第二節國外舞弊審計經典案例案例一：世界通信財務舞弊案例一、案例介紹案例背景：世界通信公司（WorldCom,簡稱世通）是一家美國通訊公司，2003年因會計丑聞事件破產。在2006年1月被Verizon以76億美金收購，重組成為其屬下的事業部門。目前公司已更名為MCI有限公司，總部位于維吉尼亞州。世通公司經歷了美國電信業半個世紀以來的風風雨雨：它曾推動了美國反壟斷的立法進程，這導致了AT&T的被分拆；它對MCI的收購及其后報出的會計丑聞反映了20世紀90年末互聯網泡沫中電訊業的躁動不安。世通公司一度是僅次于AT&T的美國第二大長途電話公司，這歸功于對其他電信公司的收購，其中最為人知的是對MCI以及美國互聯網骨干Tier1ISPUUNET的收購。在2002年6月的一次例行的資本支出檢查中,公司內部審計部門發現了38.52億美金數額的財務造假,隨即通知了外部審計畢馬威（畢馬威當時新近接替安達信成為公司的外部審計）。丑聞迅即被揭開，蘇利文被解職，Myers主動辭職，安達信收回了2001年的審計意見。美國證券管理委員會（SEC）于2002年6月26日發起對此事的調查,發現在1999年到2001年的兩年間,世通公司虛構的營收達到90多億美元；截至2003年底，公司總資產被虛增約110億美元。2002年7月21日，公司申請破產保護，成為美國歷史上最大的破產保護案。2003年4月14日，公司更名為MCI,將總部從密西西比遷至維吉尼亞。根據破產重組計劃，公司向SEC支付總額75億美金的現金和新公司股票，用以償付受欺騙的投資者。重組后的公司負債57億美金，擁有資金60億美元，這60億美元中的一半將用于贍后訴訟及清算。破產前公司的債券以一美元兌35.7美分獲償，而股票投資者則血本無歸。許多小債主苦等兩年多也沒有收回自己的本錢，其中包括許多前公司雇員。2005年2月14日，Verizon通信公司宣布以76億美金收購MCI。 2005年3月15日，BernardEbbers被判犯有欺詐、共謀、偽造罪，獲刑25年監禁，Ebbers于2006年9月開始服刑，時年64歲。該公司其他涉案人員，亦被裁定有罪。世界通信，還是世界騙局？2002年6月25日傍晚，美國第二大長途電信營運商世界通信公司新任首席執行官向新聞媒體發布了一則震驚世界的消息：內部審計發現，2001年度以及2002年第一季度，世界通信公司通過將支付給其他電信公司的線路和網絡費用確認為資本性支出，在五個季度內低估期間費用、虛增利潤38.52億美元。世界通信的股票交易被納斯達克緊急停牌兩天，復牌的第一個交易日，世界通信的股價跌至0.06美元。6月25日晚，全世界的媒體都在報道世界通信丑聞，許多美國主流媒體甚至將世界通信的英文縮寫“WorldCom”改為“World-con”(世界騙局)，世界通信變成了世界騙局！7月21日，世界通信向美國破產法院紐約南區法院申請破產保護,申報的資產總額高達1070億美元。世界通信不僅創下利潤造假的世界記錄，還成為美國有史以來最大的破產案。8月1日，對財務丑聞負有不可推卸責任的世界通信前執行副總裁兼前首席財務官司考特D?蘇利文(ScottD.Sullivan)以及前副總裁兼主計長大衛?邁耶斯(DavidF.Myers)被聯邦調查局逮捕，面臨著包括證券欺詐等多項指控，若罪名成立，最多可判刑65年；圖5—1列示了美國10大破產案的排行榜。查假者與造假者之間的殊死較量具有諷刺意義的是，世界通信的財務舞弊既不是由人才經濟、經費充裕的證券監管部門SEC發現的，也不是由經驗豐富、技術精湛的躋身于“五大”的安達信(AA)發現的，更不是由薪酬豐厚、權厚位重的董事會發現的，而是被世界通信一些牢騷滿腹的高管人員稱作“不自量力、多管閑事”的三個內部審計人員發現的。揭開世界通信造假黑幕的英雄是辛西亞?庫珀(CynthiaCooper，世界通信內部審計部副總經理)、哲恩?摩斯(GeneMorse，擅長電腦技術的內部審計師)和格林?史密斯(GlynSmith，內審部高級經理，辛西亞的助理)。正是這三個不計個人安危，忠于職守的“火槍手”，排除困擾，頂住壓力，才將世界通信的舞弊罪行昭示于天下。2002年歲末將盡之際，《時代》雜志一年一度的新聞人物評選揭曉了。當選者既不是叱咤風云的政治人物，也是自視甚高的商界精英，更不是濫殺無辜的恐怖分子，而是三位鮮為人知的“告密者”世界通信的辛西亞?庫珀、安然公司的雪倫?沃特金斯(SherronWatkins)和聯邦調查局的柯琳?羅莉(ColeenRowley)。這三位女強人之所以當選，是因她們不畏權勢，勇揭黑幕，敢于“吹哨”《時代》雜志的封面文章在介紹她們的感人事跡時，加了一段發人深思的按語：辛西亞?庫珀、雪倫?沃特金斯和柯琳?羅莉全然不顧風險，在世界通信、安然和聯邦調查局吹響哨音，提醒了我們什么是美國勇氣和美國價值的真諦。現年38歲的辛西亞直接對世通的首席財務官蘇利文負責，根據世通的職責分工，只有27個工作人員的內審部只負責經營績效審計，從事業績評估和預算控制，財務審計不在其工作職責范圍之內，而是外包給安達信。那么，辛西亞是如何發現本應由財務審計發現的“黑幕”的呢？1、 說者無心，聽者有意辛西亞對世界通信會計處理的疑心源于一次意外的會面。2002年3月初，世界通信無線通信業務的負責人約翰?思圖帕克(JohnStupka)拜會了辛西亞?庫珀，向她抱怨蘇利文的一筆會計處理。為了應對電信業不景氣可能產生的壞賬，思圖帕克所在部門按照行業慣例和會計準則的規定，于2001年第三季度計提了4億美元的準備。但蘇利文勒令思圖帕克將這4億美元的壞賬準備沖回，以抬升世界通信對外報告的盈利。思圖帕克擔心這一做法將使其部門在下的一個季度發生大額虧損，但迫于蘇利文的壓力，只得屈從。喜歡刨根問底、倔犟執著的辛西亞就此事致電安達信，但安達信的合伙人肯！艾衛瑞(KenAvery)粗暴地拒絕了辛西亞的質詢，聲稱他只聽命于蘇利文。被激怒的辛西亞遂下令其下屬哲恩?摩斯(以下簡稱摩斯)徹查到底，并將此事告知了世界通信審計委員會主席馬克斯?波比特(MaxBobbitt)。3月6日，審計委員會在華盛頓召開了例會，辛西亞與其頂頭上司蘇利文分別就這4億美元壞賬準備的會計處理作了陳述。在審計委員會的壓力下，蘇利文不得不作出讓步，同意予以更正。第二天，惱羞成怒的蘇利文提醒辛西亞注意自己的職責范圍，警告她以后不得再干預無線電部門的會計處理。2、 神秘郵件，疑團頓開02年3月12日，美國證券交易管理委員會SEC正式對世通的會計問題展開調查。原因是電信業的不景氣使世通的直接競爭對手美國電話電報公司（AT&T）遭受巨額損失，而世通卻在01年度仍然報告巨額利潤。SEC的舉動令世通高層措手不及，也引起了辛西亞的警覺。特別是安然事件的暴光和安達信被司法部起訴，使辛西亞對世通的會計處理疑慮重重。因此，盡管與蘇利文發生了不愉快的沖突，辛西亞仍毅然決定，將內部審計的范圍由經營績效審計秘密擴展至財務審計，具體工作由摩斯負責。5月12日，辛西亞的副手史密斯收到了一封電子郵件，附上了當地報紙刊登的一篇文章，披露了德洲分公司的一位雇員因為對一些資本支出帳務處理的恰當性提出質疑而遭解雇。這份電子郵件引起了辛西亞的極大興趣。因為收到郵件前，經過兩個多月的調查，摩斯等人已發現了眾多無法解釋的巨額資本性支出。01年前三個季度，世通對外披露的資本支出中，有20億美元既未納入01年度的資本支出預算，也未獲得任何授權。這一嚴重違反內部控制的做法，使辛西亞和摩斯懷疑世通可能將經營費用轉作資本支出，以此增加利潤。這封神秘郵件促使辛西亞決定將調查的重點放在資本支出項目。辛西亞和史密斯就這20億美元的資本支出質問財務計劃部主任瑟提時，瑟提將解釋為“預付容量”。當被問及“預付容量”的確切涵義以及將“預付容量”作為資本支出的依據時，瑟提表示無可奉告，但不妨詢問副總裁兼主計長邁耶斯。辛西亞和史密斯不敢貿然質問邁耶斯。正在困惑不解之時，摩斯的一項重大發現使調查柳暗花明。5月28日下午，摩斯從電腦記錄上查出了一筆既沒有原始憑證也缺乏授權簽字的5億美元的電腦費用。與“預付容量”一樣，這5億美元也被記錄為資本支出，摩斯立即向辛西亞報告這一驚人發現。種種跡象表明，世通的高層通過將經營費用轉作資本支出進行了大規模的利潤造假。3、侵入電腦，獲取鐵證為了獲取世界通信會計造假的直接證據，必須進入世界通信電腦化的會計信息系統調閱相關的會計分錄和憑證。然而，只有經過蘇利文的批準，內部審計部才有資格不受限制地使用世界通信的電腦會計系統。頗有“黑客”風范的摩斯沒有讓辛西亞失望，很快就利用信息部安裝和測試新系統的機會，獲得了自由進出電腦會計系統的方法。鑒于世界通信很多有疑點的資本支出都是由總部化整為零轉嫁至各地分支機構進行記錄。摩斯進行電腦會計系統后，將取證重點鎖定在“內部往來”。“內部往來”發生頻繁，每月大約有35萬筆。有一次，摩斯偷偷下載這些數據時，幾乎癱瘓了服務器，導致信息部緊急關閉電腦會計系統。這一插曲差點使摩斯的“黑客行動”敗露。自此，摩斯只好選擇在夜深人靜時，進入負荷較輕的電腦會計系統。經過一周的加班加點，摩斯成功地收集了世界通信將20億美元經營費用“包裝”成功地收集了世界通信將20億美元經營費用“包裝”成資本支出的直接證據。至此，世界通信的會計造假基本上真相大白。摩斯掌握的證據使辛西亞陷入痛苦的思想斗爭中。與其他員工一樣，辛西亞也曾為世界通信的驕人業績深感自豪。世界通信竟然是一個騙子公司，這是她最不愿意看到的結局。辛西亞深知，已掌握的證據足以讓世界通信遭受滅頂之災，這意味著與她朝夕相處的成午上萬的同事將失去生計。值得一提的是，辛西亞再婚后，丈夫留在家里專職照看兩個兒子，她成了家庭的唯一經濟支柱。辛西亞將她的擔憂和苦衷告訴了史密斯和摩斯，他們倆頗有同感。在人生的旅途中，這三名“火槍手”面臨著一項重大抉擇：是繼續追查下去，將世界通信整垮，還是點到為止，給世界通信留下一條生活？理性最終戰勝了感情，私利讓位于正義。激烈的思想斗爭之后，辛西亞、史密斯和摩斯決定將調查進行到底。經過周密籌劃，辛西亞確定了工作分工。摩斯負責保護證據的安全，以防世界通信銷毀證據。為此，摩斯自掏腰包買了大量的防火光碟，復制并在不同地點儲存了從電腦會計系統下載的數據。辛西亞和史密斯則負責向涉嫌會計造假的相關當事人質詢。盡管辛西亞和史密斯行事謹慎，還是引起蘇利文的懷疑。6月11日早上，蘇利文要求辛西亞匯報審計部最近的工作情況。辛西亞和史密斯馬上意識到與蘇利文的正面交鋒不可避免。當天下午，辛西亞帶著史密斯和另一位助理，向蘇利文匯報工作。辛西亞介紹了內部審計部的人事問題之后，史密斯扼要向蘇利文通報了內部審計發現的資本支出問題，但并不透露已經掌握的證據。蘇利文要求辛西亞等人立即終止這方面的審計，推遲至第三季度，聲稱自己也已發現這些問題，擬在這三季度通過計提固定資產減值準備的方式予以解決。辛西亞斷然拒絕了蘇利文的要求，聲明這方面的審計將繼續進行。4、尋求支持，揭開蓋子這次不歡而散的工作匯報后，辛西亞和史密斯擔心蘇利文可能采取行動掩蓋舞弊行為，立即起草了一份備忘錄，要求就內部審計的一些重大問題與世界通信審計委員會主席波比特面談。6月14日，波比特在世界通信總部所在地的一家小酒店與辛西亞和史密斯會面，辛西亞和史密斯向波比特匯報了內部審計所發現的嚴重會計造假。波比特建議辛西亞和史密斯在與蘇利文進一步發生沖突之前，征詢畢馬威的意見。從1989年起至2002年5月止，世界通信一直聘請安達信進行財務審計，后因安達信卷入安然丑聞，世界通信在5月下旬改聘畢馬威。辛西亞和史密斯聽從了波比特的建議，與負責世界通信審計事宜的主審合伙人法勒?馬龍(FerrelMalong)取得了聯系，簡要通報了世界通信的會計問題。馬龍當即表示，如果問題屬實，將是將其嚴重的會計舞弊，但建議辛西亞和史密斯進一步向相關當事人了解情況。6月17日，辛西亞和史密斯到了管理報告部主任貝蒂?文森(BettyVinson)的辦公室，要求她提供能夠支持資本支出會計記錄的原始憑證。貝蒂承認，她編制了許多沒有任何原始憑證支持的會計分錄，但這完全是奉旨行事，指令來自總賬會計部主任耶特斯。辛西亞和史密斯要求耶特斯對此作出解釋。耶特斯坦承，這事他也不清楚，惟有世界通信的高級副總裁兼主計長邁耶斯才了解內情。辛西亞和史密斯當即致電邁耶斯，邁耶斯并不回避，直言這些會計分錄確有問題，至于相關的原始憑證，他需要花時間整理，但他并不想整理。辛西亞和史密斯又追問將所謂的“預付容量”支出予以資本化是否有相關的會計準則加以支撐，邁耶斯說他希望事情不至于發展到這種地步。鑒于事態已發展到了不可收拾的地步，為避免成為冤死鬼，辛西亞和史密斯開始很委婉地告訴各自的家人，他們發現了一些對世界通信極為不利的重大問題，他們可能會因此得罪世界通信。性情一向溫和的摩斯則是很嚴肅地告訴他妻子，除非他出了意外，否則，千萬別碰公文箱內的資料。5、董事拍板，昭示天下畢馬威的主審合伙人馬龍在審閱了辛西亞等人所提供的證據后，建議立即向世通審計委員會正式報告。2002年6月20日，世通審計委員會在華盛頓召開，馬龍向審計委員會通報了辛西亞等人發現的重大問題，對于世通通過將支付給其他電信公司和網絡公司的線路成本由經營費用轉作資本支出的做法，馬龍明確表態，這種做法嚴重違反公認會計準則，由此虛增了世通對外報告的利潤。蘇利文試圖以配比原則對由替自己辯解，聲稱這些線路成本是因為世界通信在1999年預期客戶對電信服務的需求將大量增加，而與其他電信公司簽定了線路租賃合同。合同規定，不論世界通信最終是否使用其他電信公司的線路，都必須支付定額的經路費用。到了2001年，對電信服務的需求大幅下降，向其他電信公司租賃的線路大量閑臵。考慮到電信業今后幾年可能恢復景氣，他下令將原先已確認為經營費用的線路成本轉入資本支出科目，待今后收入增加時，再進行攤銷，以實現收入與成本的配比。蘇利文的辯解并沒有說服審計委員會和畢馬威的兩名合伙人。至于這些財務處理的原始憑證問題，蘇利文要求審計委員會多給他幾天時間進行收集整理。審計委員會只同意蘇利文利用周末的時間來證明自己并且提交原始憑證。6月21日至22日，波比特將調查的初步情況通報給了安達信的負責人和主審合伙人，安達信表示全然不知世界通信的這些問題，但表示這些做法嚴重違反公認會計準則。6月24日，蘇利文只向審計委員會提交了不到三頁紙的報告。報告老調重彈，毫無新意。6月21至24日期間，蘇利文還與安達信的兩名合伙人探討通過在第三季度計提固定資產減值準備來更正這些賬務處理以避免重編已對外公布財務報表的可能性。安達信的兩名合伙人和參與討論的馬龍斷然否定了蘇利文的主張。至此，蘇利文已經黔驢技窮了。6月24日，審計委員會再次開會，邀請了世界通信董事會的一些資深董事、畢馬威和安達信的代表以及眾多的律師和法律顧問參加。安達信的代表正式聲明，鑒于世界通信將線路費用由經營費用調入資本支出，他們對2001年度以及2002年第二季度的財務報表所發表的審計意見已不再值得信賴，建議世界通信按規定重編報表（Restatement）。同日，審計委員會正式通知蘇利文和邁耶斯，如果他們倆不主動辭職，將會被立即解雇。邁耶斯選擇了辭職，而蘇利文則拒不辭職。6月25日，世界通信董事會召開了緊急會議。在聽取了審計委員會的報告后，董事會立即作出四項決議：（1）重新編制2001年度和2002年第一季度的財務報表，要求畢馬威對這些財務報表重新進行全面審計；（2）向SEC通報世界通信發現的重大會計問題以及董事會關于重編報表的決定；（3）開除蘇利文，取消其遣散費；（3）與SEC會談后，立即公開董事會的決定。董事會結事后，世界通信請求SEC的緊急約見。下午3月30日，SEC約見了世界通信的代表。6月25日傍晚，世界通信的首席執行官西擇摩爾向新聞記者披露了世界通信在5個季度里捍造了38.52億美元的利潤的特大丑聞。丑聞公開之夜，辛西亞拖著疲憊的身軀，回到她母親離世界通信總部不遠的家。在她母親的廚房里，辛西亞百感交集，淚流滿面，痛不欲生。摩斯則仍在世界能信總部開夜車，繼續整理他冒險收集的證據。他的妻子打來電話問摩斯是否看過電視新聞，在新聞報道里，“世界通信”已變成了“世界騙局”，她想知道摩斯是否了解內幕。摩斯告訴她，內幕就在家里的公文箱里！至于史密斯，正發愁如何向曾在克林頓中學教過他和辛西亞會計的母親解釋他們三個是如何“嗅出”蘇利文這只造假鼴鼠的。舞弊手法透視世界通信盡管在造假金額上創下記錄，但造假手法并不高明。諳熟會計審計之道的蘇利文以及其他共犯或許早已意識到，假的終究是假的，再高明的手法也做不出真賬，犯不著為做假賬挖空心思。根據SEC以及美國總檢查長辦公室向法院遞交的起訴書，世界通信會計造假的動機是為了迎合華爾街財務分析師的盈利預測，造假手法不外乎以下兩類。1、濫用準備金科目，利用以前年度計提的各種準備如遞延稅收、壞賬準備、預提費用，沖銷線路成本，夸大對外報告的利潤。SEC和司法部已經查實的這類造假金額高達16.35億美元2、以“預付容量”為借口，要求分支機構將原已確認為經營費用的線路成本轉至固定資產等資本支出賬戶，以此降低經營費用，高估經營利潤。SEC和司法部已查實的這類造假金額高達38.52億美元。世界通信第一類造假示意性會計分錄單位：百萬美元會計分錄2000年3季度2000年4季度2001年3季度借：各種準備金科目828407400貸：線路成本828407400世界通信第二類造假示意性會計分錄單位：百萬美元會計分錄2001年1季度2001年2季度2001年3季度2001年4季度2002年1季度借：固定資產771560762941818貸：線路成本771560762941818第一和第二類造假所涉及的調整分錄既無原始憑證和分析資料支持，也缺乏簽字授權和正當理由。值得一提的是，第二類造假手法在夸大利潤的同時，也虛增了經營性活動產生的現金流量，從而嚴重誤導了報表使用者對世通現金流量創造能力的判斷。除了在線路成本方面弄虛作假外，世通還存在創造性并購會計、巨額沖銷、隨意計提固定資產減值等舞弊手法，這里不再一一闡述。審計失敗的根源安達信從1999年起一直為世通出具無保留意見的審計報告。從已披露的資料看，安達信對世通的財務舞弊負有不可推卸的重大過失審計責任。安達信對世通的審計，是一項可載入史冊的典型的重大審計失敗案例。安達信對世通的審計失敗，主要歸于以下四個方面：1、缺乏形式上的獨立性根據世界通信2002年4月22日提供的“征集投票權聲明”，安達信在2001年共向世界通信收取1680萬美元的服務費用，其中審計收費440萬美元、稅務咨詢760萬美元、非財務報表審計（主要是外包的內部財務審計）160萬美元、其他咨詢服務320萬美元。自1989年起，安達信一直擔任世界通信的審計師，直到安然丑聞發生后，世界通信才在2002年5月14日辭退安達信，改聘畢馬威。安達信在過去10多年既為世界通信提供審計服務，也向其提供咨詢服務。盡管至今尚沒有充分的權威證據證明同時提供審計和咨詢服務可能損害會計師事務所的獨立性，但2002年7月30日通過“薩班斯—奧克斯利法案”對代理記賬和內部審計等9項咨詢服務所作出的禁止性規定以及對稅務咨詢所作出的限制性規定，至少說明社會公眾和立法部門對兼做審計和咨詢可能損害獨立性的擔憂。此外，世界通信歷來是安達信密西西比杰克遜（世界通信總部所在地）分所最有價值的單一客戶，這一事實不禁讓人對安達信的獨立性存在疑慮。杰克遜分所的設立，目的是為了“伺候”和保住世界通信這一給安達信帶來不菲審計和咨詢收入的客戶。在這種情況下，杰克遜分所的安達信合伙人難免會對世界通信不規范的會計處理予以“遷就”。對世界通信的主審合伙人而立，丟失這樣的一個大客戶，其后果是不諶設想的。2、未能保持應有的職業審慎和職業懷疑安達信向SEC和司法部門提供的1999年至2001年審計工作底稿表明，安達信在這三年里一直將世界通信評估未具有最高等級審計風險的客戶。在編制1999年至2001年度審計計劃時，安達信對世界通信審計風險評估如下表所示：風險評估項目 風險評估級別會計及財務報告風險 重大風險關鍵管理和雇傭崗位人員配備的充分性 中等風險對審計工作涵蓋范圍的態度 中等風險對信息和人員的無限制接觸 中等風險管理當局關于舞弊防范和偵查政策的質量 中等風險履行財務報告職能的能力 中等風險過于激進的收入或盈利目標 重大風險良好的會計和披露慣例 中等風險致力于建立和保持令人滿意的內部控制系統（包括對已知的控制問題作出及時和有效 中等風險的反應）對會計和報告（包括審計調整和披露）建議 丄枯口“人中等風險的反應程度盡管如此，面對如此高風險的審計客戶，安達信對世界通信的線路成本、準備金計提和轉回、收入確認和商譽減值等重大事項進行審計時，幾乎完全依賴于世界通信高層的管理聲明書（ManagementRepresentation），而不是建立在獲取充分適當的審計證據的基礎上，以至于世界通信審計委員會在2002年6月向安達信通報世界通信利用沖銷線路成本虛構利潤時，安達信向新聞媒體的解釋是世界通信的高層并沒有在管理當局聲明書中就此事告知安達信。可見，安達信沒有保持應有的職業審慎和職業懷疑，負有重大過失責任。事實上，如果保持應有的職業審慎和職業懷疑，安達信應當有能力通過下列種種跡象發現世界通信的財務舞弊：可見，安達信沒有保持應有的職業審慎和職業懷疑，負有重大過失責任。(1)世界通信管理當局蓄意將財務審計排除在內部審計部的法定職責之外，只準予內部審計部從事經營績效審計，這顯然有別于大多數公司的做法；(2)世界通信的會計記錄存在著眾多的高層調整(Top-SideAdjustments),即公司總部直接給子公司等分支機構下達賬項調整指令，而沒有提供相關的授權簽字和原始憑證等書面材料；(3)世界通信的管理當局具有提供虛假財務報告的強烈動機，包括埃伯斯持有世界通信大量股票并以此作為個人貸款的質押，世界通信迫切需要保持高股價以維持以換股方式進行收購兼并的吸引力，以及世界通信需要保持較高的投資和信用等級以發行票據和債券(2000和2001年發行的票據和債券分別高達50億美元和118億美元)；(4)世界通信所處電信行業發生逆轉，風險居高不下，表現為競爭激烈、市場飽和、盈利下降、倒閉不斷，壞賬劇增；(5)世界通信經營特征和財務狀況所反映出的異常現象，如收入和盈利的高速增長所創造的現金流量不足以彌補其資本支出、世界通信面臨著通過發行股票或舉債來為其經營活動和資本支出籌措資金的巨大財務壓力、與競爭對手相比所顯出的異常盈利能力(如AT&T從2001年起因電信行業的逆轉開始發生大規模虧損，而世界通信仍然報告巨額盈利)。3、 編制審計計劃前沒有對世界通信的會計程序進行充分了解GAAS特別強調在編制計劃前，應當了解可能對財務報表產生重大影響的交易、事項、程序和慣例。但安達信沒有按這一要求對世通的下列會計控制和程序進行充分了解：(1)世界通信會計和報告系統對結賬后調整分錄、準備金轉回的規定和控制程序；(2)手工會計分錄和合并試算平衡表的編制和控制程序；(3)管理當局對重組準備和其他準備金以及線路成本的估計判斷及相關控制程序；(4)世界通信的內部控制結構及其在實際執行中的效果；(5)管理當局對資產減值的計提和轉回的估計判斷和相關控制程序；(6)世界通信會計政策在不同期間運用的一貫性，特別是線路成本在2001年以前均作為期間費用，而2001年度和2002年第一季度世界通信卻以“預付容量”的名義將38.52億美元線路成本予以資本化。4、 沒有獲取足以支持其審計意見的直接審計證據GAAS明確指出，注冊會計師應當獲取充分適當的審計證據，作為其發表審計意見的依據。管理當局的聲明不能替代注冊會計師實施必要實質性測試程序以獲取充分適當審計證據。安達信對世界通信的審計顯然沒有遵循GAAS的上述規定。1）安達信沒有獲取世界通信通過轉回準備金以沖銷線路成本的直接證據，而是過分依賴管理當局的聲明，以至于未能發現世界通信在2000年第三和第四季度以及2001年第三季度將過去計提的至少16.35億美元的準備金用于沖銷線路成本的舞弊行為。現已查明，這些轉回分錄均屬于“空白記賬憑證”，無一例外地均缺少相關的原始憑證或其他證明材料。具體地說，安達信沒有充分考慮來自財務報告信息系統之外的會計分錄（即這些分錄并非來自世界通信的收入、費用、現金收入、現金支出和薪資支出等會計和報告信息系統）的有效性。盡管世界通信為了掩飾其舞弊行為，有時采用化整為零的方式，將這12億美元的轉回沖銷分錄分錄拆成幾百筆分錄，以逃避安達信的審計。但是，如果安達信檢查了總賬記錄或者要求審閱結賬后的調整分錄，是完全可以發現這些沒有原始憑證作支撐的會計分錄的可疑之處。此外，稍有一點審計常識的注冊會計師都知道，轉回已計提的準備金是上市公司調節利潤的慣用伎倆，因此，對于準備金的借方發生額必須進行重點審計。安達信為何對這16.35億美元的準備金轉回無動于衷，確實令人費解。從重要性水平的角度看，2000年第三和第四季度世界通信轉回準備金虛增了12.35億美元的利潤，占當年對外報告凈利潤的29.7%，2001年通過轉回無線電部門已提取的壞賬準備虛增了4億美元的利潤，占當年對外報告凈利潤的26.6%，均遠遠超出約定俗成的重要性水平（通常為凈利潤的5%至10%）。對于如此重大的事項，安達信本應進行重點審計。更令人匪夷所思的是，無線電部門負責人斯圖帕克和內部審計部負責人辛西亞都曾就世界通信總部要求無線電部門在2001年第三季度沖銷已計提的4億美元壞賬準備一事向安達信的合伙人抱怨，而安達信竟然視而不見，連起碼的職業敏感性都沒有。2）安達信沒有獲取世界通信將38.52億美元的線路成本由經營費用轉入“廠場、設備和財產”（Plant,PropertyandEquipment）的直接證據，以至于未能發現世界通信的財務舞弊。與準備金的轉回一樣，這38.52億美元所涉及的重分類調整分錄（將經營費用重新劃分為資本支出）無一例外地缺乏相關的原始憑證、簽字授權等證明材料。其中有一筆分錄（內部審計部摩斯最早發現的那筆怪異分錄）的金額為5億美元整，只有分錄，沒有原始憑證和簽字授權，是一起典型的利用空白記賬憑證偽造利潤的案例。僅這筆分錄所虛構的利潤就占世界通信2001年利潤的33.3%。真不明白安達信是如何確定審計重要性的，又是如何進行抽樣以確定憑證測試樣本的。難道安達信所倡導的風險導向型審計就不需要測試憑證以獲取支持其審計意見的直接證據？此外，這38.52億美元的所謂資本支出，均沒有納入世界通信的資本預算之外。安達信如果將這些由線路成本轉入的資本支出與世界通信內部的資本預算進行對比分析，世界通信高管人員會計造假的破綻將暴露無疑。事實上，世界通信內部審計負責人辛西亞就是因為發現這些資本支出沒有納入資本預算，也沒有經過董事會或股東大會的批準授權而對世界通信會計處理的真實性產生懷疑的，并以此作為突破口，揭開了世界通信的造假黑幕。(資料來源:/view/f0f6315177232f60ddccala5.html)思考與分析：1、相對安然、施樂等公司而言，世通只是在帳面上玩弄最簡單的會計把戲，即便如此，作為經驗豐富、技術精湛的躋身于“五大”的安達信卻為何仍然不能發現其舞弊？2、結合國內外此起彼伏的財務舞弊案，談談其深層原因，從公司治理角度上看，應如何防范？導致''五大”審計失敗的一個重要原因是與''五大”審計摸式的改變有關。該文稱，自20世紀90年代以來，''五大”特別在安達信的審計模式已經由制度基礎模式逐步發展成為風險審計模式一、僅有實質性測試程序是遠遠不夠的銀廣夏、東方電子的舞弊是管理舞弊，這兩起管理舞弊與證券市場上其他重大財務丑聞一樣，公司最高管理層(如董事長、總經理)事先知情甚至親自策劃，在這種情況下，賬面基礎審計部分失靈，因為賬項基礎審計實質是完全依賴實質性測試程序，實質性測試包括交易測試和余額測試，交易測試主要是測試'原始憑證與記賬憑證是否相符、賬務處理是否正確”，'一條龍造假'一般能做到就是證證相符、賬務處理正確，所以此時，交易的實質性測試失錄；但余額測試并不一定失錄，如果公司在虛增收入的同時虛增資產，則在對資產余額的實質性測試過程中，可能會發現造假線索或證據，如存貨高估、應收賬款虛增，如果虛增收入同時沒有虛增資產，則余額的實質性測試也失靈。就此角度，通過余額的實質性測試，可以偵查出銀廣夏造假，但無法查出東方電子造假，因為銀廣夏有大量的資產是虛構的，而東方電子實質是將投資收益洗成主營收益。在一條龍造假下，制度基礎審計也部分失靈，制度基礎審計與賬項基礎審計相比，多了'了解內部控制”及'控制測試”兩道程序，與賬項基礎審計相比，制度基礎審計重視對內控薄弱環節相關業務的實質性測試，它的理念是'內控薄弱環節地帶可能存在更多的重大錯報”。但實際上，一條龍造假往往是管理當局策劃、執行，繞過內控。如果是員工舞弊，內控導向的實質性測試可能是有效率的；而對管理舞弊往往可能是無效的。在風險導向審計模式下，是以風險決定實質性測試，這種風險更強調的是固有風險，當然也考慮控制風險，這種風險導向的審計模式，有以下作法區別于前述審計模式：1、審計目標集中在發現重大錯弊，要求審計師自始而終保持專業懷疑：在專業勝任上,需要更多的專業判斷2、 深入了解企業及其環境，從渠道了解企業所處的行業及同行情況，對企業作深入的研究，發現其潛在的經營風險及財務風險，并評估財務報表發生重大錯報的風險3、 以風險評估決定審計程序的性質、時間和范圍，如果評估企業發生重大錯報風險很高，則需要特別的審計程序4、 以風險評估決定審計證據的質量及數量：當風險評估越高，所需要審計證據的證明力就越強，數量也越多。風險導向審計下，同樣的科目所需要的審計證據也是不一樣的，如銀行存款，如果余額較少，分析性復核比較正常，現金收支的內控比較健全、有效，則只需核實企業提供的銀行對賬單、銀行存款余額調節表，可以要求企業代為會計師發送銀行詢證函：如果銀行存款余額較大，分析性復核發現波動較大，截止測試發現在結賬日前有巨額的進賬，這時要對銀行存款進行重點測試：除了要求企業提供12月對賬單及銀行存款余額調節表，還要求提供1－11月的對賬單及銀行存款余額調節表：詢證時，要派人跟隨，監控詢證過程：對巨額的進賬單，要通過電話等方式進一步核實進賬單的真偽。也就是說，如果發現某個交易、賬戶或會計報表存在較大的重大錯報風險時，會計師要作出積極反映，一方面降低現在證據的證明力，另一方面擴大取證范圍，取得更有證明力的證據，有幾種渠道，一是向權威或獨立的第三部門取證，如海關、銀行、稅務、外管、工商以及行業協會、資信公司、評級公司等：二是向其他內部部門到證，印證已有證據的可靠性，如通過向生產部門到得生產統計資料證明當有的產量是正確的：三是委托專家、律師作背景調查和專業調查。以銀廣夏、東方電子為例，風險導向審計模式下的審計程序是：1、 了解銀廣夏、東方電子的企業及其所處環境，包括其所處的經濟環境及行業環境，找出同類上市搜集同類公司信息，了解企業的組織結構、經營情況、內部控制、重大事項等。2、 研究銀廣夏及東方電子，利用搜集到的財務信息及非財務信息，對銀廣夏、東方電子的經營戰略進行分析，分析心競爭力：其主導產品的市場定位分析；供應鏈分析；研究銀廣夏、東方電子的毛利率為何會遠遠高于同類上市公司，在毛利率高企的同時為何還能保持高速增長形象。研究主要產品的成本結構3、 對其主營收入進行重點測試，銀廣夏重點海外客戶德國誠信公司要通過資信調查公司調查其資信情況（高風險的科目要采取特別的審計程序），取得銀廣夏出口海關統計數據：通過電話方式詢問東方電子主要客戶合同和回款的真實性。總之，由于造假的一條龍，即使是采取了“詳細審計”交易的實質性測試方法，也無法查出造假：在現實中，一些主要是以現金結算、顧客又不索取發票的收入，如飯店營業收入，只要測試其內控是否健全、有效，才能對其收入的真實性、完整性發表看法。在當前的IT環境下，大量的單據是電腦自動生成的，這種情況下，單據之間本來就已是證證相符，就象電腦賬下去驗證總賬與明細賬是否相符已沒有多大意義，這時，去驗證證證是否相符也沒有多大意義。這種情況下，核實經濟業務是否真實更多依賴于風險評估下的特別審計程序，如果發現業務異常，則只能采取擴大取證方式取得更有力的證據證明業務是真實的，除此以外，別無他法。僅僅依賴實質性測試，一方面不能查出余額真實的造假，另一方面由于余額測試的不謹慎或難以執行（戶竄改詢證函回函、詢證函無法回函）等，一旦余額測試不能直接進行，只能改為“代性測試程序”所謂“替代性測試程序”也就是“交易的實質性測試”，這時可想而知，一條龍造假是查不出來了。正是基于這種一條龍造假的管理舞弊，國際上已全面進入風險導向審計時代，尤其是安然事件發生后，審計就是要跳出賬簿，跳出內控，根據現代財務舞弊特點，進入以查找理舞弊為核心的風險導向審計模式已是歷史潮流，不可抵擋二、風險導向審計不是用來偷工減料的安然、世通雖然破產了，為之審計的會計師安達信也垮臺了，但導致安達信垮臺直接原因是銷毀文件引發的妨礙司法公正罪，至今，沒有任何一份權威文件認定安達信在安然與世通審計中出現審計失敗，安達信CEO堅持認為安然是經營失敗，不是審計失敗。施樂與SEC達成和解，但也不承認或否認作假賬，SEC以證券欺詐罪名將施樂審計師畢馬威告上法庭，但事實上，畢馬威堅決否認SEC對其罪名的指控，甚至也不認為施樂涉嫌財務造假。美國系列財務丑聞案例是非常復雜的，不能將盈余管理等同于財務欺詐，鬧的沸沸揚揚的默克制藥及朗訊財務丑聞最后都證明是清白的。實際上，現在有人評論，布什在處理安然系列財務丑聞案顯得有點矯枉過正，夸大了財務丑聞的危害，將經營失敗與財務丑聞混在一起，新通過的《S-X》法案可能導致資金外逃，不利美國經濟的增長。我們回到正題，風險導向審計以識別和處理“經營風險”及“舞弊風險”為核心，安然、世通財務丑聞發生恰恰證明審計師沒有充分運用風險導向審計思路，未能識別安然、世通高速增長背后的“經營風險”和“舞弊風險”（暫不考慮利益沖突導致會計師的道德風險），如果安達信能意識到安然潛在的經營危機和財務危機，要經過風險評估和利益衡量之后，不說是5200萬元美元，就是52000萬元美金，它也不敢接，關門的生意怎么能做呢？（當然，如果不銷毀文件，可能根本就關不了門）。當然，現在有些人將風險導向審計演繹成只要“收益大于風險成本”就干的決策，就象殺手，只要你給他的傭金達到他的要求，就可以去殺人。這是事務所的風險管理理念，而我們一般談的風險導向審計是審計項目的一種風險控制，目的是提高審計效率和效果，而不單純節約審計成本。實際上，如果不對客戶的經營風險和舞弊風險作評估，如果潛在的風險沒有發現，審計就象一只無頭蒼蠅，根本不知道方向，猶如瞎子摸象，審計變得既無效率又無效果，看似執行了全部的審計程序，作了掘地三尺的實質性測試，可就是發現不了問題。而財務造假手法就象腦筋急轉彎或者謎底，如果你知道了答案，感覺很簡單，怎么就沒想到？可是要是再給你出一道相似的腦筋急轉彎或謎語，你又猜不出來，等公布了答案，你又恍然大悟。審計的關健是發現有價值的線索，這些線索在沒有線人提供的情況下，只有靠自己的專業分析能力，從研究試方案要。而不是象傳統審計，每家公司差不多，審計就象流水線，非常機械缺乏靈活性，風險導向審計強調的就是針對不同客戶實施個性化的審計程序，這樣讓客戶防不勝防。當然，實施風險導向審計一個前提的是，會計師的執業能力能達到這個層次，能做風險導向審計的會計師基本上都能做咨詢業務，因為對客戶的經營風險和舞弊風險分析過程也是一個咨詢過程，它需要會計師有豐富的行業知識和執業經驗。但隨著審計與咨詢的分離，審計界一流人才都流向了咨詢業，剩下的就是一些只會機械執行審計程序的二流人才，這使審計界真正實施風險導向審計缺乏人才，在中國，實施風險導向審計模式的最大制約就是缺乏有這種比較高水平的會計師，一般會計師是無法對客戶的經營風險和舞弊風險作出正確的評估，并對評估風險采取個性化的審計程序。當風險審計程序不到位時，就可能出現本文開頭兩位專家所稱的，以行風險導向審計為名行偷工減料之實。據稱五大之一4個人花2個月時間就干掉中國某銀行的審計，領頭只是一名高級審計員，銀行不管是經營風險還是舞弊風險都非常高，但該會計師只抽查了幾家分行，只發現了一些小問題，而后經財政部會計信息質量檢查，發現了大量的問題。會計師可能會以風險導向審計作抗辯，對于風險不高的分行就不查吧，符合重要性原則嗎，審計可是抽樣審計不是詳細審計，分行抽幾家由會計師專業判斷決定，如果認為風險高，就多抽查幾家，風險小嗎，就少抽幾家。現在關健的問題是，會計師在作風險評估時，是否已找到充分證據證明該銀行的經營風險及舞弊風險處于低水平？從財政部最后檢查看，這家銀行存在大量的問題，這說明會計師在風險判斷上出現方向性錯誤，導致其沒有搜集到充分有力的證據證明其審計結論，所以，在風險導向審計中，風險評估結果出現錯誤極有可能會導致審計失敗或審計無效率。總之，風險導向審計不是用來偷工減料的，但它有利于降低審計成本，而這種降低審計成本是在提高審計質量前提下取得的。案例二：安然公司破產案件一、案例介紹：案例背景：一直以來，安然身上都籠罩著一層層的金色光環：作為世界最大的能源交易商，安然在2000年的總收入高達1010億美元，名列《財富》雜志“美國500強”的第七名；掌控著美國20%的電能和天然氣交易，是華爾街競相追捧的寵兒；安然股票是所有的證券評級機構都強力推薦的績優股，股價高達70多美元并且仍然呈上升之勢。直到破產前，公司營運業務覆蓋全球40個國家和地區，共有雇員2.1萬人，資產額高達620億美元；安然一直鼓吹自己是“全球領先企業”，業務包括能源批發與零售、寬帶、能源運輸以及金融交易。起因2001年年初，一家有著良好聲譽的短期投資機構老板吉姆?切歐斯公開對安然的盈利模式表示了懷疑。他指出，雖然安然的業務看起來很輝煌，但實際上賺不到什么錢，也沒有人能夠說清安然是怎么賺錢的。據他分析，安然的盈利率在2000年為5%，到了2001年初就降到2%以下，對于投資者來說，投資回報率僅有7%左右。切歐斯還注意到有些文件涉及了安然背后的合伙公司，這些公司和安然有著說不清的幕后交易，作為安然的首席執行官，斯基林一直在拋出手中的安然股票 而他不斷宣稱安然的股票會從當時的70美元左右升至126美元。而且按照美國法律規定，公司董事會成員如果沒有離開董事會，就不能拋出手中持有的公司股票。破產過程也許正是這一點引發了人們對安然的懷疑，并開始真正追究安然的盈利情況和現金流向。到了8月中旬，人們對于安然的疑問越來越多，并最終導致了股價下跌。8月9日，安然股價已經從年初的80美元左右跌到了42美元。10月16日，安然發表2001年第二季度財報（是第三季財務報表），宣布公司虧損總計達到6.18億美元，即每股虧損1.11美元。同時首次透露因首席財務官安德魯?法斯托與合伙公司經營不當，公司股東資產縮水 12億美元。10月22日，美國證券交易委員會瞄上安然，要求公司自動提交某些交易的細節內容。并最終于10月31日開始對安然及其合伙公司進行正式調查。11月1日，安然抵押了公司部分資產，獲得J.P摩根和所羅門史密斯巴尼的10億美元信貸額度擔保，但美林和標普公司仍然再次調低了對安然的評級。

11月8日，安然被迫承認做了假賬，虛報數字讓人瞠目結舌：自 1997年以來，安然虛報盈利共計近6億美元。11月9日，迪諾基公司宣布準備用80億美元收購安然，并承擔130億美元的債務。當天午盤安然股價下挫0.16美元。11月28日，標準普爾將安然債務評級調低至“垃圾債券”級。11月30日，安然股價跌至0.26美元，市值由峰值時的800億美元跌至2億美元。12月2日，安然正式向破產法院申請破產保護，破產清單中所列資產高達498億美元，成為美國歷史上最大的破產企業。當天，安然還向法院提出訴訟，聲稱迪諾基中止對其合并不合規定，要求賠償。事件發展首先遭到質疑的是安然公司的管理層，包括董事會、監事會和公司高級管理人員。他們面臨的指控包括疏于職守、虛報賬目、誤導投資人以及牟取私利等。在10月16日安然公布第二季度財報以前，安然公司的財務報告是所有投資者都樂于見到的。看看安然過去的財務報告：2000年第四季度，“公司天然氣業務成長翻升3倍，公司能源服務公司零售業務翻升5倍”；2001年第一季度，“季營收成長4倍，是連續21個盈余成長的財季”……在安然，衡量業務成長的單位不是百分比，而是倍數，這讓所有投資者都笑逐顏開。到了2001年第二季度，公司突然虧損了，而且虧損額還高達6.18億美元！然后，一直隱藏在安然背后的合伙公司開始露出水面。經過調查，這些合伙公司大多被安然高層官員所控制，安然對外的巨額貸款經常被列入這些公司，而不出現在安然的資產負債表上。這樣，安然高達130億美元的巨額債務就不會為投資人所知，而安然的一些官員也從這些合伙公司中牟取私利。更讓投資者氣憤的是，顯然安然的高層對于公司運營中出現的問題非常了解，但長期以來熟視無睹甚至有意隱瞞。包括首席執行官斯基林在內的許多董事會成員一方面鼓吹股價還將繼續上升，一方面卻在秘密拋售公司股票。而公司的14名監事會成員有7名與安然關系特殊，要么正在與安然進行交易，要么供職于安然支持的非盈利機構，對安然的種種劣跡睜一只眼閉一只眼。導致安然公司崩塌的會計審計問題（一）會計問題

根據安然公司2001年11月8日向SEC提交的8-K報告以及新聞媒體披露的資料，安然公司的主要會計問題可分為四大類：（1）利用“特別目的實體”高估利潤、低估負債。安然公司不恰當地利用“特別目的實體”（SpecialPurposeEntities，簡稱SPE）符合特定條件可以不納入合并報表的會計慣例，將本應納入合并報表的三個“特別目的實體”（英文簡稱分別為JEDI、Chewco和LJM1）排除在合并報表編制范圍之外，導致1997至2000年期間高估了4.99億美元的利潤。低估了數億美元的負債。此外，以不符合“重要性”原則為由，未采納安達信的審計調整建議，導致1997至2000年期間高估凈利潤0.92億美元。各年度的具體情況如下：單位：億美元項目名稱1997199819992000合計凈利潤調整前凈利潤1.057.038.939.7926.80減：重新合并SPE抵銷的利潤0.451.072.480.994.99審計調整調減的利潤0.510.060.020.330.92調整后凈利潤0.095.906.438.4720.89調整后凈利潤占調整前比例8.6%83.9%72.0%86.5%77.9%債務總額調整前債務總額62.5473.5781.52100.23一力加重新合并SPE增加的債務7.115.616.856.28一調整后債務總額69.6579.1888.37106.51一調整后債務總額占調整前比例111.3%132.1%108.4%106.3%一資料來源：EnronCorporation‘s8-KfilingwiththeSEConNovember82001.安然公司的上述重大會計問題，緣于一個近乎荒唐的會計慣例。按照美國現行會計慣例，如果非關聯方（可以是公司或個人）在一個“特別目的實體”權益性資本的投資中超過3%,即使該“特別目的實體”的風險主要由上市公司承擔，上市公司也可不將該“特別目的實體”納入合并報表的編制范圍。安然公司正是利用這個只注重法律形式，不顧經濟實質的會計慣例的漏洞，設立數以千計的“特別目的實體”，以此作為隱瞞負債，掩蓋損失的工具。更令人不可思議的是，這個3%的慣例，原先是10年前一個從事租賃業務的主體所設計的，后來該主體極力說服了有關當局認可了其會計處理。以后，這神奇的3%規則便逐漸演化為約定俗成的慣例，并適用于對幾乎所有“特別目的實體”的會計處理。安達信在安然事件東窗事發之后，就是以此為自己作辯解的。但我們認為安達信的辯解是片面的，作為全球著名的會計師事務所，安達信難道不明白這項荒唐可笑的慣例有修于“實質重于形式”的基本會計原則？難道審計只是機械地照搬準則和慣例，而不需要專業判斷？難道安達信不清楚安然公司通過“特別目的實體”隱瞞負債、掩蓋損失對投資者可能造成的后果？安然公司前執行副總裁兼首席財務主管安德魯S.法斯燾（2001年10月被革職）在1998年一起名為“仙人掌3”訴訟案件的作證中曾坦言，安然公司通過設立“特別目的實體”，就是為了將負債轉移到資產負債表外，在進行“業務安排”和“組織設計”過程中，均與安達信密切磋商（kurtEichenwald&MichaelBrick,2002）。可見，安達信并非不了解安然公司設立“特別目的實體”的用意。（2）通過空掛應收票據，高估資產和股東權益。安然公司于2000年設立了四家分別冠名為RaptorI、RaptorII、RaptorIII和RaptorIV的“特別目的實體”（以下簡稱V類公司），為安然公司的投資的市場風險進行套期保值。為了解決V類公司的資本金問題，安然公司于2000年第一季度向V類公司發行了價值為1.72億美元的普通股。在沒有收到V類公司支付認股款的情況下，安然公司仍將其記錄為實收股本的增加，并相應增加了應收票據，由此虛增了資產和股東權益1.72億美元。按照公認會計準則，這筆交易應視為股東欠款，作為股東權益的減項。此外，2001年第一季度，安然公司與V類公司簽定了若干份遠期合同，根據這些合同的要求，安然公司在未來應向V類公司發行8.28億美元的普通股，以此交換V類公司出具的應付票據。安然公司按上述方式將這些遠期合同記錄為實收股本和應收票據的增加，又虛增資產和股東權益8.28億美元。上述兩項合計，安然公司共虛增了10億美元的資產和股東權益。2001年第三季度，安然公司不得不作為重大會計差錯，同時調減了12億美元的資產和股東權益，其中的2億美元系安然公司應履行遠期合同的公允價值超過所記錄應收票據的差額。（3）通過有限合伙企業，操縱利潤。安然公司通過一系列的金融創新，包括設立由其控制的有限合伙企業進行籌資或避險。現已披露的設立于1999年的LJM開曼公司（簡稱IJMI）和LJM2共同投資公司（簡稱LJM2,LJM1和LJM2統稱為LJM）在法律上注冊為私人投資有限合伙企業。LJM的合伙人分為一般合伙人和有限責任合伙人。安然公司在東窗事發前，以LJM的多名有限責任合伙人為與安然公司沒有關聯關系的金融機構和其他投資者為由，末將LJM納入合并報表編制范圍。但從經濟實質看，LIM的經營控制權完全掌握在安然公司手中，安然公司現已承認LJM屬于安然公司的子公司。LJM從1999年設立起，至2001年7月止，其一般合伙人推選的管理合伙人為當時擔任安然公司執行副總裁兼首席財務官的安德魯。S.法斯燾。LJM設立之初，有關人員曾明確向安然公司的董事會說明設立LJM的目的，就是要使LJM成為向安然公司購買資產的資金來源，向安然公司投資的權益合伙人，以及降低安然公司投資風險的合作伙伴。1999年6月至2001年9月，安然公司與LJM公司發生了24筆交易，這些交易的價格大都嚴重偏離公允價值。安然公司現已披露的資料表明，這24筆交易使安然公司稅前利潤增加了5.78億美元，其中1999和2000年度增加的稅前利潤為7.43億美元，2001年1至6月減少的稅前利潤為1.65億美元。在這24筆交易中，安然公司通過將資產賣給LJM2確認了8730萬美元的稅前利潤；LJM購買安然公司發起設立的SPE的股權和債券，使安然公司確認了240萬美元的稅前利潤；LJM受讓安然公司聯屬企業的股權，使安然公司獲利1690萬美元；安然公司與LJM共同設立5個SPE，并通過受讓LJM2在這5個SPE(其中四個為前述的V類公司)的股權等方式，確認了與風險管理活動有關的稅前利潤4.712億美元。安然公司通過上述交易確認的5.78億美元稅前利潤中，1.03億美元已通過重新合并LJM1的報表予以抵銷，其余4.75億美元能否確認，尚不得而知。但安然公司在2001年第三季度注銷對V類公司的投資就確認了10億美元虧損的事實(GretchenMorgenson，2002)，不能不讓人懷疑安然公司在1999和2000年確認上述交易利潤的恰當性。利用合伙企業網絡組織，自我交易，涉嫌隱瞞巨額損失。上述三個重大會計問題所涉及的金額，在我們看來已是天文數字。但安然公司的會計問題并非到此為止。目前已披露的不到10家合伙企業和子公司所涉及的上述會計問題,說不定只是冰山一角。安然公司擁有錯綜復雜的龐大合伙企業網絡組織，為特別目的(主要是為了向安然公司購買資產或替其融資)設立了約3000家合伙企業和子公司，其中約900家設在海外的避稅天堂。雖然安然公司2001年10月組成了由新增選為獨立董事的德州大學法學院院長威廉。鮑爾斯教授擔任主席的獨立調查委員會，對安然公司的合伙企業和子公司進行調查，但要查清這些具有復雜財務結構和千變萬化商業風險的網絡組織的真實情況，恐怕得歷時數載。盡管如此，根據《紐約時報》2002年1月17日的報道以及1月16日該報全文刊載的安然公司發展部副總經理雪倫。沃特金斯女士在首席執行官杰弗利。K.斯基林突然辭職后致函董事會主席肯尼思。萊的信函，安然公司很有可能必須在已調減了前5年5.86億美元稅后利潤的基礎上，再調減13億美元的利潤。這13億美元的損失，主要是安然公司尚未確認的與合伙企業復雜的融資安排等衍生金融工具有關的損失，其中5億美元與安然公司已對外披露的V類公司有關，其余8億美元則與安然公司至今尚未披露的Condor公司有關。至于眾多以安然股票為軸心的創新金融工具及其他復雜的債務安排所涉及的損失和表外債務，很可能是個難以估量的“財務黑洞”。(二)審計問題盡管從理論上說，審視上市公司的任何重大惡性案件時都必須嚴格區分會計責任與審計責任，但不可否認的是，在現實世界中，注冊會計師與上市公司是一榮俱榮，一損俱損。安然大廈的坍塌，除了蒸發掉安然公司員工的血汗錢和眾多無辜投資者的財富外，很有可能使安達信身陷絕境，并引發了對“五大”空前的信任危機。目前披露的證據顯示安然公司蓄意舞弊，但為其提供審計鑒證和咨詢服務的安達信是否涉嫌與安然公司串通舞弊尚無定論，不過，美國國會的6個調查組，以及司法部、聯邦調查局和SEC等部門對安然公司和安達信發起的規模空前的刑事調查所掌握的初步證據，足以表明安達信在安然事件中難辭其咎。根據目前已披露的資料，安達信在安然事件中，至少存在以下嚴重問題：安達信出具了嚴重失實的審計報告和內部控制評價報告。安然公司自1985年成立以來，其財務報表一直由安達信審計。2000年度，安達信為安然公司出具了兩份報告，一份是無保留意見加解釋性說明段(對會計政策變更的說明)的審計報告，另一份是對安然公司管理當局聲稱其內部控制能夠合理保證其財務報表可靠性予以認可的評價報告。這兩份報告與安然公司存在的前述重大會計問題形成鮮明的反差，已成為笑柄。經過與安達信的磋商，安然公司2001年11月向SEC提交了8-K報告，對過去5年財務報表的利潤、股東權益、資產總額和負債總額進行了重大的重新表述，并明確提醒投資者：1997至2000年經過審計的財務報表不可信賴。換言之，安然公司經過去達信審計的財務報表并不能公允地反映其經營業績、財務狀況和現金流量，得到安達信認可的內部控制也不能確保安然公司財務報表的可靠性，安達信的報告所描述的財務圖像和內部控制的有效性，嚴重偏離了安然公司的實際情況。安達信對安然公司的審計缺乏獨立性。獨立性是社會審計的靈魂，離開了獨立性，審計質量只能是一種奢談。安達信在審計安然公司時，是否保持獨立性，正受到美國各界的廣泛質疑。從美國國會等部門初步調查所披露的資料和新聞媒體的報道看，安達信對安然公司的審計至少缺乏形式上的獨立性，主要表現為：①安達信不僅為安然公司提供審計鑒證服務，而且提供收入不菲的咨詢業務。安然公司是安達信的第二大客戶，2000年度，安達信向安然公司收取了高達5200美元的費用，其中一半以上為咨詢服務收入(ReedAbelson&JohnathanD.Clater，2002)。安達信提供的咨詢服務甚至包括代理記賬。社會各界紛紛質疑，既然安達信從安然公司獲取回報豐厚的咨詢收入，它能保持獨立嗎？安達信在安然公司的審計中是否存在厲害沖突？它能夠以超然獨立的立場對安然公司的財務報表發不偏不倚的意見嗎？即使安達信發現了重大的會計問題，它有可能冒著被辭聘從而喪失巨額咨詢收入的風險而堅持立場嗎？面對諸如此類的質疑，即使安達信能夠從專業的角度辯解自己并沒有違反職業道德，但社會大眾至少認為安達信缺少形式上的獨立性。關于會計師事務所能否同時扮演審計鑒證和咨詢服務角色的辯論由來已久。SEC前任主席阿瑟。利維特2002年1月17日在《紐約時報》上發表了題為“誰來審計審計師”的文章，重提3年前的主張，要求對會計師事務所同時提供審計鑒證和咨詢服務予以限制。SEC在這場與“五大”的較量中敗下陣來，從反對“五大”的先鋒人物利維特的離職，到力挺“五大”的哈維。彼特繼任SEC主席，足見“五大”的影響力。資料顯示，安達信的政治行動委員會(PoliricalActionCommittee)在2000年美國國會選舉中就捐贈了99萬美元的“政治獻金”。會計師事務所居然設立政治行動委員會，試圖影響國會選舉，獨立性何在？②安然公司的許多高層管理人員為安達信的前雇員，他們之間的密切關系至少有損安達信形式上的獨立性。安然公司的首席財