執業規程培訓講義執業規程培訓講義1執業規程培訓講義提綱

期初余額

會計政策變更審計

會計差錯更正審計

會計估計審計

債務重組審計

非貨幣性交易審計

財務承諾審計

或有事項審計

期后事項審計

關聯方及其交易的審計

持續經營審計執業規程培訓講義提綱期初余額2期初余額

期初余額的含義與審計目標期初余額審計程序期初余額審計意見及其在審計報告中的揭示期初余額

期初余額的含義與審計目標3期初余額的含義與審計目標含義所謂期初余額，是指注冊會計師首次接受委托時，所審會計期間期初已存在的余額。首次接受委托的定義：是指會計師事務所在對被審計單位上期會計報表未經獨立審計，或由其他會計師事務所審計這兩種情況下接受的審計委托。本執業規程對期初余額所設計的審計程序主要是針對首次接受委托而言，只有第12項和第52項適用于連續接受委托的情形。期初余額審計目標期初余額的含義與審計目標含義4期初余額審計目標期初余額是否存在對本期會計報表有重大影響的錯報或漏報上期期末余額是否已正確結轉至本期，或者已恰當地重新表述上期適用的會計政策是否恰當，并與本期一致期初余額審計目標期初余額是否存在對本期會計報表有重大影5期初余額審計程序比較與分析被審計單位所采用的會計政策了解和分析上期會計報表的審計情況若通過實施上述審計程序仍不能獲取充分、適當的審計證據，或前期會計報表未經審計，注冊會計師應對期初余額實施以下審計程序初次接受國有企業委托，如前期會計報表未經審計，應盡可能獲取其管轄財政機關對該會計報表的批復通過實施上述審計程序，形成對期初余額的審計結論，并確定其對本期審計意見類型的影響期初余額審計程序比較與分析被審計單位所采用的會計政策6了解和分析上期會計報表的審計情況如果上期會計報表已經其他會計師事務所審計，則注冊會計師應首先考慮其他會計師事務所及前任注冊會計師的專業勝任能力及獨立性如果對前任注冊會計師的專業勝任能力及獨立性感到滿意，注冊會計師應在征得被審計單位同意時，與前任注冊會計師聯系，查閱前任注冊會計師的工作底稿。前任注冊會計師應當提供必要的協助。查閱的內容一般僅限于對本期審計有重大影響的事項，如上一年度審計計劃及總結、審計報告、調整事項匯總表、未調整事項匯總表、管理建議書等如果前任注冊會計師現具了非標準無保留意見審計報告，后任注冊會計師應特別關注其原因及結果，并考慮對本期會計報表的影響。通過與前任注冊會計師的溝通，對期初余額實施審計后，后任注冊會計師應獲取以下審計證據，并形成相應的審計工作底稿了解和分析上期會計報表的審計情況如果上期會計報表已經其他會計7后任注冊會計師應獲取的審計證據上期的已審會計報表及前任注冊會計師的審計報告向前任注冊會計師詢問的結果查閱前任注冊會計師相關工作底稿的結果后任注冊會計師應獲取的審計證據上期的已審會計報表及前任注冊會8注冊會計師對期初余額實施的審計程序詢問被審單位管理當局。詢問的內容包括上期遺留的對本期有重要影響的事項，政府頒布的影響本行業發展的法規及其他重要事項結合本期會計報表實施的審計程序對期初余額進行證實對部分期初余額補充實施適當的實質性測試程序審閱上期會計記錄及相關資料注冊會計師對期初余額實施的審計程序詢問被審單位管理當局。詢問9期初余額審計意見及其在審計報告中的揭示如期初余額存在嚴重影響本期會計報表的錯報或漏報，注冊會計師應提請被審計單位進行調整。如被審計單位不接受建議，注冊會計師應對本期會計報表發表保留或否定意見期初余額對本期會計報表存在重大影響，但無法對其獲取充分、適當的審計證據，應對本期會計報表發表保留或無法表示意見的審計報告如果前任注冊會計師出具了非標意見審計報告，注冊會計師應考慮相關事項對會計報表的影響期初余額審計意見及其在審計報告中的揭示如期初余額存在嚴重影響10會計政策變更審計會計政策及會計政策變更的含義《企業會計制度》、相關會計準則對會計政策、會計政策變更及其披露的規定會計政策變更的會計處理會計政策及會計政策變更的披露濫用會計政策的情形及處理會計政策變更的審計目標會計政策變更的審計程序會計政策變更審計會計政策及會計政策變更的含義11會計政策及會計政策變更的含義會計政策是指企業在會計核算時所遵循的具體原則及所采納的具體會計處理方法會計政策變更是指企業對相同的交易或事項由原來所采用的會計政策改用另一會計政策的行為會計政策及會計政策變更的含義會計政策是指企業在會計核算時所遵12《企業會計制度》、相關會計準則對會計政策、會計政策變更及其披露的規定有關會計政策的規定企業應當在《企業會計制度》和其他相關會計準則所規定的會計政策范圍內選擇適合本企業的會計政策企業應對所確定的各項會計政策制定會計政策目錄，經股東大會（股東會）、董事會或類似權力機構批準后執行有關會計政策變更的規定法律或會計準則等行政法規、規章要求企業采用新的會計政策會計政策的變更能提供有關企業財務狀況、經營成果和現金流量等更可靠、更相關的會計信息《企業會計制度》、相關會計準則對會計政策、會計政策變更及其披13會計政策變更的會計處理

基本原則：會計政策變更一般采用追溯調整法，如果會計政策變更的累計影響數不能合理確定，應采用未來適用法

會計政策變更的方法包括：追溯調整法、未來適用法、累計影響數具體規定企業根據法律或會計準則的要求變更會計政策，分別以下兩種情況國家發布相關會計處理方法的，按國家發布的相關會計處理規定處理國家沒有發布相關的會計處理方法，采用追溯調整法進行會計處理為了提供有關企業財務狀況、經營成果和現金流量等更可靠、更相關的會計信息，變更會計政策，應采用追溯調整法進行會計處理如果會計政策變更的累積影響數不能合理確定，均采用未來適用法進行會計處理會計政策變更的會計處理

基本原則：會計政策變更一般采用追溯調14會計政策及會計政策變更的披露應披露的會計政策

包括合并政策、外幣折算、收入的確認、所得稅核算、存貨的計價、長期投資的核算、壞賬損失的核算、借款費用的處理和其他等。會計政策變更的披露會計政策變更的內容及理由會計政策變更的影響數累積影響數不能合理確定的理由上市公司的會計政策目錄及會計政策變更后重新制定的會計政策目錄。除應按信息披露的要求對外公布外，還應報上市地的證交所備案會計政策及會計政策變更的披露應披露的會計政策15會計政策變更的審計目標確定會計政策變更是否合法、合理確定會計政策變更的會計處理是否正確確定會計政策變更的披露是否恰當會計政策變更的審計目標確定會計政策變更是否合法、合理16會計政策變更的審計程序獲取被審計單位的會計政策目錄、會計報表附注等有關會計政策說明并于前期進行比較，識別有無會計政策變更對上市公司進行審計時，應向該公司上市地證交所函證會計政策變更是否備案查閱法規或會計準則以及被審單位股東大會（股東會）、董事會等權力機構的會議記錄，判斷會計政策變更的合法性和合理性檢查會計政策變更的會計記錄，確定會計處理是否正確關注被審單位是否存在濫用會計政策的情況，如有應提請其作為重大會計差錯予以更正（執業規程中應加“重大”兩字）驗明會計政策變更的披露是否恰當會計政策變更的審計程序獲取被審計單位的會計政策目錄、會17會計差錯更正審計會計差錯的含義及分類會計差錯更正的會計處理方法會計差錯在會計報表附注中的披露會計差錯更正的審計目標會計差錯更正的審計程序會計差錯更正審計會計差錯的含義及分類18會計差錯的含義及分類會計差錯的含義常見的產生會計差錯的原因會計差錯的分類會計差錯的含義及分類會計差錯的含義19常見的產生會計差錯的原因采用了法律或會計準則所不允許的會計政策賬戶分類以及計算錯誤會計估計錯誤期末應計項目與遞延項目未予調整漏記已完成的交易對事實的忽視和誤用提前確認收入資本性支出與收益性支出劃分差錯常見的產生會計差錯的原因采用了法律或會計準則所不允許的會計政20會計差錯的分類

按重要性將會計差錯分為重大會計差錯及非重大會計差錯重大會計差錯，是指使會計報表不再具有可靠性的會計差錯，通常差錯的金額占同類交易或事項10%及以上，被認為是重大會計差錯除重大會計差錯以外的為非重大會計差錯按差錯發現的期間本期發現屬于本期的會計差錯本期發現屬于以前各期的會計差錯，包括本年度發現以前年度的會計差錯，本中期發現以前中期的會計差錯年度資產負債表日至財務報告批準報出日之間發現的會計差錯會計差錯的分類

按重要性將會計差錯分為重大會計差錯及非重大會21會計差錯更正的會計處理方法本期發現屬于本期的會計差錯，不論重大與否，均應調整本期的相關項目本期發現的屬于前期的會計差錯非重大會計差錯，視同本期發現本期的會計差錯更正重大會計差錯年度資產負債表日至財務報告批準報出日發現的會計差錯發現的報告年度的會計差錯，調整報告年度會計報表的期末數或當年發生數發現的報告年度以前的非重大會計差錯，調整報告年度會計報表的期末數或當年發生數發現的報告年度以前的重大會計差錯，調整報告年度期初留存收益及其他相關項目中期財務報告中關于會計差錯更正的會計處理會計差錯更正的會計處理方法本期發現屬于本期的會計差錯，不論重22會計差錯在會計報表附注中的披露對于非重大會計差錯，按照重要性原則，不需要在會計報表附注中披露。重大會計差錯應在會計報表附注中披露如下事項：重大會計差錯的內容，包括重大會計差錯的事項陳述、原因及更正方法重大會計差錯的更正金額，包括重大會計差錯對凈損益的影響以及對其他項目的影響金額會計差錯在會計報表附注中的披露對于非重大會計差錯，23會計差錯更正的審計目標

會計差錯的更正是否合理會計差錯更正的會計處理是否正確會計差錯更正的披露是否恰當會計差錯更正的審計目標

會計差錯的更正是否合理24會計差錯更正的審計程序獲取并檢查會計差錯更正的相關資料，判斷會計差錯的類型及更正的合理性檢查會計差錯更正相關的會計記錄，確定會計處理是否正確驗明會計差錯更正的披露是否恰當會計差錯更正的審計程序獲取并檢查會計差錯更正的相關資料，判斷25會計估計審計

會計估計的含義及內容會計估計變更會計政策變更和會計估計變更的劃分會計估計變更的會計處理及披露濫用會計估計變更的會計處理會計估計及其變更的制定、備案會計估計的審計目標會計估計及其變更的審計程序會計估計審計

會計估計的含義及內容26會計估計的含義及內容含義

指企業對結果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎所作的判斷需要進行會計估計的情形壞帳準備存貨跌價準備短期投資跌價準備長期投資減值準備固定資產折舊及減值準備無形資產攤銷會計估計的含義及內容含義27會計估計變更

如果進行會計估計的基礎發生了變化，或者取得了新的信息，積累更多的經驗以及后來的發展變化，需要對會計估計進行修訂，于是產生了會計估計變更。會計估計變更

如果進行會計估計的基礎發生了變化，28會計政策變更和會計估計變更的劃分

《企業會計準則》的規定，如果不易區別會計政策變更和會計估計變更，均視為會計估計變更關于改變壞賬核算方法及比例時的特殊規定會計政策變更和會計估計變更的劃分

《企業會計準則》的規定，如29會計估計變更的會計處理及披露

會計處理

會計估計的變更采用未來適用法進行會計處理。即新的會計估計僅適用于變更的當年及以后期間，不調整以前期間的報告結果披露會計估計變更的內容和理由會計估計變更的影響數會計估計的變更數不易確定的理由會計估計變更的會計處理及披露

會計處理30會計估計及其變更的制定、備案

企業應對所確定的各項會計估計制定會計估計目錄，經股東大會（股東會）、董事會或類似權力機構批準后執行企業的會計估計變更，同樣需經上述權力機構批準，未經權力機構批準擅自變更會計估計視為濫用會計估計，按重大會計差錯更正的方法進行處理上市公司會計估計目錄及其變更，必須報上市地證券交易所備案。未報證交所備案的，視為濫用會計估計，按重大會計差錯進行更正會計估計及其變更的制定、備案

企業應對所確定的各項會計估計制31會計估計的審計目標

確定會計估計及其變更是否合理確定會計估計的會計處理是否正確確定會計估計及其變更的披露是否恰當會計估計的審計目標

確定會計估計及其變更是否合理32會計估計及其變更的審計程序

向被審計單位管理當局了解其作出會計估計的程序、方法和相關內部控制獲取被審計單位的會計估計目錄、會計報表附注等載有會計估計說明的文件，并復核和測試被審計單位，作出會計估計的過程利用獨立會計估計與被審計單位，作出的會計估計進行比較復核并審查與會計估計變更相關的資料，判斷會計估計變更的合理性審查與會計估計變更相關的會計記錄，確定會計處理是否正確驗明會計估計及其變更的披露是否恰當審查被審計單位是否存在濫用會計估計及其變更的情況，如果存在，審查其是否已作為重大會計差錯予以更正（規程中應加“重大”兩字）會計估計及其變更的審計程序

向被審計單位管理當局了解其作出33債務重組審計

債務重組的含義及方式債務重組日債務重組的會計處理債務重組的披露債務重組審計目標審計程序債務重組審計

債務重組的含義及方式34債務重組的含義及方式

含義

指債權人按照其與債務人達成的協議或法院的裁決，同意債務人修改債務條件的事項債務重組的方式以低于債務賬面價值的現金清償債務以非現金資產清償債務債務轉為資本：即債務人將債務轉為資本，同時債權人將債權轉為股權修改其他債務條件混合重組債務重組的含義及方式

含義35債務重組日

含義債務重組日：指債務重組完成日，即債務人履行協議或法院裁定，將資產轉讓給債權人，將債務轉為資本或修改后的償債條件開始執行的日期。債務重組日

含義36債務重組的會計處理

無論是債權人還是債務人，均不在損益表上確認債務重組收益債務人以低于應付債務的現金償還債務，支付的現金低于應付債務賬面價值的差額，計入“資本公積-其他資本公積”；債權人受讓的現金低于應收債權賬面價值的差額，作為營業外支出直接計入損益債務人以非現金資產抵償債務，用以抵償債務的非現金資產的賬面價值和相關稅費之和與應付債務賬面價值的差額，作為“資本公積”或“營業外支出”核算。債權人接受的非現金資產，一般應按應收債權的賬面價值加應支付的相關稅費作為入賬價值。如果涉及多項非現金資產的，債權人應按各項非現金資產的公允價值占非現金資產公允價值總額的比例，對重組應收債權的賬面價值及相關稅費進行分配，并按分配后的價值作為各項非現金資產入賬價值以債務轉為資本的，債務人應將應付債務的賬面價值與債權人因放棄債權而享有股權份額的差額，作為資本公積。債權人應按應收債權的賬面價值，作為長期股權投資的初始投資成本以修改其他債務條件進行債務重組附或有條件的債務重組混合重組方式債務重組的會計處理

無論是債權人還是債務人，均不在損益表上確37債務人的會計處理

重組應付債務的賬面價值大于將來應付金額，債務人應將重組債務賬面價值減記至將來應付金額，減記的金額作為資本公積重組應付債務的賬面價值小于等于將來應付金額，債務人不作賬務處理

債務人的會計處理

重組應付債務的賬面價值大于將來應付金額，債38債權人的會計處理

重組債權賬面價值大于將來應收金額。會計處理時，應將重組債權的賬面價值減至將來應收金額，減記的金額作為營業外支出。會計分錄為：借：壞賬準備借：營業外支出—債務重組損失貸：應收賬款如果將來應收金額大于重組債權的賬面價值，但小于應收債權的賬面余額，應按將來應收金額小于應收債權賬面余額的差額，沖減已計提的壞賬準備和應收債權的賬面余額。會計分錄為：借：壞賬準備貸：應收賬款如果將來應收金額大于應收債權賬面余額，在債務重組時，不作會計處理，但應在備查簿中進行登記。待實際收到債權時，實際收到的金額大于應收債權賬面余額的差額，沖減當期財務費用債權人的會計處理

重組債權賬面價值大于將來應收金額。會計處理39例：甲企業應收乙企業賬款賬面余額為100萬元，由于乙企業無法按時償付應付款，雙方達成債務重組協議，甲企業同意乙企業延長付款期限1年，但乙企業一年后應支付120萬元。甲企業對該應收債權計提了20萬元壞賬準備。

分析：重組日應收債權賬面余額100萬元，賬面價值80萬元。將來應收金額120萬元，既大于應收賬款賬面價值又大于賬面余額。重組日不作會計處理，只作備查登記。一年以后，償付應付賬款時。債權人的賬務處理：借：銀行存款120借：壞賬準備20貸：資本公積—其他資本公積20貸：財務費用20貸：應收賬款100債務人的會計處理：重組日不作會計處理1年后付款時借：應付賬款100借：財務費用20貸：銀行存款120例：甲企業應收乙企業賬款賬面余額為100萬元，由于乙企業無法40附或有條件的債務重組

附或有條件的債務重組：是指在債務重組協議中附有或有支出及或有收益條件的重組協議或有支出：是指依未來某種事項的出現而發生的支出或有收益：是指依未來某種事項的出現而發生的收益附或有條件的債務重組

附或有條件的債務重組：是指在債務重組協41混合重組方式

債務清償的順序，先以現金清償，然后以非現金資產清償或債務轉為資本清償，最后是修改其他債務條件若同時存在以非現金資產、債務轉為資本清償債務，債權人應采用兩者的公允價值，相對比例確定各自入賬價值如果重組協議已經明確規定了非現金資產或股權的清償債務金額或比例，則不再按公允價值比例進行分配，而按協議規定進行會計處理混合重組方式

債務清償的順序，先以現金清償，然后以非42債務重組的披露

債務人債務重組方式因債務重組而確認的資本公積總額將債務轉為資本所導致的股本增加額或有支出債權人債務重組方式債務重組損失總額債權轉為股權所導致的長期投資增加額及占債務人股權的比例或有收益債務重組的披露

債務人43債務重組審計目標

確定債務重組是否存在確定債務重組是否合法確定債務重組的會計處理是否正確確定債務重組的披露是否恰當債務重組審計目標

確定債務重組是否存在44審計程序

取得并審閱股東大會、董事會和管理當局會議記錄，查明被審計單位在報告期內是否發生債務重組事項（存在或發生），并與企業會計報表附注進行核對（完整性）檢查與債務重組相關的協議、合同、批文、法院裁決文件，確定債務重組的合法性對債務重組涉及的資產或債務，需審計評估的，應取得審計報告及評估報告，檢查交易的合法性及金額的正確性（注意，有關資產評估的立項確認方式已做工作重大改革，不需對評估結果進行確認，改為備案制，（因此不應存在確認文件）必要時，對債務重組所涉及的重要債權、債務，向有關方面發函詢證檢查債務重組的會計記錄是否正確，關注存在或有支出債務重組方式下。如果已記錄的或有支出沒有發生，檢查有關會計處理是否恰當審核債務重組中發生的相關稅費的會計處理是否恰當檢查有關債務重組信息的披露是否恰當審計程序

取得并審閱股東大會、董事會和管理當局會議記錄，查明45非貨幣性交易審計

非貨幣性交易的定義非貨幣性交易的會計處理非貨幣性交易的披露非貨幣性交易的審計目標非貨幣性交易的審計程序非貨幣性交易審計

非貨幣性交易的定義46非貨幣性交易的定義

貨幣性資產：指持有的現金及將以固定或可確定金額的貨幣，收取的資產。包括貨幣資金、應收票據、應收賬款以及準備持有至到期的債券投資非貨幣性資產：指貨幣性資產以外的資產。包括存貨、固定資產、無形資產、股權投資以及不準備持有至到期的債券投資非貨幣性交易：指交易雙方以非貨幣性資產進行的交換，這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產非貨幣性交易的定義

貨幣性資產：指持有的現金及將以固定或可確47非貨幣性交易的會計處理

不涉及補價時的會計處理涉及補價時的會計處理支付補價的企業,按換出資產賬面價值加上支付的補價及相關稅費作為換入資產的入賬價值。收到補價的企業，按換出資產的賬面價值減去補價，加上應確認的補價收益和應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值。非貨幣性交易的會計處理

不涉及補價時的會計處理48補價收益的確認

收到補價，但不涉及相關稅金補價收益=補價×(1-換出資產賬面價值)換出資產公允價值收到補價，同時涉及相關稅金補價收益=補價×(1-換出資產賬面價值)-補價×應交相關稅金

換出資產公允價值換出資產公允價值及教育費附加如果按上述公式計算出的金額為正數，作為補價收益，計入當期營業外收入；如果計算出的金額為負數，應當確認為當期損失，計入當期營業外支出。補價收益的確認

收到補價，但不涉及相關稅金49非貨幣性交易的披露企業應在會計報表附注中披露下列非貨幣性交易內容非貨幣性交易中換入、換出資產類別非貨幣性交易中換入、換出資產的金額非貨幣性交易的披露企業應在會計報表附注中披露下列非貨幣性交易50非貨幣性交易的審計目標

確定非貨幣性交易是否發生確定非貨幣性交易是否合法確定非貨幣性交易的會計處理是否正確確定非貨幣性交易的披露是否恰當非貨幣性交易的審計目標

確定非貨幣性交易是否發生51非貨幣性交易的審計程序

獲取并審閱股東大會、董事會和管理當局會議記錄，查明被審計單位在報告期內是否發生非貨幣性交易事項（存在或發生），并與企業會計報表附注進行核對（完整性）取得非貨幣性交易相關的協議、合同、審核交易的合法性。對于放棄原有股權以提取新股權且不屬于企業合并的，還應索取并檢查政府有關部門的批準文件；對于交易所涉及資產按規定須經審計評估的還應索取并檢查審計報告、評估報告（如《關于上市公司重大購買、出售、置換資產若干問題的通知》規定，要求由具有證券從業資格的會計師事務所對擬購買、出售、置換的相關資產，最近3年的財務狀況和經營業績出具審計報告；又如《國有資產評估管理若干問題的規定》要求資產置換必須進行資產評估）檢查非貨幣性交易的會計處理是否正確審查非貨幣性交易過程中發生的稅金以及評估費、運雜費等相關費用的會計處理是否恰當。（運雜費應計入換入資產成本，評估費應計入當期費用）必要時，對非貨幣性交易所涉及的重要資產發函詢證驗明有關非貨幣性交易的披露是否恰當非貨幣性交易的審計程序

獲取并審閱股東大會、董事會和管理當局52財務承諾審計

財務承諾的含義及會計處理財務承諾的審計目標審計程序財務承諾審計

財務承諾的含義及會計處理53財務承諾的含義及會計處理

含義：財務承諾是指由合同或協議的要求引起的義務，在未來的特定期間內，只要特定條件達到，即發生現金流出、其他資產減少或負債增加從定義中我們可以看出，財務承諾是管理當局在當期對未來的交易或事項作出固定支付義務的承諾。主要包括按國家的價格購買物資、出售資產、對員工提供的養老金計劃等財務承諾的會計處理會計上不能對未發生的交易事項進行確認，因此，財務承諾在未執行之前不進行會計記錄。但是，財務承諾直接影響企業的未來現金流量、財務狀況和經營成果，將涉及會計報表使用者的切身利益，所以是決定會計報表公允性的一個潛在影響因素。有簽于此，我國會計制度規定“企業在正常經營過程中，對其他單位作出的具有法律約束力的重要承諾事項，應在會計報表附注中予以披露”。披露的內容包括：1、承諾事項的性質；2、承諾對象；3、承諾的主要內容；4、承諾的時間期限；5、承諾金額；6、相關的違約責任財務承諾的含義及會計處理

含義：財務承諾是指由合同或協議的要54財務承諾的審計目標

確定財務承諾是否存在確定財務承諾的披露是否恰當。《規程》中將財務承諾的金額是否可以合理預計作為審計目標是不正確的財務承諾的審計目標

確定財務承諾是否存在55審計程序

詢問管理當局，財務承諾屬于被審計單位未實現的義務，注冊會計師無法通過審查會計記錄發現是否存在財務承諾，因此，詢問管理當局是了解被審計單位在資產負債表日是否存在財務承諾的重要方法查閱被審單位、股東大會、董事會、管理當局會議記錄及主要的業務合同或協議、分析和判斷是否存在重要的財務承諾要求管理當局提供財務承諾聲明書。正確披露財務承諾是被審計單位的會計責任，管理當局有責任向注冊會計師提供有關財務承諾的資料。因此，為了明確會計責任與審計責任，注冊會計師應當要求管理當局提供關于財務承諾的責任聲明書必要時，獲取被審計單位律師關于財務承諾的聲明書必要時，向財務承諾所涉及的有關方面發函詢證，確定財務承諾是否真實、完整、承諾金額是否與有關合同、文件一致驗明財務承諾的披露是否恰當、完整審計程序

詢問管理當局，財務承諾屬于被審計單位未實現的義務，56或有事項審計

或有事項的概念或有事項的會計處理或有事項的披露或有事項的審計目標或有事項的審計程序（P365）或有事項審計

或有事項的概念57或有事項的概念

或有事項：指過去的交易或事項形成的一種狀況，其結果須通過未來不確定事項的發生或不發生予以證實或有事項的特征由過去的交易或事項形成或有事項具有不確定性，即或有事項的結果具有不確定性或有事項的結果，只能由未來發生的事件加以確定影響或有事項結果的不確定性因素不能由企業控制或有資產和或有負債或有資產：過去的交易或事項形成的潛在資產，其存在須通過未來不確定事項的發生或不發生予以證實或有負債：過去的交易或事項形成的潛在義務，其存在須通過未來不確定事項的發生或不發生予以證實；或過去的交易或事項形成的現時義務，履行該義務不是很可能導致經濟利益流出企業，或該義務的金額不能可靠地計量或有事項“可能性”層次

（1）基本確定：95%<x<100%（2）很可能50%<x≤95%（3）可能5%<x≤50%（4）極小可能0<x≤5%或有事項的概念

或有事項：指過去的交易或事項形成的一種狀況，58或有事項的會計處理

或有事項確認為負債的條件

如果與或有事項有關的義務同時符合以下三個條件，則企業應將其確認為一項負債，并通過“預計負債”科目進行核算和列報該項義務為企業承擔的現時義務該項義務的履行很可能導致經濟利益流出企業該項義務的金額能夠可靠地計量或有事項確認為資產的條件

在將與或有事項有關的義務確認為負債的同時，企業有時也擁有反訴或向第三方索賠的權利。對于補償的金額，只能在基本確定能夠收到時作為資產單獨確認，而不能抵減“預計負債”的確認金額，并且確認的資產金額不能超過所確認的負債或有事項的計量（最佳估計數的確定）如果存在一個金額范圍，則最佳估計數等于該范圍上、下限金額的平均數如果不存在金額范圍，則應按如下原則確定最佳估計數或有事項涉及單個項目時（如未決訴訟、未決仲裁、對外擔保）按最可能發生的金額確定或有事項涉及多個項目時（如對售出商品提供質量保證條款）按各種可能發生的金額及其發生概率計算確定或有事項的會計處理

或有事項確認為負債的條件59或有事項的披露

對于因或有事項而確認的資產、負債，除了在會計報表中反映外，還應在會計報表附注中披露或有負債的披露或有負債不能在表內確認或有負債披露的原則：極小可能導致經濟利益流出企業的或有負債一般不予以披露，但是下列或有負債，即使其導致經濟利益流出企業的可能性極小，也應予以披露以確保會計企業信息使用者獲得足夠充分和詳細的信息。包括：（1）已貼現商業承兌匯票形成的或有負債；（2）未決訴訟形成的或有負債；（3）未決仲裁形成的或有負債；（4）提供債務擔保形成的或有負債或有負債披露的內容：（1）或有負債形成的原因；（2）或有負債預計產生的財務影響；（3）獲取補償的可能性在涉及未決訴訟、仲裁形成的或有負債時，企業可以只披露未決訴訟、仲裁形成的原因或有資產的披露或有資產不能在表內確認或有資產披露的原則：一般情況下，或有資產不應在會計報表附注中披露，只有或有資產很可能給企業帶來經濟利益時，才應在會計報表附注中披露或有資產披露內容：（1）或有資產形成的原因；（2）預計對企業產生的財務影響或有事項的披露

對于因或有事項而確認的資產、負債，除了在60或有事項的審計目標

或有事項是否存在確定或有事項的確認和計量是否符合規定確定或有事項的披露是否恰當或有事項的審計目標

或有事項是否存在61期后事項的審計

期后事項的含義及種類期后事項的會計處理與期后事項相關的審計責任期后事項的審計目標期后事項的審計程序期后事項的審計結論及其對審計報告的影響期后事項的審計

期后事項的含義及種類62期后事項的含義及種類

含義

期后事項：是指資產負債表日至審計報告日發生的，以及審計報告日至會計報表公布日發生的對會計報表產生影響的事項。會計報表公布日：是指被審計單位對外披露已審會計報表的日期。期后事項的種類為資產負債表日已存在的狀況提供補充證據的事項已證實資產發生減損的事項已證實發生了銷貨退回已確定獲得或支付的賠償資產負債表日后董事會制定的報告年度利潤分配方案（不包括利潤分配方案中的股票股利）資產負債表日后至財務報告批準報出日（含審計報告日）期間才發生或存在的事項，又稱非調整事項期后事項的含義及種類

含義63期后事項的會計處理

調整事項的會計處理非調整事項的會計處理期后事項的會計處理

調整事項的會計處理64與期后事項相關的審計責任

對于資產負債日至審計報告日發生的期后事項，注冊會計師負主動查找并審計的責任，是一種主動的、積極的責任對于審計報告日至會計報表公布日發生的期后事項，注冊會計師沒有專門責任查找，但對于已知悉的要進行審計，這是一種被動的消極的責任與期后事項相關的審計責任

對于資產負債日至審計報告日發生的期65期后事項的審計目標

確定期后事項是否存在確定期后事項的類型和重要性確定期后事項的處理是否恰當期后事項的審計目標

確定期后事項是否存在66期后事項的審計程序

注冊會計師對期后事項的審計可歸結為兩類：一是結合年末余額的實質性測試的程序；二是針對期后事項而另行實施的專門程序。結合年末賬戶余額進行審計針對期后事項而實施專門程序詢問被審計單位管理當局有關期后事項的內容審閱被審計單位有關期后事項的下列資料期后事項的審計程序

注冊會計師對期后事項的審計可歸結為兩67期后事項的審計結論及其對審計報告的影響資產負債表日至審計報告日的期后事項調整事項：①被審計單位按規定進行了調整，無保留意見；②被審計單位沒有按規定進行調整，保留或否定意見非調整事項：①被審計單位按規定進行披露，無保留意見加說明段（作為對重大非調整事項的強調）；②被審計單位沒有按規定進行披露，保留或否定意見審計報告日至會計報表公布日發現的期后事項簽發雙重日期審計報告，即保留原審計報告日就該期后事項注明新的審計報告日更改審計報告日期，即將原定審計報告日推遲至完成對期后事項追加審計的審計報告日期后事項的審計結論及其對審計報告的影響資產負債表日至審計報告68關聯方及其交易的審計

關聯方及其交易審計時應注意的幾個問題實務中識別關聯方及其交易的技巧關聯方及其交易對審計報告的影響關聯方及其交易的審計

關聯方及其交易審計時應注意的幾個問題69關聯方及其交易審計時應注意的幾個問題按照企業會計準則的要求識別和披露關聯方及其交易是被審計單位管理當局的責任，實施必要的審計程序，獲取充分、適當的審計證據，以確定被審計單位是否按企業會計準則的要求識別和披露關聯方及其交易是注冊會計師的責任由于關聯方及其交易的復雜性及隱蔽性，加之審計測試的固有限制，注冊會計師對關聯方及其交易的審計，并不能保證關聯方及其交易的所有錯報和漏報注冊會計師在審計關聯方及其交易時，既要注重法律形式，更要注重關系的實質，特別應注意那些表面上看似乎不存在關聯方交易，但實質上卻屬于關聯方交易的事項關聯方關系及其交易的披露》準則本身只是一個披露準則，并不涉及交易的計量及賬務處理問題。但對于上市公司與其關聯方之間的交易，財政部于2001年12月21日以財會[2001]64號文印發了《關聯方之間出售資產等有關會計處理問題暫行規定》。明確了對顯失公允的關聯交易，不得確認為當期利潤，單設“資本公積—關聯交易差價”明細科目核算關聯方及其交易審計時應注意的幾個問題按照企業會計準則的要求識70實務中識別關聯方及其交易的技巧

通過對“實收資本”的實質性測試，確定被審計單位的股東，識別對被審計單位存在控制及重大影響的單位或個人投資者，必要時審閱驗資報告，或許還可能發現控股股東的有關情況通過對“長期股權投資”的實質性測試，確定識別被審計單位的子公司、合營企業、聯營企業通過上述1-2繪制存在股權關系關聯方關系方框圖，以此為基礎再實施其他審計程序實務中識別關聯方及其交易的技巧

通過對“實收資本”的實質性測71方框圖參考格式（摘自2002年11月27日中國證券報）方框圖參考格式（摘自2002年11月27日中國證券報）72關聯方及其交易對審計報告的影響

注冊會計師因審計范圍受到限制，未能對會計報表具有重大影響的關聯方及其交易獲取充分、適當的審計證據，應出具保留或無法表示意見審計報告如果對會計報表具有重大影響的關聯方及其交易的核算或披露不符合會計制度的要求，注冊會計師應當出具保留意見或否定意見審計報告即使注冊會計師在發表無保留意見時，仍可另加說明段，以強調重要的關聯方交易關聯方及其交易對審計報告的影響

注冊會計師因審計范圍受到限制73持續經營審計

持續經營假設的含義持續經營條件下與非持續經營下會計核算的區別持續經營審計目標持續經營的審計程序持續經營的審計結論及其在審計報告中的揭示持續經營審計

持續經營假設的含義74持續經營假設的含義

含義持續經營假設：是指被審計單位在編制會計報表時，假定其經營活動在可預見的將來會繼續下去，不擬也不必進行清算或大幅度縮減經營規模。可預見的將來，通常是指資產負債表日后1年或者超過1年的一個營業周期正是由于持續經營假設，會計分期才成為必要，歷史成本原則、權責發生制原則、配比原則、劃分資本性支出與收益性支出原則才可以在正常的會計核算中予以貫徹持續經營假設的含義

含義75持續經營條件下與非持續經營下會計核算的區別持續經營情況下，財務會計的目標是公允地反映企業的財務狀況、經營成果及現金流量，而當企業處于清算過程時，其業務活動主要是清理、變賣資產、清償債務和分配剩余財產，因此，其會計目標是如實反映財產變現和債務清償情況非持續經營情況下的會計原則也不同于持續經營情況下的會計原則，其會計原則主要是收付實現制原則，變現價值原則等基本原則非持續經營情況下的會計信息使用者及其對會計信息的需求與持續經營情況下存在較大差異，因而與持續經營情況下的會計報表相比，會計報表的種類、內容與格式均有很大區別持續經營條件下與非持續經營下會計核算的區別持續經營情況下，財76持續經營審計目標

確定被審計單位是否具備持續經營能力根據被審計單位是否具備持續經營能力的情況，確定會計報表項目的分類及計價基礎是否須作調整持續經營假設是否充分披露《企業會計準則—財務報告的列報》（征求意見稿）要求披露的內容：會計報表的編制基礎如果某些不確定因素導致對企業能否持續經營產生重大懷疑，企業應在會計報表附注中披露這些不確定因素如果會計報表不是以持續經營為基礎編制的，企業在會計報表附注中應當首先予以披露，并進一步披露會計報表的編制基礎，以及未能以持續經營為基礎編制會計報表的原因持續經營審計目標

確定被審計單位是否具備持續經營能力77持續經營的審計程序

一般而言，注冊會計師為實現會計報表項目的審計目標而實施的其他審計程序，即可滿足確認對持續經營的合理性產生重大懷疑的情形。一般情況下，注冊會計師沒有必要專門為評價企業持續經營假設而設計和執行專門審計程序當注冊會計師為實現其他審計目標而執行了相關程序后，對企業持續經營的合理性產生懷疑，但未獲得充分適當的審計證據時，可以追加實施以下審計程序與管理當局分析、討論最近的會計報表與管理當局分析、討論現金流量預測、盈利預測及其他預測審核影響持續經營能力的期后事項、承諾及或有事項審查債務契約的履行情況審閱股東大會、董事會以及管理當局有關財務困境的會議記錄向被審計單位的律師詢問有關訴訟、索賠的情況審查有無改善措施及財務救助計劃，并評估其合法性和可行性獲取被審計單位管理當局關于持續經營假設的書面聲明（財務報告列報準則實施后，此項可省略）持續經營的審計程序

一般而言，注冊會計師為實現會計報表項目的78持續經營的審計結論及其在審計報告中的揭示如果注冊會計師認為被審計單位編制的會計報表所依據的持續經營假設是合理的，但存在可能導致對其持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況，注冊會計師應當考慮會計報表是否已作下列披露：導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況，以及管理當局擬采取的改善措施被審計持續經營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經營過程中變現資產、清償債務如果被審計單位進行了上述披露，注冊會計師應出具無保留意見加說明段審計報告。在說明段中描述導致對持續經營能力產生重大疑慮的主要事項及管理當局擬采取的改善措施如果被審計單位未在會計報表中進行上述披露，注冊會計師應出具保留或否定意見如果注冊會計師認為被審單位編制會計報表所依據的持續經營假設不再合理，而被審單位仍按持續經營基礎編制會計報表，應出具否定意見審計報告如果被審計單位編制會計報表所依據的持續經營假設不再合理，且被審計單位已按其他基礎編制了會計報表，注冊會計師應按照《獨立審計實務公告第6號—特殊目的的業務審計報告》的規定辦理如果被審計單位存在可能導致對其持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況，但管理當局拒絕就持續經營能力作出評價，仍按持續經營假設基礎編制會計報表，注冊會計師應出具保留或否定意見審計報告持續經營的審計結論及其在審計報告中的揭示如果注冊會計師認為被79

謝謝！2002年12月

謝謝！80執業規程培訓講義執業規程培訓講義81執業規程培訓講義提綱

期初余額

會計政策變更審計

會計差錯更正審計

會計估計審計

債務重組審計

非貨幣性交易審計

財務承諾審計

或有事項審計

期后事項審計

關聯方及其交易的審計

持續經營審計執業規程培訓講義提綱期初余額82期初余額

期初余額的含義與審計目標期初余額審計程序期初余額審計意見及其在審計報告中的揭示期初余額

期初余額的含義與審計目標83期初余額的含義與審計目標含義所謂期初余額，是指注冊會計師首次接受委托時，所審會計期間期初已存在的余額。首次接受委托的定義：是指會計師事務所在對被審計單位上期會計報表未經獨立審計，或由其他會計師事務所審計這兩種情況下接受的審計委托。本執業規程對期初余額所設計的審計程序主要是針對首次接受委托而言，只有第12項和第52項適用于連續接受委托的情形。期初余額審計目標期初余額的含義與審計目標含義84期初余額審計目標期初余額是否存在對本期會計報表有重大影響的錯報或漏報上期期末余額是否已正確結轉至本期，或者已恰當地重新表述上期適用的會計政策是否恰當，并與本期一致期初余額審計目標期初余額是否存在對本期會計報表有重大影85期初余額審計程序比較與分析被審計單位所采用的會計政策了解和分析上期會計報表的審計情況若通過實施上述審計程序仍不能獲取充分、適當的審計證據，或前期會計報表未經審計，注冊會計師應對期初余額實施以下審計程序初次接受國有企業委托，如前期會計報表未經審計，應盡可能獲取其管轄財政機關對該會計報表的批復通過實施上述審計程序，形成對期初余額的審計結論，并確定其對本期審計意見類型的影響期初余額審計程序比較與分析被審計單位所采用的會計政策86了解和分析上期會計報表的審計情況如果上期會計報表已經其他會計師事務所審計，則注冊會計師應首先考慮其他會計師事務所及前任注冊會計師的專業勝任能力及獨立性如果對前任注冊會計師的專業勝任能力及獨立性感到滿意，注冊會計師應在征得被審計單位同意時，與前任注冊會計師聯系，查閱前任注冊會計師的工作底稿。前任注冊會計師應當提供必要的協助。查閱的內容一般僅限于對本期審計有重大影響的事項，如上一年度審計計劃及總結、審計報告、調整事項匯總表、未調整事項匯總表、管理建議書等如果前任注冊會計師現具了非標準無保留意見審計報告，后任注冊會計師應特別關注其原因及結果，并考慮對本期會計報表的影響。通過與前任注冊會計師的溝通，對期初余額實施審計后，后任注冊會計師應獲取以下審計證據，并形成相應的審計工作底稿了解和分析上期會計報表的審計情況如果上期會計報表已經其他會計87后任注冊會計師應獲取的審計證據上期的已審會計報表及前任注冊會計師的審計報告向前任注冊會計師詢問的結果查閱前任注冊會計師相關工作底稿的結果后任注冊會計師應獲取的審計證據上期的已審會計報表及前任注冊會88注冊會計師對期初余額實施的審計程序詢問被審單位管理當局。詢問的內容包括上期遺留的對本期有重要影響的事項，政府頒布的影響本行業發展的法規及其他重要事項結合本期會計報表實施的審計程序對期初余額進行證實對部分期初余額補充實施適當的實質性測試程序審閱上期會計記錄及相關資料注冊會計師對期初余額實施的審計程序詢問被審單位管理當局。詢問89期初余額審計意見及其在審計報告中的揭示如期初余額存在嚴重影響本期會計報表的錯報或漏報，注冊會計師應提請被審計單位進行調整。如被審計單位不接受建議，注冊會計師應對本期會計報表發表保留或否定意見期初余額對本期會計報表存在重大影響，但無法對其獲取充分、適當的審計證據，應對本期會計報表發表保留或無法表示意見的審計報告如果前任注冊會計師出具了非標意見審計報告，注冊會計師應考慮相關事項對會計報表的影響期初余額審計意見及其在審計報告中的揭示如期初余額存在嚴重影響90會計政策變更審計會計政策及會計政策變更的含義《企業會計制度》、相關會計準則對會計政策、會計政策變更及其披露的規定會計政策變更的會計處理會計政策及會計政策變更的披露濫用會計政策的情形及處理會計政策變更的審計目標會計政策變更的審計程序會計政策變更審計會計政策及會計政策變更的含義91會計政策及會計政策變更的含義會計政策是指企業在會計核算時所遵循的具體原則及所采納的具體會計處理方法會計政策變更是指企業對相同的交易或事項由原來所采用的會計政策改用另一會計政策的行為會計政策及會計政策變更的含義會計政策是指企業在會計核算時所遵92《企業會計制度》、相關會計準則對會計政策、會計政策變更及其披露的規定有關會計政策的規定企業應當在《企業會計制度》和其他相關會計準則所規定的會計政策范圍內選擇適合本企業的會計政策企業應對所確定的各項會計政策制定會計政策目錄，經股東大會（股東會）、董事會或類似權力機構批準后執行有關會計政策變更的規定法律或會計準則等行政法規、規章要求企業采用新的會計政策會計政策的變更能提供有關企業財務狀況、經營成果和現金流量等更可靠、更相關的會計信息《企業會計制度》、相關會計準則對會計政策、會計政策變更及其披93會計政策變更的會計處理

基本原則：會計政策變更一般采用追溯調整法，如果會計政策變更的累計影響數不能合理確定，應采用未來適用法

會計政策變更的方法包括：追溯調整法、未來適用法、累計影響數具體規定企業根據法律或會計準則的要求變更會計政策，分別以下兩種情況國家發布相關會計處理方法的，按國家發布的相關會計處理規定處理國家沒有發布相關的會計處理方法，采用追溯調整法進行會計處理為了提供有關企業財務狀況、經營成果和現金流量等更可靠、更相關的會計信息，變更會計政策，應采用追溯調整法進行會計處理如果會計政策變更的累積影響數不能合理確定，均采用未來適用法進行會計處理會計政策變更的會計處理

基本原則：會計政策變更一般采用追溯調94會計政策及會計政策變更的披露應披露的會計政策

包括合并政策、外幣折算、收入的確認、所得稅核算、存貨的計價、長期投資的核算、壞賬損失的核算、借款費用的處理和其他等。會計政策變更的披露會計政策變更的內容及理由會計政策變更的影響數累積影響數不能合理確定的理由上市公司的會計政策目錄及會計政策變更后重新制定的會計政策目錄。除應按信息披露的要求對外公布外，還應報上市地的證交所備案會計政策及會計政策變更的披露應披露的會計政策95會計政策變更的審計目標確定會計政策變更是否合法、合理確定會計政策變更的會計處理是否正確確定會計政策變更的披露是否恰當會計政策變更的審計目標確定會計政策變更是否合法、合理96會計政策變更的審計程序獲取被審計單位的會計政策目錄、會計報表附注等有關會計政策說明并于前期進行比較，識別有無會計政策變更對上市公司進行審計時，應向該公司上市地證交所函證會計政策變更是否備案查閱法規或會計準則以及被審單位股東大會（股東會）、董事會等權力機構的會議記錄，判斷會計政策變更的合法性和合理性檢查會計政策變更的會計記錄，確定會計處理是否正確關注被審單位是否存在濫用會計政策的情況，如有應提請其作為重大會計差錯予以更正（執業規程中應加“重大”兩字）驗明會計政策變更的披露是否恰當會計政策變更的審計程序獲取被審計單位的會計政策目錄、會97會計差錯更正審計會計差錯的含義及分類會計差錯更正的會計處理方法會計差錯在會計報表附注中的披露會計差錯更正的審計目標會計差錯更正的審計程序會計差錯更正審計會計差錯的含義及分類98會計差錯的含義及分類會計差錯的含義常見的產生會計差錯的原因會計差錯的分類會計差錯的含義及分類會計差錯的含義99常見的產生會計差錯的原因采用了法律或會計準則所不允許的會計政策賬戶分類以及計算錯誤會計估計錯誤期末應計項目與遞延項目未予調整漏記已完成的交易對事實的忽視和誤用提前確認收入資本性支出與收益性支出劃分差錯常見的產生會計差錯的原因采用了法律或會計準則所不允許的會計政100會計差錯的分類

按重要性將會計差錯分為重大會計差錯及非重大會計差錯重大會計差錯，是指使會計報表不再具有可靠性的會計差錯，通常差錯的金額占同類交易或事項10%及以上，被認為是重大會計差錯除重大會計差錯以外的為非重大會計差錯按差錯發現的期間本期發現屬于本期的會計差錯本期發現屬于以前各期的會計差錯，包括本年度發現以前年度的會計差錯，本中期發現以前中期的會計差錯年度資產負債表日至財務報告批準報出日之間發現的會計差錯會計差錯的分類

按重要性將會計差錯分為重大會計差錯及非重大會101會計差錯更正的會計處理方法本期發現屬于本期的會計差錯，不論重大與否，均應調整本期的相關項目本期發現的屬于前期的會計差錯非重大會計差錯，視同本期發現本期的會計差錯更正重大會計差錯年度資產負債表日至財務報告批準報出日發現的會計差錯發現的報告年度的會計差錯，調整報告年度會計報表的期末數或當年發生數發現的報告年度以前的非重大會計差錯，調整報告年度會計報表的期末數或當年發生數發現的報告年度以前的重大會計差錯，調整報告年度期初留存收益及其他相關項目中期財務報告中關于會計差錯更正的會計處理會計差錯更正的會計處理方法本期發現屬于本期的會計差錯，不論重102會計差錯在會計報表附注中的披露對于非重大會計差錯，按照重要性原則，不需要在會計報表附注中披露。重大會計差錯應在會計報表附注中披露如下事項：重大會計差錯的內容，包括重大會計差錯的事項陳述、原因及更正方法重大會計差錯的更正金額，包括重大會計差錯對凈損益的影響以及對其他項目的影響金額會計差錯在會計報表附注中的披露對于非重大會計差錯，103會計差錯更正的審計目標

會計差錯的更正是否合理會計差錯更正的會計處理是否正確會計差錯更正的披露是否恰當會計差錯更正的審計目標

會計差錯的更正是否合理104會計差錯更正的審計程序獲取并檢查會計差錯更正的相關資料，判斷會計差錯的類型及更正的合理性檢查會計差錯更正相關的會計記錄，確定會計處理是否正確驗明會計差錯更正的披露是否恰當會計差錯更正的審計程序獲取并檢查會計差錯更正的相關資料，判斷105會計估計審計

會計估計的含義及內容會計估計變更會計政策變更和會計估計變更的劃分會計估計變更的會計處理及披露濫用會計估計變更的會計處理會計估計及其變更的制定、備案會計估計的審計目標會計估計及其變更的審計程序會計估計審計

會計估計的含義及內容106會計估計的含義及內容含義

指企業對結果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎所作的判斷需要進行會計估計的情形壞帳準備存貨跌價準備短期投資跌價準備長期投資減值準備固定資產折舊及減值準備無形資產攤銷會計估計的含義及內容含義107會計估計變更

如果進行會計估計的基礎發生了變化，或者取得了新的信息，積累更多的經驗以及后來的發展變化，需要對會計估計進行修訂，于是產生了會計估計變更。會計估計變更

如果進行會計估計的基礎發生了變化，108會計政策變更和會計估計變更的劃分

《企業會計準則》的規定，如果不易區別會計政策變更和會計估計變更，均視為會計估計變更關于改變壞賬核算方法及比例時的特殊規定會計政策變更和會計估計變更的劃分

《企業會計準則》的規定，如109會計估計變更的會計處理及披露

會計處理

會計估計的變更采用未來適用法進行會計處理。即新的會計估計僅適用于變更的當年及以后期間，不調整以前期間的報告結果披露會計估計變更的內容和理由會計估計變更的影響數會計估計的變更數不易確定的理由會計估計變更的會計處理及披露

會計處理110會計估計及其變更的制定、備案

企業應對所確定的各項會計估計制定會計估計目錄，經股東大會（股東會）、董事會或類似權力機構批準后執行企業的會計估計變更，同樣需經上述權力機構批準，未經權力機構批準擅自變更會計估計視為濫用會計估計，按重大會計差錯更正的方法進行處理上市公司會計估計目錄及其變更，必須報上市地證券交易所備案。未報證交所備案的，視為濫用會計估計，按重大會計差錯進行更正會計估計及其變更的制定、備案

企業應對所確定的各項會計估計制111會計估計的審計目標

確定會計估計及其變更是否合理確定會計估計的會計處理是否正確確定會計估計及其變更的披露是否恰當會計估計的審計目標

確定會計估計及其變更是否合理112會計估計及其變更的審計程序

向被審計單位管理當局了解其作出會計估計的程序、方法和相關內部控制獲取被審計單位的會計估計目錄、會計報表附注等載有會計估計說明的文件，并復核和測試被審計單位，作出會計估計的過程利用獨立會計估計與被審計單位，作出的會計估計進行比較復核并審查與會計估計變更相關的資料，判斷會計估計變更的合理性審查與會計估計變更相關的會計記錄，確定會計處理是否正確驗明會計估計及其變更的披露是否恰當審查被審計單位是否存在濫用會計估計及其變更的情況，如果存在，審查其是否已作為重大會計差錯予以更正（規程中應加“重大”兩字）會計估計及其變更的審計程序

向被審計單位管理當局了解其作出113債務重組審計

債務重組的含義及方式債務重組日債務重組的會計處理債務重組的披露債務重組審計目標審計程序債務重組審計

債務重組的含義及方式114債務重組的含義及方式

含義

指債權人按照其與債務人達成的協議或法院的裁決，同意債務人修改債務條件的事項債務重組的方式以低于債務賬面價值的現金清償債務以非現金資產清償債務債務轉為資本：即債務人將債務轉為資本，同時債權人將債權轉為股權修改其他債務條件混合重組債務重組的含義及方式

含義115債務重組日

含義債務重組日：指債務重組完成日，即債務人履行協議或法院裁定，將資產轉讓給債權人，將債務轉為資本或修改后的償債條件開始執行的日期。債務重組日

含義116債務重組的會計處理

無論是債權人還是債務人，均不在損益表上確認債務重組收益債務人以低于應付債務的現金償還債務，支付的現金低于應付債務賬面價值的差額，計入“資本公積-其他資本公積”；債權人受讓的現金低于應收債權賬面價值的差額，作為營業外支出直接計入損益債務人以非現金資產抵償債務，用以抵償債務的非現金資產的賬面價值和相關稅費之和與應付債務賬面價值的差額，作為“資本公積”或“營業外支出”核算。債權人接受的非現金資產，一般應按應收債權的賬面價值加應支付的相關稅費作為入賬價值。如果涉及多項非現金資產的，債權人應按各項非現金資產的公允價值占非現金資產公允價值總額的比例，對重組應收債權的賬面價值及相關稅費進行分配，并按分配后的價值作為各項非現金資產入賬價值以債務轉為資本的，債務人應將應付債務的賬面價值與債權人因放棄債權而享有股權份額的差額，作為資本公積。債權人應按應收債權的賬面價值，作為長期股權投資的初始投資成本以修改其他債務條件進行債務重組附或有條件的債務重組混合重組方式債務重組的會計處理

無論是債權人還是債務人，均不在損益表上確117債務人的會計處理

重組應付債務的賬面價值大于將來應付金額，債務人應將重組債務賬面價值減記至將來應付金額，減記的金額作為資本公積重組應付債務的賬面價值小于等于將來應付金額，債務人不作賬務處理

債務人的會計處理

重組應付債務的賬面價值大于將來應付金額，債118債權人的會計處理

重組債權賬面價值大于將來應收金額。會計處理時，應將重組債權的賬面價值減至將來應收金額，減記的金額作為營業外支出。會計分錄為：借：壞賬準備借：營業外支出—債務重組損失貸：應收賬款如果將來應收金額大于重組債權的賬面價值，但小于應收債權的賬面余額，應按將來應收金額小于應收債權賬面余額的差額，沖減已計提的壞賬準備和應收債權的賬面余額。會計分錄為：借：壞賬準備貸：應收賬款如果將來應收金額大于應收債權賬面余額，在債務重組時，不作會計處理，但應在備查簿中進行登記。待實際收到債權時，實際收到的金額大于應收債權賬面余額的差額，沖減當期財務費用債權人的會計處理

重組債權賬面價值大于將來應收金額。會計處理119例：甲企業應收乙企業賬款賬面余額為100萬元，由于乙企業無法按時償付應付款，雙方達成債務重組協議，甲企業同意乙企業延長付款期限1年，但乙企業一年后應支付120萬元。甲企業對該應收債權計提了20萬元壞賬準備。

分析：重組日應收債權賬面余額100萬元，賬面價值80萬元。將來應收金額120萬元，既大于應收賬款賬面價值又大于賬面余額。重組日不作會計處理，只作備查登記。一年以后，償付應付賬款時。債權人的賬務處理：借：銀行存款120借：壞賬準備20貸：資本公積—其他資本公積20貸：財務費用20貸：應收賬款100債務人的會計處理：重組日不作會計處理1年后付款時借：應付賬款100借：財務費用20貸：銀行存款120例：甲企業應收乙企業賬款賬面余額為100萬元，由于乙企業無法120附或有條件的債務重組

附或有條件的債務重組：是指在債務重組協議中附有或有支出及或有收益條件的重組協議或有支出：是指依未來某種事項的出現而發生的支出或有收益：是指依未來某種事項的出現而發生的收益附或有條件的債務重組

附或有條件的債務重組：是指在債務重組協121混合重組方式

債務清償的順序，先以現金清償，然后以非現金資產清償或債務轉為資本清償，最后是修改其他債務條件若同時存在以非現金資產、債務轉為資本清償債務，債權人應采用兩者的公允價值，相對比例確定各自入賬價值如果重組協議已經明確規定了非現金資產或股權的清償債務金額或比例，則不再按公允價值比例進行分配，而按協議規定進行會計處理混合重組方式

債務清償的順序，先以現金清償，然后以非122債務重組的披露

債務人債務重組方式因債務重組而確認的資本公積總額將債務轉為資本所導致的股本增加額或有支出債權人債務重組方式債務重組損失總額債權轉為股權所導致的長期投資增加額及占債務人股權的比例或有收益債務重組的披露

債務人123債務重組審計目標

確定債務重組是否存在確定債務重組是否合法確定債務重組的會計處理是否正確確定債務重組的披露是否恰當債務重組審計目標

確定債務重組是否存在124審計程序

取得并審閱股東大會、董事會和管理當局會議記錄，查明被審計單位在報告期內是否發生債務重組事項（存在或發生），并與企業會計報表附注進行核對（完整性）檢查與債務重組相關的協議、合同、批文、法院裁決文件，確定債務重組的合法性對債務重組涉及的資產或債務，需審計評估的，應取得審計報告及評估報告，檢查交易的合法性及金額的正確性（注意，有關資產評估的立項確認方式已做工作重大改革，不需對評估結果進行確認，改為備案制，（因此不應存在確認文件）必要時，對債務重組所涉及的重要債權、債務，向有關方面發函詢證檢查債務重組的會計記錄是否正確，關注存在或有支出債務重組方式下。如果已記錄的或有支出沒有發生，檢查有關會計處理是否恰當審核債務重組中發生的相關稅費的會計處理是否恰當檢查有關債務重組信息的披露是否恰當審計程序

取得并審閱股東大會、董事會和管理當局會議記錄，查明125非貨幣性交易審計

非貨幣性交易的定義非貨幣性交易的會計處理非貨幣性交易的披露非貨幣性交易的審計目標非貨幣性交易的審計程序非貨幣性交易審計

非貨幣性交易的定義126非貨幣性交易的定義

貨幣性資產：指持有的現金及將以固定或可確定金額的貨幣，收取的資產。包括貨幣資金、應收票據、應收賬款以及準備持有至到期的債券投資非貨幣性資產：指貨幣性資產以外的資產。包括存貨、固定資產、無形資產、股權投資以及不準備持有至到期的債券投資非貨幣性交易：指交易雙方以非貨幣性資產進行的交換，這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產非貨幣性交易的定義

貨幣性資產：指持有的現金及將以固定或可確127非貨幣性交易的會計處理

不涉及補價時的會計處理涉及補價時的會計處理支付補價的企業,按換出資產賬面價值加上支付的補價及相關稅費作為換入資產的入賬價值。收到補價的企業，按換出資產的賬面價值減去補價，加上應確認的補價收益和應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值。非貨幣性交易的會計處理

不涉及補價時的會計處理128補價收益的確認

收到補價，但不涉及相關稅金補價收益=補價×(1-換出資產賬面價值)換出資產公允價值收到補價，同時涉及相關稅金補價收益=補價×(1-換出資產賬面價值)-補價×應交相關稅金

換出資產公允價值換出資產公允價值及教育費附加如果按上述公式計算出的金額為正數，作為補價收益，計入當期營業外收入；如果計算出的金額為負數，應當確認為當期損失，計入當期營業外支出。補價收益的確認

收到補價，但不涉及相關稅金129非貨幣性交易的披露企業應在會計報表附注中披露下列非貨幣性交易內容非貨幣性交易中換入、換出資產類別非貨幣性交易中換入、換出資產的金額非貨幣性交易的披露企業應在會計報表附注中披露下列非貨幣性交易130非貨幣性交易的審計目標

確定非貨幣性交易是否發生確定非貨幣性交易是否合法確定非貨幣性交易的會計處理是否正確確定非貨幣性交易的披露是否恰當非貨幣性交易的審計目標

確定非貨幣性交易是否發生131非貨幣性交易的審計程序

獲取并審閱股東大會、董事會和管理當局會議記錄，查明被審計單位在報告期內是否發生非貨幣性交易事項（存在或發生），并與企業會計報表附注進行核對（完整性）取得非貨幣性交易相關的協議、合同、審核交易的合法性。對于放棄原有股權以提取新股權且不屬于企業合并的，還應索取并檢查政府有關部門的批準文件；對于交易所涉及資產按規定須經審計評估的還應索取并檢查審計報告、評估報告（如《關于上市公司重大購買、出售、置換資產若干問題的通知》規定，要求由具有證券從業資格的會計師事務所對擬購買、出售、置換的相關資產，最近3年的財務狀況和經營業績出具審計報告；又如《國有資產評估管理若干問題的規定》要求資產置換必須進行資產評估）檢查非貨幣性交易的會計處理是否正確審查非貨幣性交易過程中發生的稅金以及評估費、運雜費等相關費用的會計處理是否恰當。（運雜費應計入換入資產成本，評估費應計入當期費用）必要時，對非貨幣性交易所涉及的重要資產發函詢證驗明有關非貨幣性交易的披露是否恰當非貨幣性交易的審計程序

獲取并審閱股東大會、董事會和管理當局132財務承諾審計

財務承諾的含義及會計處理財務承諾的審計目標審計程序財務承諾審計

財務承諾的含義及會計處理133財務承諾的含義及會計處理

含義：財務承諾是指由合同或協議的要求引起的義務，在未來的特定期間內，只要特定條件達到，即發生現金流出、其他資產減少或負債增加從定義中我們可以看出，財務承諾是管理當局在當期對未來的交易或事項作出固定支付義務的承諾。主要包括按國家的價格購買物資、出售資產、對員工提供的養老金計劃等財務承諾的會計處理會計上不能對未發生的交易事項進行確認，因此，財務承諾在未執行之前不進行會計記錄。但是，財務承諾直接影響企業的未來現金流量、財務狀況和經營成果，將涉及會計報表使用者的切身利益，所以是決定會計報表公允性的一個潛在影響因素。有簽于此，我國會計制度規定“企業在正常經營過程中，對其他單位作出的具有法律約束力的重要承諾事項，應在會計報表附注中予以披露”。披露的內容包括：1、承諾事項的性質；2、承諾對象；3、承諾的主要內容；4、承諾的時間期限；5、承諾金額；6、相關的違約責任財務承諾的含義及會計處理

含義：財務承諾是指由合同或協議的要134財務承諾的審計目標

確定財務承諾是否存在確定財務承諾的披露是否恰當。《規程》中將財務承諾的金額是否可以合理預計作為審計目標是不正確的財務承諾的審計目標

確定財務承諾是否存在135審計程序

詢問管理當局，財務承諾屬于被審計單位未實現的義務，注冊會計師無法通過審查會計記錄發現是否存在財務承諾，因此，詢問管理當局是了解被審計單位在資產負債表日是否存在財務承諾的重要方法查閱被審單位、股東大會、董事會、管理當局會議記錄及主要的業務合同或協議、分析和判斷是否存在重要的財務承諾要求管理當局提供財務承諾聲明書。正確披露財務承諾是被審計單位的會計責任，管理當局有責任向注