵占資產相關的風險的必要性態度或借口管理層或員工不重視相關控制

忽視與侵占資產相關的內部控制，如凌駕于現有的控制之上或未對已知的內部控制缺陷采取適當的補救措施被審計單位人員在行為或生活方式方面發生的變化可能表明資產已被侵占容忍小額盜竊資產的行為對被審計單位存在不滿甚至敵對情緒被審計單位人員的行為表明其對被審計單位感到不滿，或對被審計單位對待員工的態度感到不滿

【知識點】識別、評估和應對舞弊導致的重大錯報風險^識別和評估【注意】

舞弊導致的重大錯報風險屬于需要注冊會計師特別考慮的重大錯報風險，即特別風險。

評估舞弊導致的重大錯報風險時，特別關注被審計單位收入確認方面的舞弊風險。應對措施內容總體應對措施（1）在分派和督導項目組成員時，考慮承擔重要業務職責的項目組成成員所具備的知識、技能和能力，并考慮由于舞弊導致的重大錯報風險的評估結果〈2〉評價被審計單位對會計政策（特別是涉及主觀計量和復雜交易的會計政策）的選擇和運用，是否可能表明管理層通過操縱利潤對財務信息作出虛假報告〈3〉在選擇審計程序的性質、時間安排和范圍時，增加審計程序的不可預見性針對舞弊導致的認定層次的重大錯報風險實施審計程序（1）改變擬實施審計程序的性質，包括更加重視實地觀察或檢查，在實施函證程序時改變常規函證內容，詢問被審計單位的非財務人員等〈2〉改變實質性程序的時間，包括在期末或接近期末實施實質性程序或針對本期較早時間發生的交易事項或貫穿于本會計期間的交易事項實施測試〈3〉改變審計程序的范圍，包括擴大樣本規模、采用更詳細的數據實施分析程序等【注意】下表“具體應對措施由于編制虛假財務報告導致的錯報”和“具體應對措施由于侵占資產導致的錯報”的對應程序應當有所了解針對管理層凌駕于控制之上的風險實施的程序舞弊的手段：（1）編制虛假的會計分錄，特別是在臨近會計期末時〈2〉濫用或隨意變更會計政策〈3〉不恰當地調整會計估計所依據的假設及改變原先做出的判斷〈4〉故意漏記、提前確認或推遲確認報告期內發生的交易或事項〈5〉隱瞞可能影響財務報表金額的事實〈6〉構造復雜或虛假的交易以歪曲財務狀況或經營成果（7）篡改與重大或異常交易相關的會計記錄和交易條款【注意】管理層凌駕于控制之上的風險屬于特別風險。下表“應對凌駕于控制之上的風險的審計程序和目的”〈綜合階段經常出題，專業階段偶有客觀題或簡答題〉【知識點】會計分錄測試在所有財務報表審計業務中，注冊會計師都需要專門針對管理層凌駕于控制之上的風險設計和實施會計分錄測試。這是因為，雖然管理層凌駕于控制之上的風險水平因被審計單位而異，但所有被審計單位都存在這種風險。〈例如，管理層可能通過作出不恰當的會計分錄或未經授權的會計分錄來操縱財務報表）

會計分錄和其他調整的類型【特別提示】①會計分錄測試的對象是與被審計財務報表相關的所有會計分錄和其他調整，包括編制合并報表時作出的調整分錄和抵消分錄。②會計分錄和其他調整的類型不同，其固有風險和受被審計單位內部控制影響的程度不同，因而具有不同程度的重大錯報風險。會計分錄和其他調整的類型（基于會計分錄測試的目的）類型含義1.標準會計分錄此類會計分錄用于記錄被審計單位的日常經營活動或經常性的會計估計，通常是由會計人員作出或會計系統自動生成的，受信息系統一般控制和其他系統性控制的影響。1非標準會計分錄①此類會計分錄用于記錄被審計單位日常經營活動之外的事項或異常交易，可能包括特殊資產減值準備的計提、期末調整分錄等。②非標準會計分錄可能具有較高的重大錯報風險，因為此類分錄通常容易被管理層用來操縱利潤，并且可能涉及任何報表項目。3^其他調整其他調整包括為編制合并財務報表而作出的調整分錄和抵消分錄、通常不作為正式的會計分錄反映的重分類調整等，其他調整可能不受被審計單位內部控制的影響。【知識點】財務報表審計中對法律法規的考慮違反法律法規含義是指被審計單位有意或無意違背除適用的財務報告編制基礎以外的現行法律法規的行為內容（1）被審計單位進行的違反法律法規的交易（2）以被審計單位名義進行的違反法律法規的交易（3）治理層、管理層或員工代表被審計單位進行的違反法律法規的交易特別說明（1）與被審計單位經營活動有關（2）不包括與被審計單位經營活動無關的不當個人行為（3）違反的不是財務報告編制基礎，而是除此之外的現行法律法規管理層遵守法律法規的責任法律法規對被審計單位的財務報表最直接的影響方式是可能規定了適用的財務報告編制基礎或者影響被審計單位需要在財務報表中作出的具體披露。注冊會計師的責任(合理保證)審計的固有限制對注冊會計師發現重大錯報的能力的潛在影響會加大的原因：1、許多法律阿貴主要與被審計單位經營活動相關，通常不影響財務報表，且不能被與財務報告相關的信息系統所獲取2、違反法律法規可能涉及故意隱瞞的行為，如共謀、偽造、故意漏記交易、管理層凌駕于控制之上或故意向注冊會計師提供虛假陳述3、某行為是否構成違反法律法規，最終只能由法院認定法律法規種類注冊會計師的責任第一類：對決定財務報表的重大金額和披露有直接影響的就被審計單位遵守這類法律法規獲取充分、適當的證據第二類：對決定財務報表的重大金額和披露沒有直接影響的僅限于實施特定的審計程序，以有助于識別可能對財務報表產生重大影響的違反這些法律法規的行為對被審計單位遵守法律法規的考慮1、對法律法規框架的了解(1)適用于被審計單位及其所處行業或領域的法律法規框架(2)被審計單位如何遵守這些法律法規框架2、對決定財務報表中的重大金額和披露有直接影響的法律法規相關事項：(1)財務報表的格式和內容(2)特定行業的財務報告問題(3)根據政府合同對交易進行的會計處理(4)所得稅費用或退休金成本的應計或確認3、識別違反其他法律法規的行為的程序實施的程序：（1）向管理層和治理層（如適用）詢問被審計單位是否遵守了法律法規(2)檢查被審計單位與許可證頒發機構或監管機構的往來函件4、實施其他審計程序使注冊會計師注意到違反法律法規行為審計程序：（1）閱讀會議紀要（2）向被審計單位管理層、內部或外部法律顧問詢問訴訟、索賠及評估情況（3）對某類交易、賬號余額和披露實施細節測試5、書面聲明書面聲明本身并不提供充分、適當的審計證據，不影響注冊會計師擬獲取的其他審計證據的性質和范圍識別出或懷疑存在違反法律法規行為時實施的審計程序1、注意到與識別出的或懷疑存在的違反法律法規行為相關的信息時的審計程序(1）了解違反法律法規行為的性質及其發生的環境（2）獲取進一步的信息，以評價對財務報表可能產生的影響①違反法律法規行為對財務報表產生的潛在財務后果②潛在財務后果是否需要列報③潛在財務后果是否非常嚴重，以致對財務報表的公允反映產生懷疑或導致財務報表產生誤導2、懷疑被審計單位存在違反法律法規行為時的審計程序（1）如果治理層能夠提供額外的審計證據，注冊會計師可以與治理層討論其發現(2）如果管理層或治理層（如適用）不能向注冊會計師提供充分的信息，考慮向被審計單位內部或外部的法律顧問咨詢有關法律法規在具體情況下的運用(3)如果認為向被審計單位法律顧問咨詢是不適當的或不滿意其提供的意見，考慮向所在會計師事務所的法律顧問咨詢3、評價違反注冊會計師識別出的違反法律法規行為的影響，取決于該行為的實施和隱瞞法律法規行與具體控制活動之間的關系，以及牽涉的管理人員或員工的級別，尤其是被為的影響審計單位最高權力機構參與違反法律法規行為所產生的影響對識別出的或懷疑存在的違反法律法規行為的報告1、與治理層溝通溝通常采用書面形式，將書面文件送治理層簽收，并將文件副本及牽手記錄作為審計工作底稿予以保管違反法規行為情節嚴重時的溝通要求（1）故意和重大的違反法規行為盡快向治理層通報(2）懷疑違反法律法規行為涉及管理層和治理層向被審計單位審計委員會或監事會等高層及的機構通報，或征詢法律意見2、出具審計報告認為違反法律法規行為對財務報表具有重大影響恰當反映無保留意見未恰當反映保留意見或否定意見考慮審計范圍受到限制來自被審計單位的限制保留意見或無法表示意見其他條件的限制3、向監管機構和執法機構報告違反法律法規行為考慮是否有責任報告，若無法確定則征詢相關法律意見【知識點】注冊會計師與治理層的溝通管理層包括經理（即總經理〉、副經理，以及相當于副經理職位的財務總監、總會計師等其他高級管理人員對被審計單位戰略方向以及管理層履行經營管理責任富有監督責任的人員或組織治理層【關于治理層】一般認為董事會和監事會屬于治理層在董事會中往往不同程度地存在著董事兼任高級管理人員的情形，即治理層參與管理一般不把股東大會（股東會）列為注冊會計師應予溝通的治理層溝通的主要目的:就審計范圍和時間以及注冊會計師、治理層、管理層各方在財務報表審計和溝通中的責任，取得相互了解及時向治理層告知審計中發現的與治理層責任相關的事項共享有助于注冊會計師獲取審計證據和治理層履行責任的其他信息【知識點】與治理層的溝通的對象總體一般要求 確定適當的溝通人員【事項不同，對象不同】要求

確定適當的溝通人員時應當利用的信息需要商定溝通對象的特殊情形被審計單位治理結構沒有被清楚地界定，注冊會計師無法清楚識別適當溝通對象，且被審計單位沒指定，注冊會計師應當盡早與審計委托人商定溝通對象，并形成書面記錄與治理層的下設組織或個人溝通決定與治理層的下設組織或個人溝通時應考慮的因素1、治理層的下設組織與治理層各自的責任2、擬溝通事項的性質3、相關法律法規的要求4、下設組織是否有權就溝通的信息采取行動，以及是否能夠提供注冊會計師可能需要的進一步信息和解釋

與治理層的下設組織或個人溝通

被審計單位設有審計委員會的情形與審計委員會進行溝通是注冊會計師與治理層溝通的關鍵要素之一需要與治理層整體溝通的特殊情形1、某些情況下，治理層全部成員參與管理被審計單位，如果就審計準則要求溝通的事項已與負有管理責任的人員溝通，且該人員同時負有治理責任，注冊會計師無需再次溝通2、注冊會計師應當確信與負有管理責任人員的溝通能夠向所有負有治理責任的人員充分傳遞應予溝通的內容【知識點】與治理層的溝通的事項項目內容注冊會計師與財務報表審計相關的責任

注冊會計師應當與治理層溝通注冊會計師與財務報表審計相關的責任，包括：（1）注冊會計師負責對在治理層監督下管理層編制的財務報表形成和發表意見(2）財務報表審計并不減輕管理層或治理層的責任計劃的審計范圍和時間安排溝通的事項可能包括：（1）注冊會計師擬如何應對由于舞弊或錯誤導致的特別風險(2）注冊會計師對與審計相關的內部控制采取的方案（3）在審計中對重要性概念的運用審計中發現的重大問題(1)注冊會計師對被審計單位會計實務重大方面的質量的看法四個方面：會計政策、會計估計、財務報表披露、相關事項〈2〉審計工作中遇到的重大困難①管理層在提供審計所需信息時出現嚴重拖延②不合理地要求縮短完成審計工作的時間③為獲取充分、適當的審計證據需要付出的努力遠遠超過預期④無法獲取預期的信息⑤管理層對注冊會計師施加的限制⑥管理層不愿意按照要求對被審計單位持續經營能力進行評估，或不愿意延長評估期間值得關注的內部控制缺陷（3）已與管理層討論或需要書面溝通的審計中出現的重大事項，以及注冊會計師要求提供的書面聲明，除非治理層全部成員參與管理被審計單位(4）審計中出現的、根據職業判斷認為對監督財務報告過程重大的其他事項（1）內部控制缺陷，是指在下列任意情況下內部控制存在的缺陷：①某項控制的設計、執行或運行不能及時防治或發現并糾正財務報表錯報②缺少用以及時防治或發現并糾正財務報表錯報的必要控制(之）向治理層和管理層通報內部控制缺陷特別說明的事項：①注冊會計師執行審計工作的目的是對財務報表發表審計意見②審計工作包括考慮與財務報表編制相關的內部控制，其目的是設計適合具體情況的審計程序，并非對內部控制的有效性發表意見③報告的事項僅限于注冊會計師在審計過程中識別出的、認為足夠重要從而值得向治理層報告的缺陷擬溝通的關系和其他事項以及防范措施因業務具體情況的不同而不同，通常包括：（1）對獨立性的不利影響，包括自身利益、自我評價、過度推介、密切關系和外在壓力產生的不利影響注冊會計師的獨立性（2）法律法規和職業規范規定的防范措施、被審計單位采取的防范措施，以及會計師事務所內部自身的防范措施。

如果被審計單位是上市實體，還應當與治理層溝通：就審計項目組成員、會計師事務所其他相關人員，以及會計師事務所和網絡事務所按照相關職業道德要求保持了獨立性作出聲明根據職業判斷，注冊會汁師認為會計師事務所、網絡事務所被審計單位與被審計單位之間存在可能影響獨立性的所有關系和其他事項，包括會計事務所和網絡事務所在財務報灰涵蓋期間為被審計單位和被審計單位控制的組成部分提供審計，非審計服務的收費總額為消除對獨立性的不利影響或將其降至可接受的水平，已經采取的相關防范措施【注意】非上市實體也可能適合溝通上述內容，如公共部I’」實體、信貸機構、保險公司和退休基僉等。【注意】特別注重不利影響和防范措施（在職業道德章節中進行詳盡列示〕

補充事項

如果需要溝通補充事項，注冊會計師時實力層注意下列事項可能是適當的：（1）識別和溝通這類事項對審計目的（旨在對財務報表形成意見〉而言，只是附帶的（2）除對財務報表形成審計意見所需實施的審計程序外，沒有專門針對這些事項實施其他程序。（3）沒有實施程序來確定是否還存在其他的同類事項【知識點】與治理層的溝通的過程確立溝通過程1、基本要求清楚、有效的雙向溝通2、與管理層溝通【注意】如果被審計單位設有內部審計，注冊會計師可以在與治理層溝通前與內部審計人員討論相關事項3、與第三方的溝通在向第三方提供為治理層編制的書面溝通文件時，聲明以下內容，告知第三方該書面溝通文件不是為他們編制，可能是非常重要的：（1）書面溝通文件僅為治理層的使用而編制，在適當的情況下也可供集團管理層和集團注冊會計師使用，但不應被第三方依賴(2）注冊會計師對第三方不承擔責任（3）書面溝通文件向第三方披露或分發的任何限制溝通的形式確定溝通形式考慮的因素1、特定事項是否已經得到滿意的解決2、管理層是否已事先就該事項進行溝通3、被審計單位的規模、經營結構、控制環境和法律結構4、在特殊目的財務報表審計中，注冊會計師是否還審計被審計單位的通用目的財務報表5、法律法規要求6、治理層的期望，包括與注冊會計師定期會談或溝通的安排7、注冊會計師與治理層持續接觸和對話的次數8、治理機構的成員是否發生了重大變化溝通的時間安排總原則：盡早溝通（1）對于計劃事項的溝通，通常在審計業務的早期階段進行，如系首次接受委托，溝通可以隨同對業務約定條款的協商一并進行（2）對于審計中遇到的重大困難，如果治理層能夠協助注冊會計師克服這些困難，或者這些困難可能導致發表非無保留意見，可能需要盡快溝通（3）當同時審計通用目的和特殊目的財務報表時，注冊會計師協調溝通的時間安排可能是適當的溝通的充分性1、有助于評價溝通過不需要設計專門程序以支持其對治理層之間的雙向溝通的評價程充分性的審計證據

2、溝通不充分的應對措施（1）根據范圍受到的限制發表非無保留意見

(2）就采取不同措施的后果征詢法律意見（3）與第三方（如監管機構〉、被審計單位外部的在治理結構中擁有更高權利的組織或人員（如企業的業主、股東大會中的股東）或對公共部門負責的政府部門進行溝通(4）在法律法規允許的情況下解除業務約定【知識點】前任注冊會計師和后任注冊會計師的相關概念項目概念內容前任注冊會計師（1）已對被審計單位上期財務報表進行審計，但被現任注冊會計師接替的其他會計師事務所的注冊會計師(之）（2）接受委托但未完成審計工作，已經或可能與委托人解除業務約定的注冊會計師【注意】在相鄰兩個會計年度中連續變更多家會計師事務所，此時，前任注冊會計師是指相對于執行當期財務報表審計業務的會計師事務所而言，為最近一期財務報表出具了審計報告的某會計師事務所，以及在后人注冊會計師之前接受委托對當期財務報表進行審計但未完成審計工作的所有會計師事務所后任注冊會計師（1）正在考慮接受委托或已經接受委托，接替前任注冊會計師對被審計單位本期財務報表進行審計的注冊會計師（2）如果被審計單位委托注冊會計師對已審計財務報表進行重新審計，正在考慮接受委托或已接收委托的注冊會計師也視為后任注冊會計師【注意】前任注冊會計師和后任注冊會計師是就會計師事務所發生變更時的情況而言的。在未發生會計師事務所變更的情況下，同處于某一會計師事務所中的不同的注冊會計師不屬于前后任注冊會計師的范疇。項目內容1、發起方后任注冊會計師主動溝通2、溝通前提征得被審計單位的同意3、溝通方式書面或口頭4、溝通情況的記錄盡管溝通可以采用書面或口頭的方式進行，但后任應當將溝通的情況記錄于審計工作底稿，完整地反應審計工作的軌跡【知識點】接受委托前的溝通（必要溝通）溝通的目的了解被審計單位更壞會計師事務所的原因以及是否存在不應接受委托的情況，以確定是否接受委托溝通的前提征得被審計單位的同意。后任應當提請被審計單位以書面方式允許前任對其詢問做出充分答復。(1)是否發現被審計單位管理層存在誠信方面的問題(2)前任注冊會計師與管理層在重大會計、審計等問題上存在的意見分歧(3)前任注冊會計師向被審計單位治理層通報的管理層舞弊、違反法律法規行為以及值得關注的內部控制缺陷

(4)前任注冊會計師認為導致被審計單位變更會計師事務所的原因前任注冊會計師的答復（1）被審計單位允許，前任及時作出充分答復（2）多家會計師事務所考慮是否接收委托，確定后任后再作答復（3）收到被審計單位的限制或存在法律訴訟的鼓勵，前任應當向后任說明答復是有限的并說明原因【注意】被審計單位不同意溝通（或限制答復范圍）后任應當向被審計單位詢問原因，并考慮是否接受委托該情況傳遞的隱含內容:被審計單位與前任在重大會計、審計問題上存在意見分歧，或被審計單位管理層存在誠信方面的問題后任一般應當拒絕接受委托，除非可以通過其他方式獲知必要的事實，或有充分的證據表明被審計單位財務報表的審計風險水平非常低【知識點】接受委托后的溝通（非必要）接受委托后，前任、后任之間的溝通基本圍繞著前任的審計工作底稿。查閱前任的工作底稿的前提后任應當征得被審計單位同意，并與前任注冊會計師進行溝通。【注意】接受委托前，前任允許后任查閱其審計工作底稿的可能性幾乎為0。查閱相關工作底稿及其內容前任所在的會計師事務所可自主決定是否允許后任獲取工作底稿部分內容，或摘錄部分工作底稿如果前任決定向后任提供工作底稿，一般可考慮進一步從被審計單位處獲取一份確認函，降低與后任進行溝通時發生誤解的可能性可供后任查閱、復印或摘錄的工作底稿內容通常可能包括有關審計計劃、控制測試、審計結論的工作底稿以及其他具有延續性的對本期審計產生重大影響的會計、審計事項（如有關資產負債表賬戶的分析和或有事項）的工作底稿后任可以考慮同意前任在自己杳閱工作底稿過程屮作出如下限制：不將查閱工作底稿獲得的信息用于其它任何目的在查閱工作底稿后，不對任何人作出關于前任的審計是否遵循了審計準則的口頭或書面評論當涉及前任的審計質量時，后任不應提供任何專家證詞、訴訟服務或承接關于前任審計質量的評論業務利用工作底稿的責任后任對自身實施的審計程序和得出的審計結論負責后任不應在審計報告中表明，其審計意見全部或部分地依賴前任的審計報告或工作前、后任就使用工作底稿達成一致意見前任要做的事情在允許查閱工作底稿之前，前任應當向后任獲取確認函后任要做的事情做更高程度的限制性保證，如此，前任可能會愿意提供更多的接觸工作底稿的機會。【知識點】發現前任注冊會計師審計的財務報表可能存在重大錯報時的處理

安排三方會談前提：后任發現前任審計的財務報表可能存在重大錯報，且認為有必要進行會談目的：以便前、后任針對發現的問題按照有關審計準則作出妥善處理參與者：被審計單位、前任、后任會談內容：前任就任何在已審計財務報表報出后發現的、對已審計財務報表可能存在重大影響的信息進行溝通無法參加三方會談的處理（后任考慮事項）

出現無法參加三方會談的情況，后任需要考慮對審計意見的影響或解除約定，此時需要考慮：(1)此情況對當前審計業務的潛在影響，并根據具體情況出具恰當的審計報告(2)是否退出當前審計業務，或考慮向其法律顧問咨詢【注意】作出上述考慮事項的前提：被審單位拒絕告知前任前任拒絕參加三方會談后任對解決問題的方案不滿意（此項為會談失敗）【知識點】集團審計業務的業務約定條款業務約定條款需要明確適用的財務報告編制基礎。業務約定條款可能還包括：

(1)在法律法規允許的范圍內，集團項目組與組成部分注冊會計師的溝通應當盡可能的不受限制(2)組成部分注冊會計師與組成部分治理層、組成部分管理層之間進行的重要溝通（包括就值得關注的內部控制缺陷進行的溝通〉，也應當告知集團項目組(3)監管機構與組成部分就財務報告事項進行的重要溝通，應當告知集團項目組(4）如果集團項目組認為必要，應當允許集團項目組接觸組成部分信息、組成部分治理層、組成部分管理層和組成部分注冊會計師（包括集團項目組需要獲取的相關審計工作底稿X以及允許集團項目組或允許其要求組成部分注冊會計師對組成部分財務信息執行相關工作.在集團項目合伙人接受集團審計業務委托后，下列方面受到的限制將導致無法獲取充分、適當的審計證據，從而可能影響集團審計意見：(1)集團項目組接觸組成部分信息，組成部分治理層和管理層，或組成部分注冊會計師（包括所需審計工作底稿）(2)擬對組成部分財務信息執行的工作【知識點】了解組成部分注冊會計師只有當基于集團審計目的，計劃要求由組成部分注冊會計師執行組成部分財務信息的相關工作時，集團項目組才需要了解組成部分注冊會計師。

計劃要求組成部分注冊會計師執行組成部分財務信息相關工作，集團項目組應當了解：1、組成部分注冊會計師是否了解并將遵守與集團審計相關的職業道德要求，特別是獨立性要求2、組成部分注冊會計師是否具備專業勝任能力3、集團項目組參與組成部分注冊會計師工作的程度是否足以獲取充分、適當的審計證據4、組成部分注冊會計師是否處于積極的監管環境中【注意】基于集團審計目的對組成部分財務信息執行相關工作時，組成部分注冊會計師需要遵守與集團審計相關的職業道德要求。組成部分注冊會計師的專業勝任能力

集團項目組是否可以通過參與組成部分注冊會計師的工作，實施追加的風險評估程序或對組成部分財務信息實施進一步審計程序來消除疑慮1、組成部分注冊會計師不符合與審計集團相關的獨立性要求，不能消除影響2、消除對組成部分的注冊會計師專業勝任能力的并非重大疑慮，或未處于積極有效監管環境中的影響【知識點】可能導致對持續經營假設產生重大疑慮的事項項目具體情況財務方面(1）凈資產為負或營運資金出現負數(2)定期借款即將到期，但預期不能展期或償還，或過度依賴短期借款為長期資產籌資(3)存在債權人撤銷財務支持的跡象(4)歷史財務報表或預測性財務報表表明經營活動產生的現金流量凈額為負數(5)關鍵財務比率不佳(6)發生重大經營虧損或用以產生現金流量的資產的價值出現大幅下跌(7)拖欠或停止發放股利(8）在到期日無法償還債務

(9）無法履行借款合同的條款(10）與供應商由賒購變為貨到付款(11）無法獲得開發必要的新產品或進行其他必要的投資所需的資金經營方面(1)管理層計劃清算被審計單位或終止經營(2)關鍵管理人員離職且無人替代(3)市區主要市場、關鍵客戶、特許權、執照或主要供應商(4)出現用工困難問題(5)重要供應短缺(6)出現非常成功的競爭者其他方面(1)違反有關資本或其他法定要求(2)未決訴訟或監管程序，可能導致其無法支付索賠金額(3)法律法規或政府政策的變化預期會產生不利影響(4)對發生的災害為購買保險或保額不足【知識點】評價管理層對持續經營能力作出的評估管理層評估涵蓋的期間管理層對持續經營能力的合理評估期間應是自財各報表日起的下一個會計期間。如果評估期間短于自財務報表日起的12個月，注冊會計師應當提請管理層將其至少延長至自財務報表日起的12個月。管理層的評估、支持性分析和注冊會計師的評價評價管理層作出的評估時，注冊會計師應當考慮管理層作出評估的過程、依據的假設以及對應計劃考慮管理層的評估程序時應當關注(1)管理層是如何識別可能導致對其持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況(之）(2)所識別的事項或情況是否完整，是否已對注冊會計師在實施審計程序過程中發現的所有相關信息進行了充分考慮考慮管理層作出的評估所依據的假設時的特別關注(1)對預測性信息具有重大影響的假設(2)特別敏感的或容易發生變動的假設(3)與歷史趨勢不一致的假設【注意】糾正管理層缺乏分析的錯誤不是注冊會計師的責任。【知識點】書面聲明的日期和涵蓋的期間書面聲明的日期應當盡量接近對財務報表出具審計報告的日期，但不得在審計報告日后。書面聲明應當涵蓋審計報告針對的所有財務報表和期間。在管理層簽署書面聲明前，注冊會計師不能發表審計意見，也不能簽署審計報告。書面聲明應當涵蓋審計報告針對的所有財務報表和期間。在管理層簽署書面聲明前，注冊會計師不能發表審計意見，也不能簽署審計報告。在審計報告中提及的所有期間內，現任管理層均尚未就任，可能由此聲稱無法就上述期間提供部分或全部書面聲明。這一事實并不減輕現任管理層對財務報表整體的責任，注冊會計師仍需要向現任管理層獲取涵蓋整個相關期間的書面聲明。【知識點】審計報告的強調事項段項目內容增加強調事項段的條件1、已經在財務報表中列報或披露2、認為對財務報表使用者理解財務報表至關重要的事項3、已獲取充分、適當的審計證據表明該事項在財務報表中不存在重大錯報增加強調事1、異常訴訟或監管行動的未來結果存在不確定性項段的情形2、提前應用（在允許的情況下）對財務報表由廣泛影響的新會計準則3、存在已經或持續對被審計單位財務狀況產生重大影響的特大災難在審計報告中增加強調事項段，注冊會計師應當1、將強調事項段某緊接在審計意見段之后2、使用“強調事項”或其他適當標題3、明確提及被強調事項以及相關披露的位置，以便能夠在財務報表中找到對該事項的詳細描述4、指出審計意見沒有因該強調事項而改變【知識點】審計報告的其他事項段項目內容增加其他事項段的情形1、與使用者理解審計工作相關的情形2、與使用者理解注冊會計師的責任或審計報告相關的情形不涉及：(1)除根據審計準則的規定有責任對財務報表出具審計報告外，注冊會計師還有其他報告責任(2)注冊會計師可能被要求實施額外的規定的程序并予以報告，或對特定事項發表意見3、對兩套以上財務報表出具審計報告的情形4、限制審計報告發布和使用的情形【注意】其他事項段不包括法律法規或其他職業準則禁止注冊會計師提供的信息，也不包括要求管理層提供的信息。【知識點】審計報告：對應數據情形描述審計報告的處理總體要求審計意見通常不提及對應數據1、上期導致非無保留意見的事項仍未解決

總原則：上期是非無保留意見，本期也是非無保留意見(1)如果未解決事項對本期數據的影響或可能的影響是重大的，注冊會計師應當在導致非無保留意見事項段中同時提及本期數據和對應數據(2)如果未解決事項對本期數據的影響或可能的影響不重大，注冊會計師應當說明，由于未解決事項對本期數據和對應數據之間可比性的影響或可能的影響，因此發表了非無保留意見【注意】如已經解決，又恰當處理，本期審計報告中無須提及之前發表的非無保留意見。情形描述審計報告的處理2、上期財務報表存在重大錯報(1）如果注冊會計師已經獲取上期財務報表存在重大錯報的審計證據，以前對該財務報表發表了無保留意見，且對應數據未經適當重述或恰當披露，注冊會計師應當就包括在財務報表中的對應數據，在審計報告中對本期財務報表發表保留意見或否定意見(2)若對應數據已在本期財務報表中得到適當重述或恰當披露，注冊會計師可以在審計報告中增加強調事項段，以描述這一情況，并提及詳細描述該事項的相關披露在財務報表中的位置3、上期財務報表已由前任注冊會計師審計如果上期財務報表已由前任注冊會計師審計，注冊會計師在審計報告中可以提及前任注冊會計師對對應數據出具的審計報告。當決定提及時，應當在審計報告的其他事項段中說明：(1）上期財務報表已經前任注冊會計師審計(2)前任注冊會計師發表的意見類型（如果是非無保留意見，還應當說明非無保留意見的理由〉(3)前任注冊會計師出具的審計報告的日期4、上期財務報表未經審計注冊會計師應當在審計報告的其他事項段中說明對應數據未經審計。但這種說明并不減輕注冊會計師獲取充分、適當的審計證據，以確定期初余額不含有對本期財務報表產生重大影響的錯報的責任。【知識點】審計報告：比較財務數據情形描述審計報告的處理總體要求當列報比較財務報表時，審計意見應當提及列報財務報表所屬的各期，以及發表的審計意見涵蓋的各期1、對上期財務報表發表的意見與以前發表的意見不同當因本期審計而對上期財務報表發表審計意見時，如果對上期財務報表發表的意見與以前發表的意見不同，注冊會計師應當在其他事項段中披露導致不同意見的實質性原因2、上期財務報表已由前任注冊會計師審計

如果上期財務報表已由前任注冊會計師審計，除非前任注冊會計師對上期財務報表出具的審計報告與財