第三章債務重組湖北經濟學院.會計學院2022/12/181第三章債務重組湖北經濟學院.會計學院2022/12/151第三章債務重組第一節債務重組概述第二節債務重組的核算第三節債務重組的披露2022/12/1822022/12/152第一節債務重組概述一、債務重組的概念是指在債務人發生財務困難的情況下,債權人按照其與債務人達成的協議或法院的裁決作出讓步的事項。債務重組分為持續經營條件下的債務重組和非持續經營條件下的債務重組。本教材僅指在持續經營條件下的債務重組。如：破產清算、企業改組等情況下與債權人之間的債務重組不是本準則規范，由其他準則規范。以下不屬于債務重組情況：（1）債務人發行的可轉換債券按正常條件轉為其股權；（2）債務人破產清算時發生的債務重組；（3）債務人改組；（4）債務人借新債還舊債（金額相當）；（5）債務人以非現金資產抵償債務，日后又回購、回租的。2022/12/183第一節債務重組概述2022/12/153二、債務重組的方式1、以資產清償債務(以低于債務賬面價值的現金清償債務；以非現金資產清償債務)2、債務轉為資本；3、修改其他條件；（延長債務償還期、延長債務償還期限并加收利息、延長債務償還期限并減少債務本金或債務利息等）4、混合組合方式三、債務重組日債務重組可能發生在債務到期前、到期日或到期后。債務重組日即為債務重組完成日，即債務人履行協議或法院裁定，將相關資產轉讓給債權人、將債務轉為資本或修改后的償債條件開始執行日期。注：主要是履行完轉讓的相關手續2022/12/184二、債務重組的方式三、債務重組日2022/12/154舉例：１、以非現金資產一次性清償債務的——以非現金資產運抵債權單位并辦理債務解除手續之日2、以非現金資產分期分批清償債務的——以最后一批非現金資產運抵債權單位并辦理債務解除手續之日——如果以在建工程抵債，債務重組日為該項工程完工并交付使用，且辦理有關債務清償手續的當日3、債務轉資本的——辦妥增資批準手續并出具出資證明的當日2022/12/185舉例：2022/12/155第二節債務重組的核算一、計價原則(一)計價基礎按公允價值計價（二）賬戶的設置“營業外收入——債務重組利得”“營業外支出——債務重組損失”（三）明確兩個概念：①賬面價值：指某科目的賬面余額減去相關備抵項目后的凈額。②賬面余額：指某科目的賬面實際余額，不扣除作為該科目備抵的項目（如累計折舊、相關資產的減值準備）即：賬面價值=賬面余額-相關備抵項目2022/12/186第二節債務重組的核算2022/12/156二、債務重組的核算（一）債務人以低于債務賬面價值的現金清償債務債務人：將應付債務賬面價值與實際支付現金之間的差額計入“營業外收入——債務重組利得”。債權人：將應收債權的賬面余額與收到的現金之間的差額計入“營業外支出——債務重組損失”。

債權人已對債權計提減值準備的,應當先將該差額沖減減值準備,沖減后仍有損失的部分,計入“營業外支出-債務重組損失”；沖減后減值準備仍有余額的，應當轉回并抵減當期資產減值損失。（對債務重組的其他方式同樣處理，后略）即：1、收到的現金≥債權賬面價值不確認損益，全額沖減“壞賬準備”，減值準備的余額轉回。2、收到的現金＜債權賬面價值，差額計入“營業外支出——債務重組損失”2022/12/187二、債務重組的核算債務人：債權人已對債權計提減值準例1：甲企業欠乙企業貨款10萬元，由于甲企業現金流量不足，短期內不能支付貨款，經協商，乙企業同意甲企業支付6萬元的貨款，余款不再償還。甲企業隨即支付了6萬元貨款，乙企業對該項應收賬款計提了1萬元的壞賬準備。債務人：甲企業的會計處理

應計入營業外收入的金額=10-6=4萬

借：應付賬款--乙企業10

貸：銀行存款6

貸：營業外收入——債務重組利得4

債權人：乙企業的會計處理乙企業債務重組損失=（10-1）-6=3萬借：銀行存款6

壞賬準備1

營業外支出——債務重組損失3

貸：應收賬款--甲企業10如果甲企業支付9.3萬元借：銀行存款9.3壞賬準備1貸：應收賬款--甲企業10貸：資產減值損失0.32022/12/188例1：甲企業欠乙企業貨款10萬元，由于甲企業現金流量不足，短（二）以非現金資產（存貨、固定資產、無形資產、投資性房地產、投資等）抵償債務的

1、處理原則（1）債權人：接受的非現金資產的入賬價值=非現金資產的公允價值+債權人為接收資產支付的相關稅費重組債權的賬面余額與接受的非現金資產的公允價值之間的差額，分別情況按是否已對債權計提減值準備，確認為債務重組損失，計入“營業外支出——債務重組損失”。（2）債務人：非現金資產視同銷售應付債務金額-非現金資產公允價值的差額計入“營業外收入——債務重組利得”。非現金資產的公允價值與其（賬面價值+相關稅費）的差額作為資產轉讓損益，計入當期損益。（存貨：營業利潤虧損；無形資產：營業外損益；固定資產：營業外損益；投資：投資收益；投資性房地產：其他業務利潤虧損）2022/12/189（二）以非現金資產（存貨、固定資產、無形資產、投資性房地產、2、債務人以存貨清償債務債務人：（1）存貨作為銷售處理，存貨的公允價值和賬面價值的差額計入“主營業務成本/主營業務收入”。（2）應付債務賬面價值與（存貨公允價值的差額+相關稅費含銷項稅額）的差額計入“營業外收入——債務重組利得”。債權人：（1）接受的存貨按（公允價值+相關稅費）入賬（2）應收債權的賬面價值-存貨的公允價值，計入“營業外支出——債務重組損失”。（3）接受的存貨視同購進，核算進項稅款。接受的存貨是否發生減值，在重組日不涉及，等期末與其他資產一并考慮減值問題。2022/12/18102、債務人以存貨清償債務2022/12/1510

例2：甲企業欠乙企業貨款70萬元，由于甲企業發生財務困難，短期內不能償還。經協商，甲企業以其生產的產品償還債務，該產品的銷售價格55萬元，實際成本45萬元。甲、乙均為一般納稅人，增值稅率為17%。乙企業接受甲企業以產品償還債務時，將該產品作為產成品入庫，乙企業未對該項應收賬款計提壞賬準備。2022/12/1811例2：甲企業欠乙企業貨款70萬元，由于甲企業發生財務債務人：甲企業的會計處理重組差額=70-55-（5517%）=5.65(萬元)應計入“營業外收入——債務重組利得”。資產轉讓損益=55-45=10借:應付賬款--乙企業70貸:主營業務收入55應交稅費--應交增值稅(銷項稅額)(5517%)9.35營業外收入——債務重組利得5.65借：主營業務成本45貸：庫存商品45債權人：乙企業的會計處理庫存商品按公允價值55入賬重組差額=70-55-（5517%）=5.65(萬元)應計入“營業外支出——債務重組損失”。借:庫存商品55應交稅費--應交增值稅(進項稅額)9.35營業外支出——債務重組損失5.65貸：應收賬款--甲企業702022/12/1812債務人：甲企業的會計處理2022/12/15123、債務人以固定資產清償債務債務人：（1）固定資產轉入清理，公允價值和（賬面價值+相關稅費）的差額計入“營業外收入/支出——處置固定資產凈收益/損失”。（2）應付債務賬面價值與固定資產公允價值的差額計入“營業外收入——債務重組利得”。債權人：（1）接受的固定資產按公允價值入賬（2）應收債權的賬面價值-存貨的公允價值，計入“營業外支出——債務重組損失”。

接受的固定資產是否發生減值，在重組日不涉及，等期末與其他資產一并考慮減值問題。

非生產經營用固定資產的增值稅問題教材回避。2022/12/18133、債務人以固定資產清償債務債務人：2022/12/1513債務人：甲企業的會計處理債務重組差額=10-8=2（萬元）資產轉讓損益=8-(12-3-0.9+0.1)=-0.2借：固定資產清理8.1累計折舊3固定資產減值準備0.9貸：固定資產12借：固定資產清理0.1貸：銀行存款0.1借：應付賬款10借：營業外支出——處置固定資產凈損失0.2貸：固定資產清理8.2貸：營業外收入——債務重組利得2債權人：乙企業會計處理固定資產入賬價值=8萬元債務重組差額=10-8=2（萬元）借：固定資產8

借：營業外支出

——債務重組損失2

貸：應收賬款10例3：甲企業欠乙企業100000元，經協商，甲企業以一設備抵債，設備賬面原值120000元，已提折舊30000元，已提固定資產減值準備9000元，在清理過程發生清理費用1000元，該設備公允價值為80000元2022/12/1814債務人：甲企業的會計處理債權人：乙企業會計處理例3：甲企業欠4、債務人以無形資產清償債務債務人：（1）無形資產出售，公允價值和（賬面價值+相關稅費）的差額計入“營業外收入/營業外支出”。（2）應付債務賬面價值與無形資產公允價值的差額計入“營業外收入——債務重組利得”。債權人：（1）接受的無形資產按公允價值入賬（2）應收債權的賬面價值-無形資產的公允價值，計入“營業外支出——債務重組損失”。接受的無形資產是否發生減值，在重組日不涉及，等期末與其他資產一并考慮減值問題。2022/12/18154、債務人以無形資產清償債務2022/12/1515例4：甲企業于2000年7月10日從乙企業購得一批產品，應付10.35萬元。企業協商，乙企業同意甲企業以一項專利技術償還債務。該項專利技術的賬面價值為10萬元，評估價9.35萬元。應交營業稅0.5萬元。甲企業未對轉讓的專利技術計提減值準備,乙企業未對債權計提壞賬準備。甲企業債務人：借：應付賬款10.35借：營業外支出——出售無形資產損失1.15

貸：營業外收入--債務重組利得1

貸：無形資產10

貸：應交稅金--應交營業稅0.5乙企業債權人:借:無形資產9.35貸：營業外支出--債務重組損失1

貸:應收賬款10.352022/12/1816例4：甲企業于2000年7月10日從乙企業購得一批產品5、債務人以投資清償債務債務人：（1）投資出售，公允價值和（賬面價值+相關稅費）的差額計入“投資收益”。（2）應付債務賬面價值與投資的公允價值的差額計入“營業外收入——債務重組利得”。債權人：（1）接受的投資按公允價值入賬。（2）應收債權的賬面價值-投資的公允價值，計入“營業外支出——債務重組損失”。接受的投資是否發生減值，在重組日不涉及，等期末與其他資產一并考慮減值問題。注意：多項股權的情況下：債權人按各項股的公允價值占股權公允價值總額的比例，對重組的應收債權的賬面價值進行分配，并按分配后的價值作為各項股權的入賬價值。2022/12/18175、債務人以投資清償債務2022/12/1517

例5：甲企業欠乙企業貨款10.35萬元，甲企業短期內不能支付。經協商，乙企業同意甲企業以其持有的武商集團的長期股權投資支付貨款，甲企業持有的武商集團的股票的賬面余額為10萬元，已提減值準備為1萬元，公允價值9.35萬元，轉讓該股權時發生費用500元。乙企業對該項應收賬款已計提0.2萬元的壞賬準備,對收到的股票作為長期股權投資核算。2022/12/1818例5：甲企業欠乙企業貨款10.35萬元，甲企業短期內不能支

債務人：甲企業債務重組日的會計處理債務重組差額=103500-93500=10000元資產轉讓損益=93500-（100000-10000+500）=3000借：應付賬款--乙企業103500長期股權投資減值準備10000貸：長期股權投資100000銀行存款500投資收益3000營業外收入——債務重組利得10000債權人：乙企業債務重組日的會計處理長期股權投資入帳=93500債務重組差額=103500-2000-93500=8000元借：長期股權投資93500壞賬準備2000營業外支出——債務重組損失8000貸：應收賬款--甲企業1035002022/12/1819債務人：甲企業債務重組日的會計處理2022/12/1519（三）債務轉為資本1、一項股權的情況下：債務人為股份有限公司債務人將債權人因放棄債權而享有股份的面值總額，作為股本，股份的總市價與股本的差額，作為“資本公積——股本溢價”，應付債務的賬面價值與市價總額的差額，作為“營業外收入——債務重組利得”。債務人為其他企業債務人將債權人因放棄債權而享有的股權份額，作為實收資本，股份的總市價與實收資本的差額，作為“資本公積——資本溢價”，應付債務的賬面價值與市價總額的差額，作為“營業外收入——債務重組利得”。債務人發生的相關稅費，與股票發行直接相關的手續費等，可以作為抵減資本公積處理，其他稅費，可以直接計入當期損益，如印花稅計入“管理費用”。2022/12/1820（三）債務轉為資本2022/12/1520債權人：股權投資的入賬價值=股權的公允價值+有關稅費股權投資的公允價值與應收債權的賬面價值的差額計入“營業外支出——債務重組損失”債權人發生的相關稅費，分別按照長期股權投資或者金融工具確認和計量等準則的規定進行處理。例6：甲公司應收乙公司賬款的賬面余額為103500元由于乙公司無法償還，經雙方協商同意，乙公司以普通股來償還債務。假設每股普通股市價9.6元，面值為1元，乙公司以1萬股抵償這項債務。假設甲公司將債權轉為股權后，長期股權投資按成本法核算。2022/12/1821債權人：例6：甲公司應收乙公司賬款的賬面余額為103500元債務人：乙公司的會計處理債務重組損益=103500-96000=7500股本=10000×1=10000資本公積---股本溢價=96000-10000=86000借：應付賬款103500貸：股本10000資本公積---股本溢價86000營業外收入——債務重組利得7500

債權人：甲公司會計處理股權投資入賬價值=96000債務重組損益=103500-96000=7500借：長期股權投資——乙公司96000營業外支出——債務重組損失7500貸：應收賬款103500

2022/12/1822債務人：乙公司的會計處理2022/12/1522（四）修改其他債務條件進行債務重組主要表現為延長債務償還期限、延長償還期限并加收利息、延長償還期限并減少債務本金或利息等形式。1、不附或有條件的債務重組債務人：（1）重組后債務按其公允價值（現值）入賬（2）將重組債務的金額與重組后債務的公允價值之間的差額計入“營業外收入——債務重組利得”。借：應付賬款—XX貸：應付賬款—債務重組貸：營業外收入——債務重組利得債權人：（1）重組后債權按其公允價值（現值）入賬（2）將重組債權的賬面價值與重組后債權的公允價值之間的差額計入“營業外支出——債務重組損失”。借：應收賬款—債務重組借：壞賬準備借：營業外支出——債務重組損失貸：應收賬款—XX2022/12/1823（四）修改其他債務條件進行債務重組2022/12/1523例：甲公司持有乙公司的不帶息商業票據100000元，票據到期時，由于乙公司財務陷入了困境，甲公司同意豁免乙公司的債務10000元，其余款項于重組日起1年后付清，加收余款2%的利息，利息與本金一同支付。甲公司為該債權計提的壞賬準備為10000元，現行貼現率為6%。解：乙公司處理如下：（債務人）1、應付票據的賬面價值=1000002、將來應付金額=（100000-10000）×（1+2%）=918003、將來應付金額現值（公允價值）=91800×0.943=86567（現值系數0.943）4、100000-86567=13433計入“營業外收入——債務重組利得”5、會計分錄為：借：應付票據100000貸：應付賬款—債務重組86567貸：營業外收入——債務重組利得134332022/12/1824例：甲公司持有乙公司的不帶息商業票據100000元，票據到期甲公司處理如下：（債權人）1、應收票據的賬面價值=1000002、將來應收金額=（100000-10000）×（1+2%）=918003、將來應收金額現值（公允價值）=91800×0.943=86567（現值系數0.943）4、100000-86567=13433計入“營業外支出——債務重組損失”5、會計分錄：借：應收賬款—債務重組86567借：壞賬準備10000借：營業外支出——債務重組損失3433貸：應收票據100000

2022/12/1825甲公司處理如下：（債權人）2022/12/15252、附或有條件的債務重組是指在債務重組中存在或有事項的重組協議。或有支出：是指依未來某種事項出現而發生的支出，未來事項的出現具有不確定性。

債務人：1、或有支出符合有關預計負債的條件的，確認為預計負債。重組債務的賬面價值，與重組后債務的入賬價值與預計負債的和的差額，計入“營業外收入——債務重組利得”，將來或有支出未發生，于債務結清時確認為當期重組利得。2、或有支出不符合有關預計負債的條件的，屬于“或有負債”，不確認。重組債務的賬面價值，與重組后債務的入賬價值的差額，計入“營業外收入——債務重組利得”，將來或有支出發生，于債務結清時沖減為當期重組利得。或有收益：是指依未來某種事項出現而發生的收益，未來事項的出現具有不確定性。

債權人：屬于或有資產，不確認。將來或有收益發生，于債務結清時確認為當期損益。2022/12/18262、附或有條件的債務重組2022/12/1526例2：某企業2008年1月1日向銀行貸款于2009年12月31日到期，本金100萬，年利率10%。于2009年12月31日進行債務重組，條件如下：①免去利息20萬，免去本金20萬；②延期4年，利息分期支付；③利率降為7%；（等于實際利率）④如果企業第二年（2011年）起盈利，則年利率回復為10%。2022/12/1827例2：某企業2008年1月1日向銀行貸款于2009年12月3債務人：或有支出＝80×（10％－7％)×３＝7.2萬屬于或有負債，不符合預計負債的確認條件——不確認2009年12月31日借：長期借款100應付利息20貸：長期借款--債務重組80

營業外收入——債務重組利得402010年底支付利息807%＝5.6萬借：財務費用5.6貸：銀行存款5.62011年如盈利，則沖減“營業外收入——債務重組利得”借：財務費用5.6借：營業外收入——債務重組利得2.4貸：銀行存款82011年如不盈利，對或有支出不處理。借：財務費用5.6貸：銀行存款5.62022/12/1828債務人：2022/12/1528債務人：債務賬面價值=100+100×10%×2=120萬將來應付金額（公允價值）=80萬或有支出＝80×（10%－7%)×3＝7.2萬確認屬于“預計負債”2009年12月31日借：長期借款100應付利息20貸：長期借款--債務重組80預計負債7.2

營業外收入——債務重組利得32.82010年底支付利息807%＝5.6萬借：財務費用5.6貸：銀行存款5.62011年如盈利，則支付時直接沖減“預計負債”借：財務費用5.6借：預計負債2.4貸：銀行存款82011年如不盈利，則增計“營業外收入——債務重組利得”借：財務費用5.6借：預計負債2.4貸：銀行存款5.6貸：營業外收入2.42022/12/1829債務人：2022/12/1529債權人（銀行）：債務賬面價值=100+100×10%×2=120萬將來應收金額（公允價值）=80萬注：或有收益＝80×（10％－7％)×３＝7.2萬屬于“或有資產”，不確認差額＝120-80＝40萬2009/12/31

借：中長期貸款--債務重組80借:營業外支出——債務重組損失40貸：中長期貸款1202010年底收到利息80×7%＝5.6萬，借：銀行存款5.6貸：利息收入5.62011年如果企業虧損借：銀行存款5.6貸：利息收入5.62011年如果企業盈利借：銀行存款8貸：利息收入5.6貸：營業外支出——債務重組損失2.42022/12/1830債權人（銀行）：2022/12/1530(五)混合重組

以現金、非現金資產、債權轉為資本和修改其他債務條件等方式組合抵償債務。應依據債務清償的順序，一般應先考慮以現金清償，其次以非現金資產清償或以債務轉為資本方式清償，最后是修改其他債務條件。綜合確定債務重組損益1、債務人以部分非現金資產和部分現金資產抵償債務債務人：按應付債務的賬面價值減去支付的現金后的余額，作為債務的賬面價值，再按非現金資產抵償債務的原則進行處理。債權人：按應收債權的賬面價值減去接受的現金后的金額，作為所接受的非現金資產的入賬價值。2022/12/1831(五)混合重組2022/12/1531例1：應付賬款為100萬元，用15萬元銀行存款支付債務，其余用50萬元的存貨支付，實際成本40萬元，假設增值稅率為17%。債務人①借：應付賬款15

貸：銀行存款15②借：應付賬款85

貸：主營業務收入50

貸：應交稅金-應交增值稅（銷項稅）8.5

貸:營業外收入——債務重組利得26.5③借：主營業務成本40

貸：庫存商品40債權人借:銀行存款15借:應交稅金-應交增值稅(進項稅)8.5借:庫存商品50借：營業外支出——債務重組損失26.5

貸:應收賬款1002022/12/1832例1：應付賬款為100萬元，用15萬元銀行存款支付債務，其余練習：甲公司持有乙公司的帶息的應收票據為20000元，票據到期時，累計利息1000元，乙公司陷入財務困難，甲公司與乙公司達成協議：乙公司以現金償還現金5000元，同時轉讓某項無形資產以清償該項債務。該項無形資產的賬面價值為13000元，評估確認的價值為10000元。乙公司因轉讓無形資產而應繳納營業稅為500元。假設不考慮其他稅費，請作出乙公司和甲公司的會計處理。2022/12/1833練習：甲公司持有乙公司的帶息的應收票據為20000元，票據到解：乙公司債務人（1）計算應付票據賬面價值與現金、非現金資產賬面價值的差額：應付票據賬面價值21000減：支付的現金5000所轉讓的非現金資產賬面價值16000營業外收入——債務重組利得6000（2）會計分錄：借：營業外支出——出售無形資產損失3500借：應付票據21000貸：銀行存款5000貸：無形資產13000貸：應交稅金—應交營業稅500貸：營業外收入——債務重組利得60002022/12/1834解：乙公司債務人2022/12/1534甲公司的會計處理。解：（1）計算受讓無形資產的入賬價值：應收票據的賬面價值21000減：收到的現金5000差額16000營業外支出——債務重組損失6000

（2）會計分錄為：借：銀行存款5000借：無形資產10000借：營業外支出——債務重組損失6000

貸：應收票據210002022/12/1835甲公司的會計處理。解：（1）計算受讓無形資產的入賬價值：202、以現金、非現金資產、債務轉為資本方式：例1：甲公司持有乙公司的帶息的應收票據為20000元，票據到期時，累計利息1000元，乙公司陷入財務困難，甲公司與乙公司達成協議：乙公司以現金償還1000元，轉讓某項無形資產，該無形資產的賬面價值為3000元，公允價值4000，因轉讓無形資產須繳納營業稅250元。同時將其1000股普通股轉讓給甲公司，股票面值1元，每股凈資產15元。請作出乙公司的會計處理。2022/12/18362、以現金、非現金資產、債務轉為資本方式：2022/12/1（2）會計分錄：借：應付票據21000

貸：銀行存款1000無形資產3000

應交稅金—營業稅250營業外收入-無形資產處置利得750

股本1000

資本公積——股本溢價14000

營業外收入——債務重組利得10002022/12/1837（2）會計分錄：2022/12/1537

例2：甲公司銷售一批材料給乙公司，銷售款為100000元，甲公司適用的增值稅率為17%，由于乙公司陷入財務困難，經法院裁定：乙公司以現金償還17000元，轉讓設備一臺和本公司5%的股權（10000股普通股）償還60000元。假設債務重組日，乙公司轉讓的設備的公允價值為30000元，普通股的市價為6元。甲公司對該應收款未計提壞賬損失。問甲公司如何處理？2022/12/1838例2：甲公司銷售一批材料給乙公司，銷售款為100000元會計分錄借：銀行存款17000借：固定資產30000借：長期股權投資—乙公司60000借：營業外支出——債務重組損失10000貸：應收賬款117000

2022/12/1839會計分錄2022/12/15394、以現金、非現金資產、債務轉為資本方式組合，清償某項債務的一部分，對另一部分修改其他條件。例1：甲公司持有乙公司承兌的不帶息的應收票據100000元，票據到期，乙公司無法償還，雙方達成重組協議：乙公司以一臺設備抵償38000元的債務，將55000元的債務轉為5%的股權，一年后再支付8000元償清剩余債務。假設這臺設備的賬面原值為50000元，累計折舊為15000元；重組日，債務人普通股每股面值為1元，普通股總數為100000股，每股凈值為10元。假設不考慮相關稅費。作出乙公司的賬務處理。2022/12/18404、以現金、非現金資產、債務轉為資本方式組合，清償某項債務的會計分錄：①借：固定資產清理35000

借：累計折舊15000

貸：固定資產50000②借：應付票據100000

貸：固定資產清理35000

貸：營業外收入——處置固定資產凈收益3000

貸：股本5000

貸：應付賬款—債務重組8000

貸：資本公積——股本溢價45000

貸：營業外收入——債務重組利得40002022/12/1841會計分錄：2022/12/1541注意：進行債務重組會計處理時應關注以下幾點：１、滿足債務重組日的條件是會計處理的前提２、債務人債務重組時要使資產的賬面價值為0，即注意沖減資產減值準備、累計折舊、累計攤銷等３、以存貨抵償債務時應注意增值稅的計算基礎為公允價值４、以公允價值為計價基礎，確認債務重組損益和資產轉讓損益5、債權人計提了“壞賬準備”的，債務重組時要沖減壞賬準備，如有借方差額，再計入“營業外支出——債務重組損失”。如為貸方差額，沖減“資產減值損失”2022/12/1842注意：進行債務重組會計處理時應關注以下幾點：2022/12/第三節債務重組的披露一、債務人：１、債務重組方式；２、因債務重組而確認的債務重組利得總額；３、將債務轉資本所導致的股本（實收資本）增加額；４、或有應付金額。5、債務重組中轉讓的非現金資產的公允價值、由債務轉成的股份的公允價值和修改其他債務條件后債務的公允價值的確定方法及依據。二、債權人：１、債務重組方式；２、確認的債務重組損失總額；３、債權轉為股權所導致長期投資增加額及該投資占債務人股份總額的比例；４、或有應收金額。5、債務重組中受讓的非現金資產的公允價值、由債務轉成的股份的公允價值和修改其他債務條件后債務的公允價值的確定方法及依據。2022/12/1843第三節債務重組的披露2022/12/1543第三章債務重組湖北經濟學院.會計學院2022/12/1844第三章債務重組湖北經濟學院.會計學院2022/12/151第三章債務重組第一節債務重組概述第二節債務重組的核算第三節債務重組的披露2022/12/18452022/12/152第一節債務重組概述一、債務重組的概念是指在債務人發生財務困難的情況下,債權人按照其與債務人達成的協議或法院的裁決作出讓步的事項。債務重組分為持續經營條件下的債務重組和非持續經營條件下的債務重組。本教材僅指在持續經營條件下的債務重組。如：破產清算、企業改組等情況下與債權人之間的債務重組不是本準則規范，由其他準則規范。以下不屬于債務重組情況：（1）債務人發行的可轉換債券按正常條件轉為其股權；（2）債務人破產清算時發生的債務重組；（3）債務人改組；（4）債務人借新債還舊債（金額相當）；（5）債務人以非現金資產抵償債務，日后又回購、回租的。2022/12/1846第一節債務重組概述2022/12/153二、債務重組的方式1、以資產清償債務(以低于債務賬面價值的現金清償債務；以非現金資產清償債務)2、債務轉為資本；3、修改其他條件；（延長債務償還期、延長債務償還期限并加收利息、延長債務償還期限并減少債務本金或債務利息等）4、混合組合方式三、債務重組日債務重組可能發生在債務到期前、到期日或到期后。債務重組日即為債務重組完成日，即債務人履行協議或法院裁定，將相關資產轉讓給債權人、將債務轉為資本或修改后的償債條件開始執行日期。注：主要是履行完轉讓的相關手續2022/12/1847二、債務重組的方式三、債務重組日2022/12/154舉例：１、以非現金資產一次性清償債務的——以非現金資產運抵債權單位并辦理債務解除手續之日2、以非現金資產分期分批清償債務的——以最后一批非現金資產運抵債權單位并辦理債務解除手續之日——如果以在建工程抵債，債務重組日為該項工程完工并交付使用，且辦理有關債務清償手續的當日3、債務轉資本的——辦妥增資批準手續并出具出資證明的當日2022/12/1848舉例：2022/12/155第二節債務重組的核算一、計價原則(一)計價基礎按公允價值計價（二）賬戶的設置“營業外收入——債務重組利得”“營業外支出——債務重組損失”（三）明確兩個概念：①賬面價值：指某科目的賬面余額減去相關備抵項目后的凈額。②賬面余額：指某科目的賬面實際余額，不扣除作為該科目備抵的項目（如累計折舊、相關資產的減值準備）即：賬面價值=賬面余額-相關備抵項目2022/12/1849第二節債務重組的核算2022/12/156二、債務重組的核算（一）債務人以低于債務賬面價值的現金清償債務債務人：將應付債務賬面價值與實際支付現金之間的差額計入“營業外收入——債務重組利得”。債權人：將應收債權的賬面余額與收到的現金之間的差額計入“營業外支出——債務重組損失”。

債權人已對債權計提減值準備的,應當先將該差額沖減減值準備,沖減后仍有損失的部分,計入“營業外支出-債務重組損失”；沖減后減值準備仍有余額的，應當轉回并抵減當期資產減值損失。（對債務重組的其他方式同樣處理，后略）即：1、收到的現金≥債權賬面價值不確認損益，全額沖減“壞賬準備”，減值準備的余額轉回。2、收到的現金＜債權賬面價值，差額計入“營業外支出——債務重組損失”2022/12/1850二、債務重組的核算債務人：債權人已對債權計提減值準例1：甲企業欠乙企業貨款10萬元，由于甲企業現金流量不足，短期內不能支付貨款，經協商，乙企業同意甲企業支付6萬元的貨款，余款不再償還。甲企業隨即支付了6萬元貨款，乙企業對該項應收賬款計提了1萬元的壞賬準備。債務人：甲企業的會計處理

應計入營業外收入的金額=10-6=4萬

借：應付賬款--乙企業10

貸：銀行存款6

貸：營業外收入——債務重組利得4

債權人：乙企業的會計處理乙企業債務重組損失=（10-1）-6=3萬借：銀行存款6

壞賬準備1

營業外支出——債務重組損失3

貸：應收賬款--甲企業10如果甲企業支付9.3萬元借：銀行存款9.3壞賬準備1貸：應收賬款--甲企業10貸：資產減值損失0.32022/12/1851例1：甲企業欠乙企業貨款10萬元，由于甲企業現金流量不足，短（二）以非現金資產（存貨、固定資產、無形資產、投資性房地產、投資等）抵償債務的

1、處理原則（1）債權人：接受的非現金資產的入賬價值=非現金資產的公允價值+債權人為接收資產支付的相關稅費重組債權的賬面余額與接受的非現金資產的公允價值之間的差額，分別情況按是否已對債權計提減值準備，確認為債務重組損失，計入“營業外支出——債務重組損失”。（2）債務人：非現金資產視同銷售應付債務金額-非現金資產公允價值的差額計入“營業外收入——債務重組利得”。非現金資產的公允價值與其（賬面價值+相關稅費）的差額作為資產轉讓損益，計入當期損益。（存貨：營業利潤虧損；無形資產：營業外損益；固定資產：營業外損益；投資：投資收益；投資性房地產：其他業務利潤虧損）2022/12/1852（二）以非現金資產（存貨、固定資產、無形資產、投資性房地產、2、債務人以存貨清償債務債務人：（1）存貨作為銷售處理，存貨的公允價值和賬面價值的差額計入“主營業務成本/主營業務收入”。（2）應付債務賬面價值與（存貨公允價值的差額+相關稅費含銷項稅額）的差額計入“營業外收入——債務重組利得”。債權人：（1）接受的存貨按（公允價值+相關稅費）入賬（2）應收債權的賬面價值-存貨的公允價值，計入“營業外支出——債務重組損失”。（3）接受的存貨視同購進，核算進項稅款。接受的存貨是否發生減值，在重組日不涉及，等期末與其他資產一并考慮減值問題。2022/12/18532、債務人以存貨清償債務2022/12/1510

例2：甲企業欠乙企業貨款70萬元，由于甲企業發生財務困難，短期內不能償還。經協商，甲企業以其生產的產品償還債務，該產品的銷售價格55萬元，實際成本45萬元。甲、乙均為一般納稅人，增值稅率為17%。乙企業接受甲企業以產品償還債務時，將該產品作為產成品入庫，乙企業未對該項應收賬款計提壞賬準備。2022/12/1854例2：甲企業欠乙企業貨款70萬元，由于甲企業發生財務債務人：甲企業的會計處理重組差額=70-55-（5517%）=5.65(萬元)應計入“營業外收入——債務重組利得”。資產轉讓損益=55-45=10借:應付賬款--乙企業70貸:主營業務收入55應交稅費--應交增值稅(銷項稅額)(5517%)9.35營業外收入——債務重組利得5.65借：主營業務成本45貸：庫存商品45債權人：乙企業的會計處理庫存商品按公允價值55入賬重組差額=70-55-（5517%）=5.65(萬元)應計入“營業外支出——債務重組損失”。借:庫存商品55應交稅費--應交增值稅(進項稅額)9.35營業外支出——債務重組損失5.65貸：應收賬款--甲企業702022/12/1855債務人：甲企業的會計處理2022/12/15123、債務人以固定資產清償債務債務人：（1）固定資產轉入清理，公允價值和（賬面價值+相關稅費）的差額計入“營業外收入/支出——處置固定資產凈收益/損失”。（2）應付債務賬面價值與固定資產公允價值的差額計入“營業外收入——債務重組利得”。債權人：（1）接受的固定資產按公允價值入賬（2）應收債權的賬面價值-存貨的公允價值，計入“營業外支出——債務重組損失”。

接受的固定資產是否發生減值，在重組日不涉及，等期末與其他資產一并考慮減值問題。

非生產經營用固定資產的增值稅問題教材回避。2022/12/18563、債務人以固定資產清償債務債務人：2022/12/1513債務人：甲企業的會計處理債務重組差額=10-8=2（萬元）資產轉讓損益=8-(12-3-0.9+0.1)=-0.2借：固定資產清理8.1累計折舊3固定資產減值準備0.9貸：固定資產12借：固定資產清理0.1貸：銀行存款0.1借：應付賬款10借：營業外支出——處置固定資產凈損失0.2貸：固定資產清理8.2貸：營業外收入——債務重組利得2債權人：乙企業會計處理固定資產入賬價值=8萬元債務重組差額=10-8=2（萬元）借：固定資產8

借：營業外支出

——債務重組損失2

貸：應收賬款10例3：甲企業欠乙企業100000元，經協商，甲企業以一設備抵債，設備賬面原值120000元，已提折舊30000元，已提固定資產減值準備9000元，在清理過程發生清理費用1000元，該設備公允價值為80000元2022/12/1857債務人：甲企業的會計處理債權人：乙企業會計處理例3：甲企業欠4、債務人以無形資產清償債務債務人：（1）無形資產出售，公允價值和（賬面價值+相關稅費）的差額計入“營業外收入/營業外支出”。（2）應付債務賬面價值與無形資產公允價值的差額計入“營業外收入——債務重組利得”。債權人：（1）接受的無形資產按公允價值入賬（2）應收債權的賬面價值-無形資產的公允價值，計入“營業外支出——債務重組損失”。接受的無形資產是否發生減值，在重組日不涉及，等期末與其他資產一并考慮減值問題。2022/12/18584、債務人以無形資產清償債務2022/12/1515例4：甲企業于2000年7月10日從乙企業購得一批產品，應付10.35萬元。企業協商，乙企業同意甲企業以一項專利技術償還債務。該項專利技術的賬面價值為10萬元，評估價9.35萬元。應交營業稅0.5萬元。甲企業未對轉讓的專利技術計提減值準備,乙企業未對債權計提壞賬準備。甲企業債務人：借：應付賬款10.35借：營業外支出——出售無形資產損失1.15

貸：營業外收入--債務重組利得1

貸：無形資產10

貸：應交稅金--應交營業稅0.5乙企業債權人:借:無形資產9.35貸：營業外支出--債務重組損失1

貸:應收賬款10.352022/12/1859例4：甲企業于2000年7月10日從乙企業購得一批產品5、債務人以投資清償債務債務人：（1）投資出售，公允價值和（賬面價值+相關稅費）的差額計入“投資收益”。（2）應付債務賬面價值與投資的公允價值的差額計入“營業外收入——債務重組利得”。債權人：（1）接受的投資按公允價值入賬。（2）應收債權的賬面價值-投資的公允價值，計入“營業外支出——債務重組損失”。接受的投資是否發生減值，在重組日不涉及，等期末與其他資產一并考慮減值問題。注意：多項股權的情況下：債權人按各項股的公允價值占股權公允價值總額的比例，對重組的應收債權的賬面價值進行分配，并按分配后的價值作為各項股權的入賬價值。2022/12/18605、債務人以投資清償債務2022/12/1517

例5：甲企業欠乙企業貨款10.35萬元，甲企業短期內不能支付。經協商，乙企業同意甲企業以其持有的武商集團的長期股權投資支付貨款，甲企業持有的武商集團的股票的賬面余額為10萬元，已提減值準備為1萬元，公允價值9.35萬元，轉讓該股權時發生費用500元。乙企業對該項應收賬款已計提0.2萬元的壞賬準備,對收到的股票作為長期股權投資核算。2022/12/1861例5：甲企業欠乙企業貨款10.35萬元，甲企業短期內不能支

債務人：甲企業債務重組日的會計處理債務重組差額=103500-93500=10000元資產轉讓損益=93500-（100000-10000+500）=3000借：應付賬款--乙企業103500長期股權投資減值準備10000貸：長期股權投資100000銀行存款500投資收益3000營業外收入——債務重組利得10000債權人：乙企業債務重組日的會計處理長期股權投資入帳=93500債務重組差額=103500-2000-93500=8000元借：長期股權投資93500壞賬準備2000營業外支出——債務重組損失8000貸：應收賬款--甲企業1035002022/12/1862債務人：甲企業債務重組日的會計處理2022/12/1519（三）債務轉為資本1、一項股權的情況下：債務人為股份有限公司債務人將債權人因放棄債權而享有股份的面值總額，作為股本，股份的總市價與股本的差額，作為“資本公積——股本溢價”，應付債務的賬面價值與市價總額的差額，作為“營業外收入——債務重組利得”。債務人為其他企業債務人將債權人因放棄債權而享有的股權份額，作為實收資本，股份的總市價與實收資本的差額，作為“資本公積——資本溢價”，應付債務的賬面價值與市價總額的差額，作為“營業外收入——債務重組利得”。債務人發生的相關稅費，與股票發行直接相關的手續費等，可以作為抵減資本公積處理，其他稅費，可以直接計入當期損益，如印花稅計入“管理費用”。2022/12/1863（三）債務轉為資本2022/12/1520債權人：股權投資的入賬價值=股權的公允價值+有關稅費股權投資的公允價值與應收債權的賬面價值的差額計入“營業外支出——債務重組損失”債權人發生的相關稅費，分別按照長期股權投資或者金融工具確認和計量等準則的規定進行處理。例6：甲公司應收乙公司賬款的賬面余額為103500元由于乙公司無法償還，經雙方協商同意，乙公司以普通股來償還債務。假設每股普通股市價9.6元，面值為1元，乙公司以1萬股抵償這項債務。假設甲公司將債權轉為股權后，長期股權投資按成本法核算。2022/12/1864債權人：例6：甲公司應收乙公司賬款的賬面余額為103500元債務人：乙公司的會計處理債務重組損益=103500-96000=7500股本=10000×1=10000資本公積---股本溢價=96000-10000=86000借：應付賬款103500貸：股本10000資本公積---股本溢價86000營業外收入——債務重組利得7500

債權人：甲公司會計處理股權投資入賬價值=96000債務重組損益=103500-96000=7500借：長期股權投資——乙公司96000營業外支出——債務重組損失7500貸：應收賬款103500

2022/12/1865債務人：乙公司的會計處理2022/12/1522（四）修改其他債務條件進行債務重組主要表現為延長債務償還期限、延長償還期限并加收利息、延長償還期限并減少債務本金或利息等形式。1、不附或有條件的債務重組債務人：（1）重組后債務按其公允價值（現值）入賬（2）將重組債務的金額與重組后債務的公允價值之間的差額計入“營業外收入——債務重組利得”。借：應付賬款—XX貸：應付賬款—債務重組貸：營業外收入——債務重組利得債權人：（1）重組后債權按其公允價值（現值）入賬（2）將重組債權的賬面價值與重組后債權的公允價值之間的差額計入“營業外支出——債務重組損失”。借：應收賬款—債務重組借：壞賬準備借：營業外支出——債務重組損失貸：應收賬款—XX2022/12/1866（四）修改其他債務條件進行債務重組2022/12/1523例：甲公司持有乙公司的不帶息商業票據100000元，票據到期時，由于乙公司財務陷入了困境，甲公司同意豁免乙公司的債務10000元，其余款項于重組日起1年后付清，加收余款2%的利息，利息與本金一同支付。甲公司為該債權計提的壞賬準備為10000元，現行貼現率為6%。解：乙公司處理如下：（債務人）1、應付票據的賬面價值=1000002、將來應付金額=（100000-10000）×（1+2%）=918003、將來應付金額現值（公允價值）=91800×0.943=86567（現值系數0.943）4、100000-86567=13433計入“營業外收入——債務重組利得”5、會計分錄為：借：應付票據100000貸：應付賬款—債務重組86567貸：營業外收入——債務重組利得134332022/12/1867例：甲公司持有乙公司的不帶息商業票據100000元，票據到期甲公司處理如下：（債權人）1、應收票據的賬面價值=1000002、將來應收金額=（100000-10000）×（1+2%）=918003、將來應收金額現值（公允價值）=91800×0.943=86567（現值系數0.943）4、100000-86567=13433計入“營業外支出——債務重組損失”5、會計分錄：借：應收賬款—債務重組86567借：壞賬準備10000借：營業外支出——債務重組損失3433貸：應收票據100000

2022/12/1868甲公司處理如下：（債權人）2022/12/15252、附或有條件的債務重組是指在債務重組中存在或有事項的重組協議。或有支出：是指依未來某種事項出現而發生的支出，未來事項的出現具有不確定性。

債務人：1、或有支出符合有關預計負債的條件的，確認為預計負債。重組債務的賬面價值，與重組后債務的入賬價值與預計負債的和的差額，計入“營業外收入——債務重組利得”，將來或有支出未發生，于債務結清時確認為當期重組利得。2、或有支出不符合有關預計負債的條件的，屬于“或有負債”，不確認。重組債務的賬面價值，與重組后債務的入賬價值的差額，計入“營業外收入——債務重組利得”，將來或有支出發生，于債務結清時沖減為當期重組利得。或有收益：是指依未來某種事項出現而發生的收益，未來事項的出現具有不確定性。

債權人：屬于或有資產，不確認。將來或有收益發生，于債務結清時確認為當期損益。2022/12/18692、附或有條件的債務重組2022/12/1526例2：某企業2008年1月1日向銀行貸款于2009年12月31日到期，本金100萬，年利率10%。于2009年12月31日進行債務重組，條件如下：①免去利息20萬，免去本金20萬；②延期4年，利息分期支付；③利率降為7%；（等于實際利率）④如果企業第二年（2011年）起盈利，則年利率回復為10%。2022/12/1870例2：某企業2008年1月1日向銀行貸款于2009年12月3債務人：或有支出＝80×（10％－7％)×３＝7.2萬屬于或有負債，不符合預計負債的確認條件——不確認2009年12月31日借：長期借款100應付利息20貸：長期借款--債務重組80

營業外收入——債務重組利得402010年底支付利息807%＝5.6萬借：財務費用5.6貸：銀行存款5.62011年如盈利，則沖減“營業外收入——債務重組利得”借：財務費用5.6借：營業外收入——債務重組利得2.4貸：銀行存款82011年如不盈利，對或有支出不處理。借：財務費用5.6貸：銀行存款5.62022/12/1871債務人：2022/12/1528債務人：債務賬面價值=100+100×10%×2=120萬將來應付金額（公允價值）=80萬或有支出＝80×（10%－7%)×3＝7.2萬確認屬于“預計負債”2009年12月31日借：長期借款100應付利息20貸：長期借款--債務重組80預計負債7.2

營業外收入——債務重組利得32.82010年底支付利息807%＝5.6萬借：財務費用5.6貸：銀行存款5.62011年如盈利，則支付時直接沖減“預計負債”借：財務費用5.6借：預計負債2.4貸：銀行存款82011年如不盈利，則增計“營業外收入——債務重組利得”借：財務費用5.6借：預計負債2.4貸：銀行存款5.6貸：營業外收入2.42022/12/1872債務人：2022/12/1529債權人（銀行）：債務賬面價值=100+100×10%×2=120萬將來應收金額（公允價值）=80萬注：或有收益＝80×（10％－7％)×３＝7.2萬屬于“或有資產”，不確認差額＝120-80＝40萬2009/12/31

借：中長期貸款--債務重組80借:營業外支出——債務重組損失40貸：中長期貸款1202010年底收到利息80×7%＝5.6萬，借：銀行存款5.6貸：利息收入5.62011年如果企業虧損借：銀行存款5.6貸：利息收入5.62011年如果企業盈利借：銀行存款8貸：利息收入5.6貸：營業外支出——債務重組損失2.42022/12/1873債權人（銀行）：2022/12/1530(五)混合重組

以現金、非現金資產、債權轉為資本和修改其他債務條件等方式組合抵償債務。應依據債務清償的順序，一般應先考慮以現金清償，其次以非現金資產清償或以債務轉為資本方式清償，最后是修改其他債務條件。綜合確定債務重組損益1、債務人以部分非現金資產和部分現金資產抵償債務債務人：按應付債務的賬面價值減去支付的現金后的余額，作為債務的賬面價值，再按非現金資產抵償債務的原則進行處理。債權人：按應收債權的賬面價值減去接受的現金后的金額，作為所接受的非現金資產的入賬價值。2022/12/1874(五)混合重組2022/12/1531例1：應付賬款為100萬元，用15萬元銀行存款支付債務，其余用50萬元的存貨支付，實際成本40萬元，假設增值稅率為17%。債務人①借：應付賬款15

貸：銀行存款15②借：應付賬款85

貸：主營業務收入50

貸：應交稅金-應交增值稅（銷項稅）8.5

貸:營業外收入——債務重組利得26.5③借：主營業務成本40

貸：庫存商品40債權人借:銀行存款15借:應交稅金-應交增值稅(進項稅)8.5借:庫存商品50借：營業外支出——債務重組損失26.5

貸:應收賬款1002022/12/187