審計終結與報告第一節特殊項目審計231第二節審計終結第三節審計報告審計終結與報告第一節特殊項目審計231第二節審計

1.掌握期初余額、期后事項、持續經營等特殊項目

的含義、審計目標和審計程序；2.了解終結審計階段注冊會計師的工作；3.理解審計報告的含義；4.掌握不同類型審計意見形成的條件；

5.掌握不同類型審計報告的格式和內容。知識目標：審計終結與報告1.掌握期初余額、期后事項、持續經營等特殊項目知識目標：審計終結與報告技能目標1．結合具體審計案例，形成準確的審計意見，編寫正確的審計報告。審計終結與報告技能目標1．結合具體審計案例，形成準確的審計意審計終結與報告

1993年1月10日，中國注冊會計師對上海延中實業股份有限公司(股票

代碼600601)出具了中國證券市場第一份保留意見的審計報告，該報告

出現在中國證監會文獻資料中。但隨后該報告被改為標準無保留意見，

上海延中實業股份有限公司修改后的1993年年報披露：“我公司于1993年3月6日在《上海證券報》第五版刊登的1992年年度報告書中，發現有些差錯、筆誤，現經上海中惠會計師事務所注冊會計師部展通先生校核，以此年度報告書為準”。案例導入

中國證券市場第一份保留意見審計報告思考題：財務報表審計的審計意見分幾種？什么事項會導致注冊會計師發表保留意見？審計終結與報告1993年1月10日，審計終結與報告在完成各業務循環測試后，注冊會計師需對期初余額、期后事項、持續經營等特殊項目予以關注，并考慮它們對審計報告的影響。在審計終結階段，注冊會計師還應取得被審計單位管理層聲明和律師聲明，編制審計差異調整表和試算平衡表，復核審計工作，并在與管理層和治理層充分溝通的基礎上，最終形成審計意見，出具正確的審計報告。審計終結與報告在完成各業務循環測試后，注冊會計師需對期初第一節特殊項目審計一、期初余額審計（一）期初余額的含義

期初余額是指期初已存在的賬戶余額。它以上期期末余額為基礎，反映了前期交易、事項及其會計處理的結果。第一節特殊項目審計一、期初余額審計（一）期初余額的含義第一節特殊項目審計

（1）期初余額是所審計會計期間期初已存在的余額。

（3）期初余額與注冊會計師首次接受委托相聯系。（2）期初余額反映了前期交易、事項及其會計處理的結果。特征：第一節特殊項目審計（1）期初余額是所審計會計期間第一節特殊項目審計（二）期初余額的審計目標

（2）上期期末余額已正確結轉至本期或在適當的情況下已做出重新表述。

（1）期初余額不存在對本期財務報表產生重大影響的錯報。

（3）被審計單位一貫運用恰當的會計政策，或對會計政策的變更做出正確的會計處理和恰當的列報。第一節特殊項目審計（二）期初余額的審計目標第一節特殊項目審計（三）期初余額的審計程序

（1）考慮被審計單位運用會計政策的恰當性和一貫性。如果被審計單位上期運用會計政策不恰當或與本期不一致，注冊會計師在實施期初余額審計時應提請被審計單位調整或予以披露。

（2）上期財務報表由前任注冊會計師審計時，審計程序如下：第一節特殊項目審計（三）期初余額的審計程序第一節特殊項目審計1

查閱前任注冊會計師的審計工作底稿，獲取有關期初余額的審計證據；32

考慮前任注冊會計師的專業勝任能力和獨立性，以判斷獲取證據的充分性和適當性；3

與前任注冊會計師溝通。

（3）上期財務報表未經審計或對審計結論不滿意時，審計程序如下：第一節特殊項目審計1查閱前任注冊會計師的審計工第一節特殊項目審計1

對流動資產和流動負債，注冊會計師可以通過本期實施的審計程序獲取部分審計證據；32

對非流動資產和非流動負債，注冊會計師通常檢查形成期初余額的會計記錄和其他信息，必要時，實施追加審計程序。

（4）考慮賬戶的性質和本期財務報表中的重大錯報風險。

（5）考慮期初余額對于本期財務報表的重要程度。第一節特殊項目審計1對流動資產和流動負債，注冊（2）

如果審計后無法獲取有關期初余額充分、適當的審計證據，注冊會計師應當出具保留意見或無法表示意見的審計報告。

如果期初余額存在重大錯報，注冊會計師應當告知管理層；如果錯報影響未能得到正確的會計處理和恰當的列報，注冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告。

如果與期初余額相關的會計政策未能在本期得到一貫運用，并且會計政策的變更未能得到正確的會計處理和恰當的列報，注冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告。

如果前任注冊會計師對上期財務報表出具了非標準審計報告，且導致出具非標準審計報告的事項對本期財務報表仍然相關和重大，注冊會計師應當對本期財務報表出具非標準審計報告。（1）（3）（4）第一節特殊項目審計（四）期初余額的審計對審計報告的影響（2）如果審計后無法獲取有關期初余額充分、適當第一節特殊項目審計二、期后事項審計（一）期后事項概述

所謂期后事項是指資產負債表日至審計報告日之間發生的事項以及審計報告日后發現的事實。第一節特殊項目審計二、期后事項審計（一）期后事項概述第一節特殊項目審計（二）期后事項的審計程序1.主動識別“第一時段期后事項”

（1）復核被審計單位管理層建立的用于確保識別期后事項的程序。

（2）查閱資產負債表日后的重大會議記錄紀要。查閱股東會、董事會及其專門委員會在資產負債表日后舉行的會議的記錄、紀要，并在不能獲取會議記錄、紀要時詢問會議討論的事項。第一節特殊項目審計（二）期后事項的審計程序1.主動識別第一節特殊項目審計

（3）查閱有關財務信息。查閱最近的財務報表，如認為必要和適當，還應當查閱預算、現金流量預測及其他相關管理報告。

（4）向被審計單位律師或法律顧問詢問有關訴訟和索賠事項。

（5）向被審計單位管理層詢問是否發生可能影響財務報表的期后事項。在實施了上述審計程序后，如果知悉對財務報表有重大影響的期后事項，注冊會計師應當考慮這些事項在財務報表中是否得到恰當的會計處理或予以披露。第一節特殊項目審計（3）查閱有關財務信息第一節特殊項目審計2.被動識別“第二時段期后事項”

在審計報告日后，注冊會計師沒有責任針對財務報表實施審計程序或進行專門查詢。審計報告日后至財務報表報出日發現的事實屬于“第二時段期后事項”，注冊會計師針對被審計單位的審計業務已經結束，要識別可能存在的期后事項比較困難，但被審計單位的財務報表尚未報出，管理層有責任將發現的可能影響財務報表的事實告知注冊會計師。注冊會計師如果知悉“第二時段期后事項”可能存在影響財務報表的重大事實，應與被審計單位管理層討論，同時根據具體情況采取適當措施。第一節特殊項目審計2.被動識別“第二時段期后事項”在第一節特殊項目審計

（1）管理層修改財務報表時的處理。如果管理層修改了財務報表，注冊會計師應當根據具體情況實施必要的審計程序，并針對修改后的財務報表出具新的審計報告和索取新的管理層聲明書。新的審計報告日期不應早于董事會或類似機構批準修改后的財務報表的日期。

（2）管理層不修改財務報表且審計報告未提交時的處理。如果注冊會計師認為管理層應當修改財務報表而未修改，并且審計報告尚未提交給被審計單位，注冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告。第一節特殊項目審計（1）管理層修改財務報第一節特殊項目審計

（3）管理層不修改財務報表且審計報告已提交時的處理。如果注冊會計師認為管理層應當修改財務報表而未修改，并且審計報告已提交給被審計單位，注冊會計師應當通知管理層不要將財務報表和審計報告向第三方報出。第一節特殊項目審計（3）管理層不修改財務第一節特殊項目審計3.沒有義務識別“第三時段期后事項”

在財務報表報出后，注冊會計師沒有義務針對財務報表做出查詢。但是，并不排除注冊會計師通過其他途徑獲悉可能對財務報表產生重大影響的期后事項的可能性。如果知悉在審計報告日已經存在、可能導致修改審計報告的事實，注冊會計師還需要根據管理層是否修改財務報表、是否采取必要措施確保所有收到原財務報表和審計報告的人士了解這一情況、是否臨近公布下一期財務報表等具體情況采取適當措施。第一節特殊項目審計3.沒有義務識別“第三時段期后事項”第一節特殊項目審計

（1）管理層修改財務報表時的處理。如果管理層修改了財務報表，注冊會計師應采取如下措施：實施必要的審計程序，復核管理層采取的措施能否確保所有收到原財務報表和審計報告的人士了解這一情況，針對修改后的財務報表出具新的審計報告。

（2）管理層未采取任何行動時的處理。如果管理層未采取任何行動，注冊會計師應采取措施防止報表使用者信賴該審計報告，并將擬采取的措施通知管理層。第一節特殊項目審計（1）管理層修改財務報第一節特殊項目審計

（3）臨近公布下一期財務報表時的處理。如果知悉此類期后事項時已臨近公布下一期財務報表或下一期財務報表已編制完成，且能夠在下一期財務報表中進行充分披露，注冊會計師應提請被審計單位修改財務報表，并出具新的審計報告。第一節特殊項目審計（3）臨近公布下一期第一節特殊項目審計三、持續經營審計（一）管理層的責任和注冊會計師的責任1.管理層的責任

管理層應當根據會計準則和相關會計制度的規定，對持續經營能力做出評估，考慮運用持續經營假設編制財務報表的合理性。如果認為以持續經營假設為基礎編制財務報表不再合理時，應當采用其他基礎編制，如清算基礎。第一節特殊項目審計三、持續經營審計（一）管理層的責任和第一節特殊項目審計2.注冊會計師的責任

在執行財務報表審計業務時，注冊會計師的責任是考慮管理層運用持續經營假設的適當性和披露的充分性。注冊會計師應當實施必要的審計程序，獲取充分、適當的審計證據，確定可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況是否存在重大不確定性，并考慮對審計報告的影響。第一節特殊項目審計2.注冊會計師的責任在執行財第一節特殊項目審計（二）持續經營假設的審計目標（1）確定被審計單位的持續經營假設是否合理；（2）根據被審計單位的持續經營假設的情況，確定會計報表項目的分類及計價基礎是否需作調整。第一節特殊項目審計（二）持續經營假設的審計目標第一節特殊項目審計（三）持續經營假設的審計程序

（1）關注被審計單位在財務、經營等方面存在的持續經營假設不再合理的各種跡象；

（2）了解被審計單位管理當局對于存在的持續經營假設不再合理的跡象計劃采取的措施，并判斷其能否緩解對持續經營假設的影響；第一節特殊項目審計（三）持續經營假設的審計程序第一節特殊項目審計

（3）與管理層分析、討論最近的會計報表；

（4）與管理層分析、討論現金流量預測、贏利預測及其他預測；

（5）審核影響持續經營能力的期后事項、財務承諾及或有事項；

（6）檢查借款合同及債務契約條款等的履行情況；第一節特殊項目審計（3）與管理層分析、討第一節特殊項目審計

（7）查閱股東大會、董事會會議及其他重要會議有關財務困境的記錄；

（8）向被審計單位的法律顧問或律師詢問有關訴訟、索賠的情況；

（9）檢查有無改善措施及財務救助計劃，并評估其合法性和可行性；第一節特殊項目審計（7）查閱股東大會、董第一節特殊項目審計

（10）向被審計單位管理當局索取其關于持續經營假設的書面聲明；

（11）對于應予披露的持續經營事項，驗明是否已作恰當披露。第一節特殊項目審計（10）向被審計單位管第一節特殊項目審計（一）持續經營假設對審計意見的影響

注冊會計師應當根據獲取的審計證據，確定可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況是否存在重大不確定性，并考慮對審計報告的影響。第一節特殊項目審計（一）持續經營假設對審計意見的影響第一節特殊項目審計

管理層拒絕對持續經營能力作出評估或評估期間未能涵蓋自資產負債表日起的12個月。對持續經營能力作出適當評估是管理層的責任。（1）（2）（3）（4）

如果判斷被審計單位將不能持續經營，但財務報表仍然按照持續經營假設編制，注冊會計師應當出具否定意見的審計報告。

如果被審計單位將不能持續經營，管理層選用了其他基礎編制財務報表。被審計單位在編制財務報表時運用持續經營假設是適當的。第一節特殊項目審計管理層拒絕對持續經營能力作出評估或第二節審計終結一、取得管理層聲明書和律師聲明書（一）取得管理層聲明書1.管理層聲明的含義與作用

管理層聲明是指被審計單位管理層向注冊會計師提供的關于財務報表的各項陳述。

管理層聲明具有以下兩個基本作用：一是明確管理層對財務報表的責任。二是提供審計證據。第二節審計終結一、取得管理層聲明書和律師聲明書第二節審計終結2.管理層對財務報表責任的認可

注冊會計師應當獲取審計證據，以確定管理層認可其按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制財務報表的責任，并且已批準財務報表。向管理層獲取書面聲明是獲取此類審計證據的一種方法。第二節審計終結2.管理層對財務報表責任的認可第二節審計終結注冊會計師應當就下列事項獲取書面聲明：

（2）管理層認為注冊會計師在審計過程中發現的未更正錯報，無論是單獨還是匯總起來考慮，對財務報表整體均不具有重大影響。未更正錯報項目的概要應當包含在書面聲明中或附于書面聲明后。

（1）管理層認可其設計和實施內部控制。第二節審計終結注冊會計師應當就下列事項獲取書面聲第二節審計終結3.對管理層聲明的記錄

管理層聲明書。（1）

注冊會計師提供的列示其對管理層聲明的理解并經管理層確認的函。（2）

管理層聲明包括書面聲明和口頭聲明。書面聲明作為審計證據通常比口頭聲明可靠。書面聲明可采取下列形式：第二節審計終結3.對管理層聲明的記錄管理第二節審計終結

董事會及類似機構的相關會議紀要，或已簽署的財務報表副本。（3）4.管理層拒絕提供聲明時的措施

如果管理層拒絕提供注冊會計師認為必要的聲明，注冊會計師應當將其視為審計范圍受到限制，出具保留意見的審計報告。同時，在這種情況下，注冊會計師應當評價審計過程中獲取的管理層其他聲明的可靠性，并考慮管理層拒絕提供聲明是否可能對審計報告產生其他影響。第二節審計終結董事會及類似機構的相關會議第二節審計終結（二）取得律師聲明書第二節審計終結（二）取得律師聲明書第二節審計終結第二節審計終結第二節審計終結二、編制審計差異調整表和試算平衡表（一）編制審計差異調整表

審計差異內容按是否需要調整賬戶記錄可分為核算錯誤和重分類錯誤。核算錯誤是因企業對經濟業務進行了不正確的會計核算而引起的錯誤，用審計重要性原則來衡量每一項核算錯誤，又可把這些核算錯誤區分為建議調整的不符事項和不建議調整的不符事項（即未調整不符事項）；重分類錯誤是因企業未按企業會計準則列報財務報表而引起的錯誤。第二節審計終結二、編制審計差異調整表和試算平衡第二節審計終結（二）編制試算平衡表

試算平衡表是注冊會計師在被審計單位提供未審財務報表的基礎上，考慮賬項調整分錄、重分類調整分錄等內容以確定已審數與報表披露數的表式。調整分錄匯總表和重分類分錄匯總表編制完成后，再據以編制資產負債表試算平衡表和利潤表試算平衡表。注冊會計師認可的財務報表最終反映的數額應以試算平衡表調整后的數額為準。第二節審計終結（二）編制試算平衡表試算平第二節審計終結三、復核審計工作（一）項目組內部復核（1）審計項目經理的現場復核

這種復核主要是評價已完成的審計工作、所獲得的證據和工作底稿編制人員形成的結論。（2）項目合伙人的復核

項目合伙人對審計工作底稿實施復核是項目組內部最高級別的復核。該復核既是對審計項目經理復核的再監督，也是對重要審計事項的把關。第二節審計終結三、復核審計工作（一）項目組內部第二節審計終結（二）獨立的項目質量控制復核

項目質量控制復核是指在出具報告前，對項目組做出的重大判斷和在準備報告時形成的結論做出客觀評價的過程。項目質量控制復核也稱獨立復核。第二節審計終結（二）獨立的項目質量控制復核第二節審計終結對審計工作底稿進行獨立復核有如下意義：（3）消除妨礙注冊會計師判斷的偏見。（1）實施對審計工作結果的最后質量控制；（2）確認審計工作已達到會計師事務所的工作標準；第二節審計終結對審計工作底稿進行獨立復核有如下意第二節審計終結四、復核審計工作（一）溝通目的（3）（1）（2）.

及時向治理層告知審計中發現的與治理層責任相關的事項；就審計范圍和時間以及注冊會計師、治理層和管理層各方在財務報表審計和溝通中的責任，取得相互了解；

共享有助于注冊會計師獲取審計證據和治理層履行責任的其他信息。第二節審計終結四、復核審計工作（一）溝通目的（第二節審計終結（二）溝通內容（1）（2）（3）（4）注冊會計師的責任；計劃的審計范圍和時間；審計工作中發現的問題；注冊會計師的獨立性。第二節審計終結（二）溝通內容（1）（2）（3）（第二節審計終結五、形成審計意見

在完成審計工作階段，為了對財務報表整體發表適當的意見，需要將分散的審計結果加以匯總和評價，綜合考慮在審計過程中所收集到的全部證據。負責該審計項目的主任會計師對這些工作負有最終的責任。在有些情況下，這些工作可以先由審計項目經理初步完成，然后再逐級交給部門經理和主任會計師認真復核，并最終形成審計意見。在對審計意見形成最后決定之前，會計師事務所通常要與被審計單位召開溝通會。在會議上，注冊會計師可口頭報告本次審計所發現的問題，并說明建議被審計單位作必要調整或表外披露的理由。第二節審計終結五、形成審計意見第三節審計報告一、審計報告的含義和種類

審計報告是指注冊會計師根據審計準則

的規定，在實施審計工作的基礎上對被審計單位財務報表發表審計意見的書面文件。審計報告是對審計全過程的總結，是審計工作的最終結果，是一份具有法律效力的文件，具有法定證明力。第三節審計報告一、審計報告的含義和種類第三節審計報告標準審計報告。當注冊會計師出具的無保留意見的審計報告不附加說明段、強調事項段或任何修飾性用語時，該報告稱為標準審計報告。審計報告包括：非標準審計報告。非標準審計報告，是指標準審計報告以外的其他審計報告，包括帶強調事項段的無保留意見的審計報告和非無保留意見的審計報告。第三節審計報告標準審計報告。當注冊會計師出具的無第三節審計報告二、編制審計報告的要求和步驟（一）編制審計報告的要求

為保證審計報告的質量，恰當表達注冊會計師的意見，充分發揮審計報告的作用，注冊會計師必須持客觀、認真、審慎的態度，按照下列要求編寫審計報告。第三節審計報告二、編制審計報告的要求和步驟（一第三節審計報告

態度要客觀，立場要公正，實事求是；（1）

審計證據要充分、適當，編寫審計報告必須有根有據。（3）

審計報告必須具有高度準確性；（2）第三節審計報告態度要客觀，立場要公正，實第三節審計報告（二）編制審計報告的步驟

編制審計報告是一項嚴格而細致的工作。為確保審計報告的質量，注冊會計師應根據審計報告準則，按照審計報告的編寫程序認真編寫審計報告。第三節審計報告（二）編制審計報告的步驟編第三節審計報告

整理、復核和分析審計工作底稿；（1）

確定審計意見的類型；（3）

提請被審計單位調整和披露；（2）

編制和出具審計報告。（4）第三節審計報告整理、復核和分析審計工作第三節審計報告三、標準審計報告

當注冊會計師出具的無保留意見的審計報告不附加說明段、強調事項段或任何修飾性用語時，該報告稱為標準審計報告。第三節審計報告三、標準審計報告當注冊會第三節審計報告

如果認為財務報表符合下列所有條件，注冊會計師應當出具無保留意見的審計報告：

財務報表已經按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制，在所有重大方面公允反映了被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量。（1）

注冊會計師已經按照中國注冊會計師審計準則的規定計劃和實施審計工作，在審計過程中未受到限制。（2）第三節審計報告如果認為財務報表符合下列所有條第三節審計報告四、非標準審計報告（一）帶強調事項段的無保留意見審計報告

審計報告的強調事項段是指注冊會計師在審計意見段之后增加的對重大事項予以強調的段落。增加強調事項段的情形包括：

當存在可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況，但不影響已發表的審計意見時，注冊會計師應當在審計意見段之后增加強調事項段對此予以強調。（1）第三節審計報告四、非標準審計報告（一）帶強調事第三節審計報告

當存在可能對財務報表產生重大影響的不確定事項（持續經營問題除外），但不影響已發表審計意見時，注冊會計師應當考慮在審計意見段之后增加強調事項段對此予以強調。（2）

其他審計準則規定的增加強調事項段的情形。除上述兩種情形以及其他審計準則規定的增加強調事項段的情形外，注冊會計師不應在審計報告的審計意見段之后增加強調事項段或任何解釋性段落，以免財務報表使用者產生誤解。（3）第三節審計報告當存在可能對財務報表產生重大第三節審計報告（二）保留意見的審計報告

如果認為財務報表整體是公允的，但還存在下列情形之一，注冊會計師應當出具保留意見的審計報告：

會計政策的選用、會計估計的做出或財務報表的披露不符合國家頒布的企業會計準則和相關會計制度的規定，雖影響重大，但不至于出具否定意見的審計報告。（1）第三節審計報告（二）保留意見的審計報告如果認第三節審計報告

因審計范圍受到限制，不能獲取充分、適當的審計證據，雖影響重大，但不至于出具無法表示意見的審計報告。（2）第三節審計報告因審計范圍受到限制，不能第三節審計報告（三）否定意見的審計報告第三節審計報告（三）否定意見的審計報告第三節審計報告（四）無法表示意見的審計報告第三節審計報告（四）無法表示意見的審計報告【本章小結】

本章闡述了注冊會計師財務報表審計終結階段的各項工作，主要包括完成各項特殊項目審計工作、獲取管理層聲明及終結審計。（1）特殊項目審計工作包括期初余額審計、期后事項審計、持續經營審計等，各種審計結果都會對審計報告產生不同的影響。（2）管理層聲明是指被審計單位管理層向注冊會計師提供的關于財務報表的各項陳述，其基本作用：一是明確管理層對財務報表的責任，二是提供審計證據。如果管理層拒絕提供注冊會計師認為必要的聲明，注冊會計師應當將其視為審計范圍受到限制，出具保留意見或無法表示意見的審計報告。審計終結與報告【本章小結】本章闡述了注冊會計師財務報表審計終結階段的各（3）終結審計包括編制審計差異調整表和試算平衡表、與管理層和治理層溝通、復核審計工作、形成審計意見等。（4）審計報告是注冊會計師根據審計準則的要求，在實施審計工作的基礎上對被審計單位年度財務報表發表意見的書面文件。審計報告有四種基本類型：無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見的審計報告。不同類型的審計報告，其出具的條件、專業術語等不同。審計終結與報告（3）終結審計包括編制審計差異調整表和試算平衡表、與管理層審計終結與報告審計終結與報告審計終結與報告第一節特殊項目審計231第二節審計終結第三節審計報告審計終結與報告第一節特殊項目審計231第二節審計

1.掌握期初余額、期后事項、持續經營等特殊項目

的含義、審計目標和審計程序；2.了解終結審計階段注冊會計師的工作；3.理解審計報告的含義；4.掌握不同類型審計意見形成的條件；

5.掌握不同類型審計報告的格式和內容。知識目標：審計終結與報告1.掌握期初余額、期后事項、持續經營等特殊項目知識目標：審計終結與報告技能目標1．結合具體審計案例，形成準確的審計意見，編寫正確的審計報告。審計終結與報告技能目標1．結合具體審計案例，形成準確的審計意審計終結與報告

1993年1月10日，中國注冊會計師對上海延中實業股份有限公司(股票

代碼600601)出具了中國證券市場第一份保留意見的審計報告，該報告

出現在中國證監會文獻資料中。但隨后該報告被改為標準無保留意見，

上海延中實業股份有限公司修改后的1993年年報披露：“我公司于1993年3月6日在《上海證券報》第五版刊登的1992年年度報告書中，發現有些差錯、筆誤，現經上海中惠會計師事務所注冊會計師部展通先生校核，以此年度報告書為準”。案例導入

中國證券市場第一份保留意見審計報告思考題：財務報表審計的審計意見分幾種？什么事項會導致注冊會計師發表保留意見？審計終結與報告1993年1月10日，審計終結與報告在完成各業務循環測試后，注冊會計師需對期初余額、期后事項、持續經營等特殊項目予以關注，并考慮它們對審計報告的影響。在審計終結階段，注冊會計師還應取得被審計單位管理層聲明和律師聲明，編制審計差異調整表和試算平衡表，復核審計工作，并在與管理層和治理層充分溝通的基礎上，最終形成審計意見，出具正確的審計報告。審計終結與報告在完成各業務循環測試后，注冊會計師需對期初第一節特殊項目審計一、期初余額審計（一）期初余額的含義

期初余額是指期初已存在的賬戶余額。它以上期期末余額為基礎，反映了前期交易、事項及其會計處理的結果。第一節特殊項目審計一、期初余額審計（一）期初余額的含義第一節特殊項目審計

（1）期初余額是所審計會計期間期初已存在的余額。

（3）期初余額與注冊會計師首次接受委托相聯系。（2）期初余額反映了前期交易、事項及其會計處理的結果。特征：第一節特殊項目審計（1）期初余額是所審計會計期間第一節特殊項目審計（二）期初余額的審計目標

（2）上期期末余額已正確結轉至本期或在適當的情況下已做出重新表述。

（1）期初余額不存在對本期財務報表產生重大影響的錯報。

（3）被審計單位一貫運用恰當的會計政策，或對會計政策的變更做出正確的會計處理和恰當的列報。第一節特殊項目審計（二）期初余額的審計目標第一節特殊項目審計（三）期初余額的審計程序

（1）考慮被審計單位運用會計政策的恰當性和一貫性。如果被審計單位上期運用會計政策不恰當或與本期不一致，注冊會計師在實施期初余額審計時應提請被審計單位調整或予以披露。

（2）上期財務報表由前任注冊會計師審計時，審計程序如下：第一節特殊項目審計（三）期初余額的審計程序第一節特殊項目審計1

查閱前任注冊會計師的審計工作底稿，獲取有關期初余額的審計證據；32

考慮前任注冊會計師的專業勝任能力和獨立性，以判斷獲取證據的充分性和適當性；3

與前任注冊會計師溝通。

（3）上期財務報表未經審計或對審計結論不滿意時，審計程序如下：第一節特殊項目審計1查閱前任注冊會計師的審計工第一節特殊項目審計1

對流動資產和流動負債，注冊會計師可以通過本期實施的審計程序獲取部分審計證據；32

對非流動資產和非流動負債，注冊會計師通常檢查形成期初余額的會計記錄和其他信息，必要時，實施追加審計程序。

（4）考慮賬戶的性質和本期財務報表中的重大錯報風險。

（5）考慮期初余額對于本期財務報表的重要程度。第一節特殊項目審計1對流動資產和流動負債，注冊（2）

如果審計后無法獲取有關期初余額充分、適當的審計證據，注冊會計師應當出具保留意見或無法表示意見的審計報告。

如果期初余額存在重大錯報，注冊會計師應當告知管理層；如果錯報影響未能得到正確的會計處理和恰當的列報，注冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告。

如果與期初余額相關的會計政策未能在本期得到一貫運用，并且會計政策的變更未能得到正確的會計處理和恰當的列報，注冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告。

如果前任注冊會計師對上期財務報表出具了非標準審計報告，且導致出具非標準審計報告的事項對本期財務報表仍然相關和重大，注冊會計師應當對本期財務報表出具非標準審計報告。（1）（3）（4）第一節特殊項目審計（四）期初余額的審計對審計報告的影響（2）如果審計后無法獲取有關期初余額充分、適當第一節特殊項目審計二、期后事項審計（一）期后事項概述

所謂期后事項是指資產負債表日至審計報告日之間發生的事項以及審計報告日后發現的事實。第一節特殊項目審計二、期后事項審計（一）期后事項概述第一節特殊項目審計（二）期后事項的審計程序1.主動識別“第一時段期后事項”

（1）復核被審計單位管理層建立的用于確保識別期后事項的程序。

（2）查閱資產負債表日后的重大會議記錄紀要。查閱股東會、董事會及其專門委員會在資產負債表日后舉行的會議的記錄、紀要，并在不能獲取會議記錄、紀要時詢問會議討論的事項。第一節特殊項目審計（二）期后事項的審計程序1.主動識別第一節特殊項目審計

（3）查閱有關財務信息。查閱最近的財務報表，如認為必要和適當，還應當查閱預算、現金流量預測及其他相關管理報告。

（4）向被審計單位律師或法律顧問詢問有關訴訟和索賠事項。

（5）向被審計單位管理層詢問是否發生可能影響財務報表的期后事項。在實施了上述審計程序后，如果知悉對財務報表有重大影響的期后事項，注冊會計師應當考慮這些事項在財務報表中是否得到恰當的會計處理或予以披露。第一節特殊項目審計（3）查閱有關財務信息第一節特殊項目審計2.被動識別“第二時段期后事項”

在審計報告日后，注冊會計師沒有責任針對財務報表實施審計程序或進行專門查詢。審計報告日后至財務報表報出日發現的事實屬于“第二時段期后事項”，注冊會計師針對被審計單位的審計業務已經結束，要識別可能存在的期后事項比較困難，但被審計單位的財務報表尚未報出，管理層有責任將發現的可能影響財務報表的事實告知注冊會計師。注冊會計師如果知悉“第二時段期后事項”可能存在影響財務報表的重大事實，應與被審計單位管理層討論，同時根據具體情況采取適當措施。第一節特殊項目審計2.被動識別“第二時段期后事項”在第一節特殊項目審計

（1）管理層修改財務報表時的處理。如果管理層修改了財務報表，注冊會計師應當根據具體情況實施必要的審計程序，并針對修改后的財務報表出具新的審計報告和索取新的管理層聲明書。新的審計報告日期不應早于董事會或類似機構批準修改后的財務報表的日期。

（2）管理層不修改財務報表且審計報告未提交時的處理。如果注冊會計師認為管理層應當修改財務報表而未修改，并且審計報告尚未提交給被審計單位，注冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告。第一節特殊項目審計（1）管理層修改財務報第一節特殊項目審計

（3）管理層不修改財務報表且審計報告已提交時的處理。如果注冊會計師認為管理層應當修改財務報表而未修改，并且審計報告已提交給被審計單位，注冊會計師應當通知管理層不要將財務報表和審計報告向第三方報出。第一節特殊項目審計（3）管理層不修改財務第一節特殊項目審計3.沒有義務識別“第三時段期后事項”

在財務報表報出后，注冊會計師沒有義務針對財務報表做出查詢。但是，并不排除注冊會計師通過其他途徑獲悉可能對財務報表產生重大影響的期后事項的可能性。如果知悉在審計報告日已經存在、可能導致修改審計報告的事實，注冊會計師還需要根據管理層是否修改財務報表、是否采取必要措施確保所有收到原財務報表和審計報告的人士了解這一情況、是否臨近公布下一期財務報表等具體情況采取適當措施。第一節特殊項目審計3.沒有義務識別“第三時段期后事項”第一節特殊項目審計

（1）管理層修改財務報表時的處理。如果管理層修改了財務報表，注冊會計師應采取如下措施：實施必要的審計程序，復核管理層采取的措施能否確保所有收到原財務報表和審計報告的人士了解這一情況，針對修改后的財務報表出具新的審計報告。

（2）管理層未采取任何行動時的處理。如果管理層未采取任何行動，注冊會計師應采取措施防止報表使用者信賴該審計報告，并將擬采取的措施通知管理層。第一節特殊項目審計（1）管理層修改財務報第一節特殊項目審計

（3）臨近公布下一期財務報表時的處理。如果知悉此類期后事項時已臨近公布下一期財務報表或下一期財務報表已編制完成，且能夠在下一期財務報表中進行充分披露，注冊會計師應提請被審計單位修改財務報表，并出具新的審計報告。第一節特殊項目審計（3）臨近公布下一期第一節特殊項目審計三、持續經營審計（一）管理層的責任和注冊會計師的責任1.管理層的責任

管理層應當根據會計準則和相關會計制度的規定，對持續經營能力做出評估，考慮運用持續經營假設編制財務報表的合理性。如果認為以持續經營假設為基礎編制財務報表不再合理時，應當采用其他基礎編制，如清算基礎。第一節特殊項目審計三、持續經營審計（一）管理層的責任和第一節特殊項目審計2.注冊會計師的責任

在執行財務報表審計業務時，注冊會計師的責任是考慮管理層運用持續經營假設的適當性和披露的充分性。注冊會計師應當實施必要的審計程序，獲取充分、適當的審計證據，確定可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況是否存在重大不確定性，并考慮對審計報告的影響。第一節特殊項目審計2.注冊會計師的責任在執行財第一節特殊項目審計（二）持續經營假設的審計目標（1）確定被審計單位的持續經營假設是否合理；（2）根據被審計單位的持續經營假設的情況，確定會計報表項目的分類及計價基礎是否需作調整。第一節特殊項目審計（二）持續經營假設的審計目標第一節特殊項目審計（三）持續經營假設的審計程序

（1）關注被審計單位在財務、經營等方面存在的持續經營假設不再合理的各種跡象；

（2）了解被審計單位管理當局對于存在的持續經營假設不再合理的跡象計劃采取的措施，并判斷其能否緩解對持續經營假設的影響；第一節特殊項目審計（三）持續經營假設的審計程序第一節特殊項目審計

（3）與管理層分析、討論最近的會計報表；

（4）與管理層分析、討論現金流量預測、贏利預測及其他預測；

（5）審核影響持續經營能力的期后事項、財務承諾及或有事項；

（6）檢查借款合同及債務契約條款等的履行情況；第一節特殊項目審計（3）與管理層分析、討第一節特殊項目審計

（7）查閱股東大會、董事會會議及其他重要會議有關財務困境的記錄；

（8）向被審計單位的法律顧問或律師詢問有關訴訟、索賠的情況；

（9）檢查有無改善措施及財務救助計劃，并評估其合法性和可行性；第一節特殊項目審計（7）查閱股東大會、董第一節特殊項目審計

（10）向被審計單位管理當局索取其關于持續經營假設的書面聲明；

（11）對于應予披露的持續經營事項，驗明是否已作恰當披露。第一節特殊項目審計（10）向被審計單位管第一節特殊項目審計（一）持續經營假設對審計意見的影響

注冊會計師應當根據獲取的審計證據，確定可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況是否存在重大不確定性，并考慮對審計報告的影響。第一節特殊項目審計（一）持續經營假設對審計意見的影響第一節特殊項目審計

管理層拒絕對持續經營能力作出評估或評估期間未能涵蓋自資產負債表日起的12個月。對持續經營能力作出適當評估是管理層的責任。（1）（2）（3）（4）

如果判斷被審計單位將不能持續經營，但財務報表仍然按照持續經營假設編制，注冊會計師應當出具否定意見的審計報告。

如果被審計單位將不能持續經營，管理層選用了其他基礎編制財務報表。被審計單位在編制財務報表時運用持續經營假設是適當的。第一節特殊項目審計管理層拒絕對持續經營能力作出評估或第二節審計終結一、取得管理層聲明書和律師聲明書（一）取得管理層聲明書1.管理層聲明的含義與作用

管理層聲明是指被審計單位管理層向注冊會計師提供的關于財務報表的各項陳述。

管理層聲明具有以下兩個基本作用：一是明確管理層對財務報表的責任。二是提供審計證據。第二節審計終結一、取得管理層聲明書和律師聲明書第二節審計終結2.管理層對財務報表責任的認可

注冊會計師應當獲取審計證據，以確定管理層認可其按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制財務報表的責任，并且已批準財務報表。向管理層獲取書面聲明是獲取此類審計證據的一種方法。第二節審計終結2.管理層對財務報表責任的認可第二節審計終結注冊會計師應當就下列事項獲取書面聲明：

（2）管理層認為注冊會計師在審計過程中發現的未更正錯報，無論是單獨還是匯總起來考慮，對財務報表整體均不具有重大影響。未更正錯報項目的概要應當包含在書面聲明中或附于書面聲明后。

（1）管理層認可其設計和實施內部控制。第二節審計終結注冊會計師應當就下列事項獲取書面聲第二節審計終結3.對管理層聲明的記錄

管理層聲明書。（1）

注冊會計師提供的列示其對管理層聲明的理解并經管理層確認的函。（2）

管理層聲明包括書面聲明和口頭聲明。書面聲明作為審計證據通常比口頭聲明可靠。書面聲明可采取下列形式：第二節審計終結3.對管理層聲明的記錄管理第二節審計終結

董事會及類似機構的相關會議紀要，或已簽署的財務報表副本。（3）4.管理層拒絕提供聲明時的措施

如果管理層拒絕提供注冊會計師認為必要的聲明，注冊會計師應當將其視為審計范圍受到限制，出具保留意見的審計報告。同時，在這種情況下，注冊會計師應當評價審計過程中獲取的管理層其他聲明的可靠性，并考慮管理層拒絕提供聲明是否可能對審計報告產生其他影響。第二節審計終結董事會及類似機構的相關會議第二節審計終結（二）取得律師聲明書第二節審計終結（二）取得律師聲明書第二節審計終結第二節審計終結第二節審計終結二、編制審計差異調整表和試算平衡表（一）編制審計差異調整表

審計差異內容按是否需要調整賬戶記錄可分為核算錯誤和重分類錯誤。核算錯誤是因企業對經濟業務進行了不正確的會計核算而引起的錯誤，用審計重要性原則來衡量每一項核算錯誤，又可把這些核算錯誤區分為建議調整的不符事項和不建議調整的不符事項（即未調整不符事項）；重分類錯誤是因企業未按企業會計準則列報財務報表而引起的錯誤。第二節審計終結二、編制審計差異調整表和試算平衡第二節審計終結（二）編制試算平衡表

試算平衡表是注冊會計師在被審計單位提供未審財務報表的基礎上，考慮賬項調整分錄、重分類調整分錄等內容以確定已審數與報表披露數的表式。調整分錄匯總表和重分類分錄匯總表編制完成后，再據以編制資產負債表試算平衡表和利潤表試算平衡表。注冊會計師認可的財務報表最終反映的數額應以試算平衡表調整后的數額為準。第二節審計終結（二）編制試算平衡表試算平第二節審計終結三、復核審計工作（一）項目組內部復核（1）審計項目經理的現場復核

這種復核主要是評價已完成的審計工作、所獲得的證據和工作底稿編制人員形成的結論。（2）項目合伙人的復核

項目合伙人對審計工作底稿實施復核是項目組內部最高級別的復核。該復核既是對審計項目經理復核的再監督，也是對重要審計事項的把關。第二節審計終結三、復核審計工作（一）項目組內部第二節審計終結（二）獨立的項目質量控制復核

項目質量控制復核是指在出具報告前，對項目組做出的重大判斷和在準備報告時形成的結論做出客觀評價的過程。項目質量控制復核也稱獨立復核。第二節審計終結（二）獨立的項目質量控制復核第二節審計終結對審計工作底稿進行獨立復核有如下意義：（3）消除妨礙注冊會計師判斷的偏見。（1）實施對審計工作結果的最后質量控制；（2）確認審計工作已達到會計師事務所的工作標準；第二節審計終結對審計工作底稿進行獨立復核有如下意第二節審計終結四、復核審計工作（一）溝通目的（3）（1）（2）.

及時向治理層告知審計中發現的與治理層責任相關的事項；就審計范圍和時間以及注冊會計師、治理層和管理層各方在財務報表審計和溝通中的責任，取得相互了解；

共享有助于注冊會計師獲取審計證據和治理層履行責任的其他信息。第二節審計終結四、復核審計工作（一）溝通目的（第二節審計終結（二）溝通內容（1）（2）（3）（4）注冊會計師的責任；計劃的審計范圍和時間；審計工作中發現的問題；注冊會計師的獨立性。第二節審計終結（二）溝通內容（1）（2）（3）（第二節審計終結五、形成審計意見

在完成審計工作階段，為了對財務報表整體發表適當的意見，需要將分散的審計結果加以匯總和評價，綜合考慮在審計過程中所收集到的全部證據。負責該審計項目的主任會計師對這些工作負有最終的責任。在有些情況下，這些工作可以先由審計項目經理初步完成，然后再逐級交給部門經理和主任會計師認真復核，并最終形成審計意見。在對審計意見形成最后決定之前，會計師事務所通常要與被審計單位召開溝通會。在會議上，注冊會計師可口頭報告本次審計所發現的問題，并說明建議被審計單位作必要調整或表外披露的理由。第二節審計終結五、形成審計意見第三節審計報告一、審計報告的含義和種類

審計報告是指注冊會計師根據審計準則

的規定，在實施審計工作的基礎上對被審計單位財務報表發表審計意見的書面文件。審計報告是對審計全過程的總結，是審計工作的最終結果，是一份具有法律效力的文件，具有法定證明力。第三節審計報告一、審計報告的含義和種類第三節審計報告標準審計報告。當注冊會計師出具的無保留意見的審計報告不附加說明段、強調事項段或任何修飾性用語時，該報告稱為標準審計報告。審計報告包括：非標準審計報告。非標準審計報告，是指標準審計報告以外的其他審計報告，包括帶強調事項段的無保留意見的審計報告和非無保留意見的審計報告。第三節審計報告標準審計報告。當注冊會計師出具的無第三節審計報告二、編制審計報告的要求和步驟（一）編制審計報告的要求

為保證審