內部會計操縱制度設計／趙保卿主編．一上海：復旦大學出版社，2005．11(審計與內部操縱系列)前言巴林銀行作為一家具有數百年歷史的英國聞名銀行，通過近200年的進展，積存了雄厚的財力，但1995年2月26日，尼克·利森參與日經指數期貨交易，違章躲避內部操縱，導致該行4億英鎊的巨額虧損，最終被迫宣布破產，引起世界金融界的極大震驚。巴林銀行的倒閉直接緣故是尼克·利森越權進行日經指數期貨合約交易導致失敗，但全然緣故是巴林銀行內部操縱存在嚴峻缺陷。1995年7月18日，英國銀行監督理事會通過五個月的調查得出結論：巴林銀行問題的要緊緣故是“銀行的治理失控及其他最差不多的內部操縱機制的失靈”。內部操縱是古老而又年輕的研究課題。講其古老，因其幾乎伴隨私有財產的產生而產生；講其年輕，因為隨著社會經濟的逐步進展，內部操縱不斷被給予新的內容與特征。內部操縱是企業為實現既定的生產經營目標而在內部建立并實施的各種操縱措施、手續、程序、方法等所形成的操縱機制，它是企業有效地執行組織策略，實現企業治理高效化、專業化、規范化與科學化的差不多條件，同時也是企業經營治理本身的重要組成部分?，F代企業制度的重要特征之一是治理科學，而要實現治理科學有賴于企業建立健全一套內部操縱體系。內部會計操縱與內部操縱有著緊密聯系，前者是后者的重要組成部分。當前在世界范圍內，會計造假似有愈演愈烈之勢。瓊民源粉飾會計報表的嚴峻作假行為，制造了一個“中國股市的大騙局”，給眾多投資者帶來重大損失；“渤海事件”、“東北藥事件”、“紅光事件”等又何嘗不是造成了如此類似的惡劣后果，尤其是震驚整個社會的銀廣夏案件，使得虛假會計信息成為廣為關注的熱點問題。財政部從1999年起每年對全國不同行業會計信息質量情況進行抽查表明，會計信息失真大有逐漸加重之勢，會計信息質量越來越令人擔憂。在美國，幾個大公司會計造假丑聞也接連被曝光，從安穩到世通，從施樂到默克，一波未平一波又起，給社會造成極大震動。會計造假案件的產生當然緣于多種緣故，但缺乏有效的內部會計操縱可能是重要緣故之一。人們在反思過程中，內部會計操縱成為關注的重要內容。為了促進各單位內部會計操縱建設，加強內部會計監督，維護社會主義市場經濟秩序，財政部于2001年6月22日頒布了《內部會計操縱規范——差不多規范(試行)》，并據其制定了貨幣資金、采購與付款、銷售與收款、工程項目等具體內部操縱規范。這些規范是針對我國企業及其他各種單位急需建立健全內部會計操縱制度而規定的，是依照《中華人民共和國會計法》制定的，是我國會計法規體系的重要組成部分。《內部會計操縱制度設計》一書是依照《內部會計操縱規范——差不多規范》及具體規范的要求和原則，針對我國內部會計操縱弱化的現實而編寫的，它具有輔導企業領導人員、會計人員及其他有關人員學習和掌握“規范”，指導其建立健全內部會計操縱機制并進行現實操作的重要作用和功能。本書由北京工商大學會計學院趙保卿教授主編，編寫人員有：趙保卿、王萍芝、王彥超、張毳、宗印鳳、劉寶榮。由于水平限制，書中難免存在紕漏乃至錯誤，希望寬敞讀者多提寶貴意見。編者2005年8月第一章總論內部操縱的進展要緊經歷了內部牽制、內部操縱制度、內部操縱結構和內部操縱系統框架幾個進展時期，內部會計操縱在內部操縱的進展中孕育和成長。這為我們認識內部會計操縱提供了一條邏輯主線：一方面內部操縱包含內部會計操縱；另一方面，內部會計操縱在職能，地位、內容上又與內部操縱存在差異。目前，最權威的內部操縱定義由美國的COSO委員會提出，其定義如下：內部操縱是一個過程，受企業董事會、治理當局和其他職員阻礙，旨在保證財務報告的可靠性、經營的效果和效率以及現行法規的遵循。那個定義將內部操縱引入到公司治理范疇，同時為內部會計操縱確定了目標，因此，只有明確內部操縱概念并結合公司治理的構建才能全面理解內部會計操縱。第一節內部會計操縱的內涵理解內部會計操縱的含義，首先應該明確界定它與內部操縱的區不和聯系，這是理論認識上的辯證唯物主義；其次，應該對內部會計操縱的全然性質、特點、原則進行分析，如此才能對其含義有全面、完整的把握。一、內部操縱和內部會計操縱(一)形成過程內部操縱要緊經歷了四個進展時期，它們分不是點對點操縱、制度操縱、系統操縱和公司治理操縱。1．點對點操縱時期點對點操縱也稱內部牽制，即通過人與人、人與部門以及部門之間的相互監督和分工實現對財產、資源的愛護，會計事項是最要緊的操縱內容。2．制度操縱時期隨著企業規模的擴大，內部牽制的范圍擴展到企業的各個業務，形成了操縱的結構化、程序化，并將內部操縱劃分為內部會計操縱和內部治理操縱。3．系統操縱時期系統操縱也稱內部操縱結構，是指將所有的內部操縱制度協調起來，形成有機的系統，包括三個要素：操縱環境、會計系統和操縱程序?，F在，內部操縱更加重視環境和人等“軟因素”。4．公司治理操縱公司治理操縱也稱內部操縱整體框架，是指將內部操縱系統作為公司治理結構的重要部分，充分考慮企業利益相關者的需要，通過一系列過程實現會計信息的可靠性、經營的效率性和法律法規的遵循性。要緊由五個要素構成：操縱環境、風險評估、操縱活動、信息與溝通和監控。通過對內部操縱演變歷程的回憶能夠看出，內部會計操縱的概念產生于制度操縱時期，最早提出“內部會計操縱”(IntenalAccountingControlSystem)概念的是1934年美國《證券交易法》，其定義如下：證券發行人應設計并維護一套能為下列目標提供合理保證的內部會計操縱系統：①交易依據治理部門的一般和專門授權執行；②交易的記錄必須滿足GAAP(國際會計準則)或其他適當標準編制財務報表和落實資產責任的需要；③接觸資產必須通過治理部門的一般和專門授權；④按適當時刻間隔，將財產的賬面記錄與實物資產進行對比，并對差異采取適當的補救措施。從那個定義中能夠看出，內部會計操縱是內部操縱在財產愛護和會計信息質量方面的具體化，它們的差不專門顯著。(二)內部操縱與內部會計操縱的關系信息時代的來臨、資本和金融市場的健康進展使利益相關者更加關注企業經濟信息，從而為市場參與主體提供決策依據。在所有的信息中，準確真實的財務和會計信息應用價值最高，而內部會計操縱是保證會計信息可靠性的有效工具。一方面，內部會計操縱設計必須按照企業內部操縱框架的結構和思想進行，否則確實是“無本之木”，脫離了企業的實際需要；另一方面，內部會計操縱要認識到會計信息系統的專門性，堅持共性與個性的辯證法，而不應盲目“克隆”企業整體的內部操縱制度。曾經有一些治理學者們認為內部會計操縱的定義過于狹窄，沒有承擔起應有的責任，只是為審計人員提供解脫責任的工具而已，如學者凱羅魯斯把美國注冊會計師協會在1958年將1949年的內部操縱定義區分為會計操縱和治理操縱的行為描繪為“將美玉擊成了碎片”。隨著財務會計學逐漸融人到企業治理的各個方面，理論界多次對內部會計操縱的概念進行了修正，并最終將內部會計操縱鑲嵌在內部操縱框架中，COSO委員會的定義將兩者的聯系性發揮到了極致。據上述分析能夠看出，內部會計操縱和內部操縱在制定權的安排、關注重點和構成方面既有聯系，又有各自的特點，這種關系通過表l—1能夠更直觀地看出。表1—1內部操縱和內部會計操縱的關系內部操縱內部會計操縱制定權的安排董事會提出總體規劃和責權分配方案，財務、銷售、生產、治理等部門負責人具體制定財務總監總體負責會計信息系統的規劃和具體操縱活動的設計要緊關注的方面企業所有組織機構、業務流程可能發生各種風險的環節。注重效率性、合法性、會計信息的可靠性會計信息系統內部可能會導致會計信息失真和財產損失的因素。要緊側重會計信息的可靠性構成要素操縱環境、風險評估、操縱活動、信息與溝通、監控會計操縱環境、會計系統、操縱措施二、內部會計操縱的性質(一)會計系統內部的所有權監督內部會計操縱的全然目標，是保證會計信息的可靠性和所有者資產的保值增值，而會計信息是企業投資者考察資產受托者經營業績的重要工具，因此，內部會計操縱具有所有權監督的性質。需要講明的是，內部會計操縱的監督不同于審計監督，前者是對會計信息系統有效性的事前、事中操縱，其結果并不向所有者公布；后者是事后操縱，是對會計操縱的再監督，其結果直接向所有者披露。企業的會計信息系統利用會計技術和經營活動的數據資料反映交易軌跡，所有者不可能參與企業的日常經營，只能通過會計信息了解財產的變化狀況。如此，真實、可靠、有用的會計信息才能滿足所有者的需要，內部會計操縱通過一系列操縱方法促使會計信息達到上述要求，相關于審計而言，內部會計操縱是所有權監督的第一層次。(二)對經濟業務執行情況的治理監督不管是哪種治理體制都存在經營權的分層問題，資本經營權、資產經營權、業務執行權分配給企業各個層級的治理者，如此在他們之間就產生了信息的不對稱，內部會計操縱能夠通過組織機構的設計實現治理層級之間的橫向、縱向制衡，保證有關會計信息的流淌與溝通。內部會計操縱既阻礙企業的機構設置，又規范企業細小的業務流程，這些差不多上治理監督的體現。顯然，基于公司治理結構的操縱活動體現了所有者監督的方面，而包括會計信息系統在內的治理操縱體現了治理監督的性質。三、內部會計操縱的特點(一)以企業治理組織機構設置為基礎企業組織經營活動必須設置具有不同職能的機構，從而使經營活動的資金流、實物流、信息流在企業治理系統中運動。內部會計操縱要緊是對業務流程的協調與監督，企業各個機構的治理者把經濟活動過程中形成的信息以各種形式傳遞給會計信息系統，同時組織機構內部也存在著治理操縱和會計操縱。假如離開了相應的企業治理機構，而將從事不同業務的單個職員混合在沒有分工的環境中，由于各職員職能的性質不同，就無法滿足內部牽制要求的業務關聯性，而內部牽制是內部會計操縱的要緊構件，因此只有首先建立科學合理的治理機構設置，才能保證內部會計操縱設計的順利實施。(二)具有規模經濟效應規模經濟(EconomicsofScale)是指隨著產量的增加引起平均成本下降的企業技術。能夠將那個概念進行演繹，把企業內部會計操縱層次、環節的數量看作產量，把因操縱投入的資源看作成本，那么內部會計操縱的設計同樣存在著規模經濟效應。內部會計操縱的環節是指橫向操縱，而內部會計操縱的層次是指縱向操縱。從橫一直看，以采購循環為例，生產、采購、倉庫、財務等部門通過預算、保管等操縱措施完成采購業務活動，各環節之間形成了制約，生產部門的請購單和采購部門的訂貨單之間存在對應關系，如此就不需要投入專門的人力進行操縱，而且這種關系擴展的環節越多這種節約就越強。再以財務信息系統為例，其內部也存在規模效應，審批與執行的分離，記錄與收付的分離，這些都能夠通過經濟業務的內在聯系性實現相互操縱的目的，而無需設置專門的操縱機構。從縱一直看，企業股東大會、董事會、經理層以及具體的作業層，他們所治理的對象差不多上資金，只是治理權限不同而已。這就使企業不同層級的治理權形成了相互制約，降低了企業的治理風險，而且能夠降低激勵——約束的成本。以投資決策為例，董事會形成了方案，經理層做可行性分析并征求財務人員的意見，最終還要通過股東大會審議才能實施，也確實是講，在完善的公司治理結構中，權力的縱向制衡能夠增加決策的科學性和降低操縱成本。需要講明的是，內部會計操縱的規模經濟并不意味著操縱環節、層次越多越好，只有在合理的限度內才能發揮這種效果。(三)內部會計操縱設計具有時效性不同性質的企業其內部會計操縱的關注重點存在差異，同時企業自身進展的不同時期也要對內部會計操縱進行調整。現代企業的生產經營活動受到多種外部因素的阻礙，宏觀經濟形勢、經濟政策、市場供求狀況等因素的變化會導致企業風險重點的轉移，例如在投資活躍的時期，企業投資規模會增大，投資決策的隨意性也可能加大，現在對投資活動的操縱就不能僅僅停留在內部牽制制度上，而必須通過內部會計操縱的系統化來規避風險。另外，內部會計操縱的時效性還體現在企業規模的變化方面。關于剛成立的小規模企業而言，由于業務流程少，能夠崗位分工牽制為重點設計較為簡單的操縱。關于經濟業務較多、資產規模較大的企業，能夠考慮建立內部會計操縱框架，形成系統全面的操縱體系，如此才能保證經營活動的開展。四、內部會計操縱設計的原則(一)法律法規遵循性內部會計操縱體系是企業治理系統中的重要部分，為了對企業內部會計操縱的設計和實施進行統一治理，我國財政部頒布了《內部會計操縱規范——差不多規范(試行)》(以下簡稱《規范》)以及涉及企業經營活動要緊方面的四個具體法規。《規范》指出，本規范依照《中華人民共和國會計法》等法律法規制定，內部會計操縱應當符合國家有關法律法規和本規范。這是對企業內部會計操縱的法定要求，企業在設計內部會計操縱時應遵循有關的法律法規。在市場經濟條件下，政府機關通過制定政策、法律、法規進行宏觀經濟治理，這些規范體現了企業寬敞的利益相關者的利益，同時對企業的生產經營活動具有強制指導性，從而保證了企業內部會計操縱的正確方向和相互學習、借鑒的可能性。(二)治理環境的協調性《規范》指出，各單位應當結合部門或系統的內部會計操縱的規定以及單位的實際情況，建立適合本單位業務特點和治理要求的內部會計操縱制度，并組織實施。內部會計操縱以企業的治理系統為基礎，受到生產經營活動各個方面的阻礙。按照辯證唯物主義的觀點，共性是事物的全然屬性，個性是具體屬性，兩者是有機的統一體，離開共性談個性脫離了全然，而離開個性談共性就脫離了實際。由此可見，企業必須依照自身情況設計內部會計操縱，主動發覺經營活動中的風險環節，保證內部會計操縱與治理環境的協調。(三)權威與廣泛相結合《規范》指出，內部會計操縱應當約束單位內部涉及會計工作的所有人，任何個人都不得擁有超越內部會計操縱的權力。內部會計操縱作為企業內部重要的制度規范，首先是具有權威性，即不論職位高低、權力大小，都要受到內部會計操縱的約束和監督，只有形成“內控面前人人平等”的共識，才能維護制度的執行效果；其次是廣泛性，即企業中的每個人差不多上操縱的一個單元，他們既是操縱主體又是被操縱對象，都對內部會計操縱負責。《規范》還指出，內部會計操縱應當涵蓋單位內部涉及會計工作的各項經濟業務及相關崗位，并應針對業務處理過程中的關鍵操縱點，落實到決策、執行、監督、反饋等環節。能夠看出，廣泛性要求不僅體現在對人的操縱，同時還存在于業務和風險操縱點方面，內部會計操縱以經濟業務流程為基礎并通過人來實現，可能存在的錯弊和風險都來源于一些關鍵環節，因此企業必須全面、廣泛地對這些環節進行研究，設計有效的內部會計操縱。(四)內部制衡原則《規范》指出，內部會計操縱應當保證單位內部涉及會計工作的機構、崗位的合理設置及其職責權限的合理劃分，堅持不相容職務相互分離，確保不同機構和崗位之間權責分明、相互制約、相互監督。所謂制衡，確實是制造相互制約的兩極或多極，使任何一極都無法單獨決定習物的過程和結果。在內部會計操縱的設計中，制衡表現在兩個方面：第一，機構崗位的制衡。在企業會計信息系統中，依照會計信息流淌的過程，通過設置職宮不同的崗位，使它們形成稽核或監督關系，能夠防止錯誤和舞弊的發生。第二對權力的制衡。絕對的集權能夠有效防止錯弊發生，然而它沒有效率，因此企業必須把權力分配到相應的部門和人員，同時進行權力之間的制衡。如將審批、彰行、監督、記錄等權力分配給各層次的治理者，能夠防止權力的濫用。(五)經濟性原則《規范》指出，內部會計操縱應當遵循成本效益原則，以合理的操縱成本達到最佳的操縱效果。企業的最高綱領是價值最大化，任何經營活動都要同意其指導，內部會計拒制的設計也不例外。內部會計操縱的運行需要有機構、人員的參與，這就需要豐經濟資源的投入，而且一般來講，設計的操縱環節越多則成本越高，同時操縱起有效，然而在實務中沒有企業那么做，這既受到規模效應的阻礙，也要考慮經濟性原則。企業設計內部會計操縱的成本低于其所能幸免的損失時，內部會計操縱才有存在的必要，同時企業還應該注重操縱成本的節約，能夠關于一些非關鍵的操縱點投入較少的資源。(六)制度規范原則制度規范原則，是指企業單位應該依照各崗位業務性質和人員要求，相應地給予作業任務和職責權限，規定操作規程和處理手續，明確紀律規則和檢查標準，以使職、責、權、利相結合。崗位工作制度化，要求做到事事有人管，人人有專職，辦事有標準，工作有檢查，據此定獎罰，以增加每個人的事業心和責任感，提高工作質量和效率。第二節內部會計操縱的目標內部會計操縱目標是指導其設計和實施的全然指南，內部會計操縱必須圍繞著所要實現的目標制定，如此才能找到企業治理、經營活動中與最終操縱結果相關的因素。內部會計操縱的目標要緊包括會計信息的可靠性、企業財產的安全性和合法性三個方面。一、會計信息的可靠性可靠性是保證會計信息質量的核心，它包括真實和完整兩個方面的內容，真實性是指會計系統所反映的信息與實際經濟業務完全相符，不存在有意或無意的錯報；完整性是指會計信息包括了截止到某時點或發生于某時期內的所有經濟業務，不存在有意或無意的漏報?！兑幏丁芬沧龀隽诉@方面的講明：“規范單位會計行為，保證會計資料真實、完整?！睍嬓畔⑹瞧髽I進行各項經營決策必須具備的材料，它能夠綜合反映經濟業務通過的軌跡，包括成本費用、收益、資金來源與去向等多項內容。政府部門制定宏觀政策、企業治理者進行經濟決策以及投資者的有關決策，都要依靠企業披露的會計信息，只有可靠的會計信息才有助于上述經濟主體做出正確的決策。目前，會計信息失確實問題普遍存在，對社會經濟的進展造成了不利阻礙，同時也降低了社會公眾對會計職業的信任度。會計理論界、實務界的研究發覺，加強內部會計操縱能夠有效地保障會計信息的可靠性。內部會計操縱能夠通過崗位、部門和權力之間的相互制衡，并制定科學的操縱程序和方法，從而在會計信息系統中保證信息傳遞的透明、數據之間的核對，最終幸免或減少會計系統內的錯弊。鑒于會計信息的重要程度，企業內部會計操縱應該把保證會計信息的可靠性作為首要的目標。二、資產的安全性資產是指企業擁有或能夠獨立操縱，并能帶來經濟利益的所有資源的總稱，包括實物資產、無形資產及其他資產。顯然，資產是企業進行經營活動所必備的物質條件，保證企業資產的安全性是內部會計操縱的差不多目標。《規范》中也體現了這方面的內容：“堵塞漏洞、消除隱患，防止并及時發覺、糾正錯誤及舞弊行為，愛護單位資產的安全、完整?！逼髽I的各項資產都具有一定的價值和變現能力，假如不對那些容易接近或經常接近資產的部門、人員進行監督，就專門可能會發生盜竊、挪用、貪污等行為，造成資產的損失和白費。內部會計操縱為愛護資產的安全提供了環境條件，一方面，通過資產運用流程的治理和資產接近的操縱、制衡措施，實現了資產的直接愛護，也稱“硬愛護”。另一方面，科學、有效的內部會計操縱有助于約束職員的行為，使他們具有了較高的道德修養和自制力，從而降低了資產損失的風險，這是對資產安全的“軟愛護”。三、保障有關法律、制度的貫徹執行《規范》中還指出了內部會計操縱應實現的另一個差不多目標：“確保國家有關法律法規和單位內部規章制度的貫徹執行?！蹦軌蚩闯?，這一目標包括法律的貫徹和制度的實施兩個方面。國家機關制定的有關法律法規、經濟政策是為了指導和規范企業經營活動，在保證國家利益的情況下促進企業更好更快地進展。企業治理部門必須貫徹執行有關法律規定，確保企業的生產經營活動符合國家的要求。內部會計操縱的設計也要遵守《會計法》、《上市公司內部操縱制度指引》、《企業會計制度》、《企業財務通則》、《公司法》等法規，實現合法性目標。為了協調部門、人員之間的關系，企業制定了作用不同的規章制度，有關人員只有按照制度的要求進行活動才能保證行為的有效性。關于企業治理來講，內部治理制度也是重要的基礎制度，它所包括的內容專門豐富，涉及企業會計信息系統之外的各個方面。內部會計操縱要依靠治理制度的有效運行，因此，就必須把督促和關心企業制定、實施內部治理規章作為自己的目標。第三節內部會計操縱的內容、內部會計操縱的內容不僅涉及企業的各個崗位、職員，而且覆蓋了企業的要緊業務流程，應該講其范圍特不寬敞，然而受到成本效益原則的制約，因此只能將那些發生頻率較高和風險發生可能性較大的環節列人操縱內容?！兑幏丁穼炔繒嫴倏v的內容劃分為貨幣資金、實物資產、采購與付款操縱、銷售與收款操縱、籌資操縱、投資操縱、成本費用操縱、工程項目操縱、擔保操縱等方面。一、貨幣資金內部會計操縱企業的貨幣資金包括現金、銀行存款和其他貨幣資金幾項內容。貨幣資金被比喻成企業的“血液”，它具有專門強的流淌性、變現能力和購買力。企業持有貨幣資金的目的在于：第一，滿足交易動機，即日常收支、購銷業務和支付債務的需要；第二，滿足投資動機，即保證企業閑置資金的盈利性。貨幣資金的專門性質決定了其具有較高的損失風險，是重要的關鍵操縱環節，因此企業內部會計操縱必須通過不相容職務的分離、業務授權、憑證的稽核與審核、貨幣資金限制接近等方式對貨幣資金的流入和輸出進行操縱。二、實物資產內部會計操縱實物資產要緊包括企業生產所需的原材料、用于銷售的產品、廠房設備等有形的資產。這些資產差不多上企業經營活動順利開展的重要物資，盡管實物資產不具備貨幣資金擁有的強變現能力，然而也具有一定的價值，同樣面臨著損失的風險。實物資產的內部會計操縱要緊應該愛護資產的安全、完整，防止資產在運輸、入庫、使用中的丟失、白費和毀壞。要緊的措施有資產接近的操縱、資產使用的審批與記錄、資產治理崗位的牽制等。三、采購與付款內部會計操縱企業的采購與付款業務要緊有兩個方面，一是生產經營性的采購付款；二是日常治理性采購付款。該業務關系到企業生產治理的順利進行，受到生產打算、財務預算、治理需要等多部門、多因素的阻礙，是發生頻率較高的重要操縱內容。內部會計操縱應該設置合理的崗位分工和授權原則，對請購與審批、采購與驗收、付款與審核、會計記錄報告進行系統操縱，及時發覺采購與付款業務活動中的差錯和舞弊行為。四、銷售與收款內部會計操縱銷售與收款是保證企業生產的商品、勞務的內在價值實現的重要活動，關系到企業資金的回收和再生產的接著進行?！矫嬉ＷC生產成果的順利銷售，過多的存貨積壓會導致企業資產價值的有形、無形減少；另一方面還要減少銷售價款的收回風險，賬面的收入不是企業真正的財寶。內部會計操縱要建立以成本會計為基礎的定價、收款決策系統，按照收支兩條線的原則，確定商品和勞務的合理價格，保證銷售的實現。另外，制定合理科學的信用政策、信用條件，注重考察購貨方的資信和資本水平，減少壞賬發生的可能性，實現款項的及時收回。五、籌資活動內部會計操縱企業的籌資活動要緊是為了解決自有資金不能適應規模進展需要的矛盾。隨著規模的不斷擴大，企業都會面臨資金不足的問題，這就需要借助內部和外部的資金?；I資業務關系到企業使用資金的成本和效益，力爭發揮財務杠桿的最大功效，同時假如采納債務籌資的方式，還應該考慮財務風險的大小程度?？梢?，一旦籌資業務出現了問題，就會阻礙企業的投資決策、資金的使用及抵御財務風險的能力，因此必須將其作為重要的操縱內容。內部會計操縱應該設置不同的崗位，并對不相容職務進行分離，通過集體決策選擇最合適的投資方式和投資規模，把財務風險操縱在合理水平，注重與公司治理結構相結合，保持合理的資本結構。堅持籌資與投資相配合的原則，應該把對外投資業務和籌資業務的內部會計操縱相結合，通過它們的協調形成系統性操縱，這有利于更好地發揮規模效應。六、投資內部會計操縱企業對外投資要緊包括短期投資、長期股權投資、長期債券投資以及其他投資，投資的目的要緊是為了實現短期閑置資金的盈利性和擴大經營規模、業務領域。對外投資業務具有較大的不確定性，發生投入資本損失的可能性較大。內部會計操縱必須設計短期投資業務和長期投資業務的操縱程序，確保日常投資決策的收益性和流淌性、重大戰略投資的決策正確性，并將對外投資業務的風險降低到最低水平。應該注意的是，投資業務需要使用企業的貨幣資金或實物資產，應將對外投資、貨幣資金、實物資產的內部會計操縱相結合，如此才具有全面性。另外，必須將投資的內部會計操縱與公司治理機制相結合，實現橫向和縱向的制約與監督，對投資項目的選擇、可行性分析、資金的使用進行統一決策，幸免隨意性投資的發生。七、成本費用內部會計操縱成本費用要緊包括產品和勞務成本、期間費用以及其他的資源耗費，這些資源差不多上為了獲得收益而付出的代價，對企業最終的經營成果有重大阻礙，是內部會計操縱的內容之一。盡管在產品的生產過程中存在著各種節約成本費用的方法，然而這些只是技術性的操縱，必須依靠制度才能發揮作用。內部會計操縱應該將成本費用的責任、監督權、執行權、考核權分配給不同的部門和人員，制定嚴格的成本標準和操縱方法，并對成本費用打算執行的情況進行考核，設計激勵性的考核方法，提高企業產品的市場競爭力和收益水平。八、工程項目內部會計操縱工程項目要緊包括重大基礎設施的建設和技術改造、研發工程。企業的工程項目具有支出額較大、建設周期較長的特點，需要投入專門多的人力、財力，往往對企業的進展產生深遠的阻礙，是重要的風險操縱環節。大部分工程項目差不多上企業托付其他單位來完成，而由企業的治理人員對施工的情況進行考察和報告。內部會計操縱應該從職責權限的劃分、項目決策、項目預算、價款支付、竣工結算等方面進行操縱程序的設置，及時反映工程的競標、投標、施工質量、資金運用、施工效益等信息，預防和幸免可能出現的風險。九、擔保內部會計操縱擔保業務要緊是運用企業的自身資產為其他企業或自己的關聯企業進行保證，以使對方獲得資金的活動，該業務多發生于企業和金融機構及企業與企業之間，假如被擔保人無法按照合同履約，則擔保方就要以擔保資產承擔連帶責任?？梢?，擔保業務假如處理不當就會造成專門大的損失。企業對擔保業務進行內部會計操縱特不必要，首先要分配擔保的評估、審批、執行的權限，做到不相容職務分離。其次要確定擔保風險的情況，對被擔保方的經營狀況進行分析，加強對擔保資產的愛護和治理。最后要對擔保業務的執行部門進行監督，防止舞弊的發生和權力的濫用。內部會計操縱首先應該在財務部門內部將預算的編制權、執行權、考核權分配給不同的人員，進行事前操縱。其次，與企業的生產、投資、籌資、市場銷售等部門進行信息溝通，保證預算的順利執行，及時發覺問題并進行調整，這是事中操縱。再次，定期對預算的執行結果進行分析和考核，不斷完善考核指標體系，這是事后操縱。另外，隨著信息技術、網絡的進展，計算機會計使得內部會計操縱內容更加豐富。計算機會計條件下所使用的技術手段和組織結構與手工會計系統有專門大的區不，有形記錄大大減少，憑證、摘要、賬簿記錄等大多要依靠計算機方可錄入、閱讀和查詢，在這種情況下，對數據輸入、處理和輸出等的操縱顯得更加重要。傳統內部會計操縱的作用受到了限制，必須把計算機系統作為新的內容，保證會計信息系統的全面安全，及時準確地提供會計信息。同時，在網絡環境下，企業內部會計操縱還要高度重視網絡系統治理和軟件操縱，保證電子會計信息系統的數據安全。除此之外，還要為會計人員設置不同的電子數據使用權限，防止數據的破壞和丟失。會計學家M·查特菲爾德在其著作《會計思想史》中指出：“會計的進展是反應性的?！弊鳛闀嬒到y的重要組成部分，內部會計操縱的內容會隨著會計實務的進展而不斷變化，而且上述內容是一個有機統一的整體，只有堅持系統性原則和進展的觀點才能全面認識內部會計操縱的內容。第四節內部會計操縱的方式內部會計操縱的方式是針對其內容設計的措施、程序和方法以及風險防范手段。關于不同的操縱內容應制定相應的操縱方式，隨著操縱內容性質變化和時刻的推移，要對操縱方式進行調整，以保障其有效性。關于一項重要的經濟業務，內部會計操縱的方式也不是唯一的，多種操縱措施的交叉能夠更好地減少風險。例如對銀行存款的操縱方式，既有會計記錄的相互核對，又有銀行對賬單與銀行存款賬簿的核對，最后還有內部審計的監督。我國《規范》列示的要緊操縱方法有：不相容職務相互分離操縱、授權審批操縱、會計系統操縱、預算操縱、財產安全操縱、風險操縱、內部報告操縱、電子信息技術操縱。一、不相容職務相互分離操縱按照操縱范圍的差異，不相容職務分離的操縱能夠分為機構設置操縱和業務職責分離操縱。(一)機構設置操縱1．設立所有者操縱機構(1)股東大會或股東會。該機構是所有者監督、阻礙經營者重大經濟決策的直接工具，也是上市公司的最高權力機關，處在公司治理結構的最高層。(2)董事會。該機構擁有法人財產所有權和資本經營權，是最高決策機關。要緊職能是激勵和約束經理層的行為，以使企業經營目標與所有者目標一致。同時，董事會還負責整個內部操縱的制定和全面治理。(3)監事會。該機構與董事會形成了制衡關系，為所有者監督董事會的有關行為和業績，是最高的監督機構。2．設置不同層次的治理部門(1)總經理崗位。董事會同意所有者托付，聘請總經理治理企業資產，擁有整體資產的經營權。董事會負責其業績評價、職位任免，總經理具有選擇業務經理的權力。(2)從事各種業務的職能機構。應按照不同的業務活動設置相應的職能部門，如生產、財務、銷售、人事、投資、采購、研發等部門，總經理對這些部門的經理進行授權，治理日常經營活動，基層經理擁有部分資產經營權。通過機構設置操縱，實現了終極所有權、資本經營權的分離和制約，保障了法人產權的獨立性；同時，通過董事會的授權，完成了整體資產經營權和部分資產經營權的分離和制約。所有權和經營權具有不同的性質和目標，兩權分離具有歷史必定性，從那個角度來看，它們是不相容的。(二)業務職責分離從具體業務的微觀層面上來看，業務之間存在著天然的關聯性，將這些互相印證的業務交給同一個人完成，就會產生風險，這種業務確實是不相容職務，其特點是：假如不相容職務由同一個人擔任，就可能發生錯弊，而且可能出現對錯弊的掩飾。企業要緊的不相容職務包括：授權批準、業務執行、會計記錄、稽核監督、財產保管。業務職責分離包括以下幾個方面：1．業務執行與授權審批職務相分離這是對職責權限的垂直分離，假如投資業務執行與授權審批都由一個人完成，投資數額、投資方式和投資決策主觀性專門大，就會導致投資風險的擴張。2．業務執行與會計記錄職務相分離這是交易軌跡的流程分離，會計信息的真實性、完整性差不多上針對業務執行情況而言，假如業務執行者同時對自己的活動進行記錄，則會計信息質量就可能會下降。3．業務執行與財產保管職務相分離這是保證財產安全的接觸分離，在到達企業之前，業務執行者通常直接與財產接觸，假如其自身道德素養不高就可能發生財產的丟失和毀損，必須由專門的財產保管人員對其行為進行監督。4．會計記錄與財產保管職務相分離這是保證財產安全的記錄分離，會計記錄是反映財產數量、質量情況的書面材料，財產保管假如同時負責資產的記錄，就可能出現篡改會計記錄盜竊財產的現象。5．業務經辦與審核監督職務相分離這是交易活動的監督分離，審核監督是對交易的最后操縱環節，假如業務執行人同時擔任審核職務，就意味著降低了在此之前所有職務分離措施的效果，可能導致更大的風險。二、授權審批操縱企業的經營活動的開展具有專門強的層次性，權力的歸屬呈現出“金字塔”的特征，由于精力有限，上級治理者必須進行分權治理，這就產生了授權的問題，企業的各項業務活動都應該按照一定的審批程序進行。按照授權審批對象的發生頻率和范圍，能夠把授權審批活動劃分為一般授權和特不授權。一般授權針對的是企業中經常發生、涉及范圍較廣的日常經濟業務，其要緊內容包括不同數額業務審批權的歸屬、授權審批責任的確定以及交易活動的具體審批程序，在實際工作中還會發生在同級不治理者之間，這也屬于一般授權。專門授權針對的是企業中發生頻率較低、較為重要的特不規活動，例如重大的項目投資決策、債券和股票的發行、股利的分配等，要緊規定了這些活動的決策程序、制衡機制和權責分布。內部會計操縱必須確定授權審批的程序、保證權力的分配與責任界定相配合，既要設計出合理的授權審批操縱措施，又要保證授權活動的貫徹實施。三、會計系統操縱會計系統操縱是內部會計操縱的核心和基礎，其他操縱方法在會計信息系統都有所體現，會計信息的輸入、輸出都應通過會計系統操縱的檢驗。按照《規定》的要求，該操縱方式的實現依據《會計法》和國家統一的會計制度，制定本單位具體的會計制度，明確會計憑證、會計賬簿和會計報告的處理程序，建立和完善會計檔案保管和會計工作交接方法，實行會計人員的崗位責任制，充分發揮會計的監督職能。內部會計操縱的首要目標是保證會計信息的真實、可靠，會計系統通過對經濟交易事項的合理分類、會計分期，并運用會計原則進行確認、計量、記錄和報告，完成了會計信息的生產、傳遞，最終實現監督和反映的職能?？梢?，會計系統操縱是對會計信息的“源”操縱，要緊從以下幾個方面入手：(一)崗位和人員操縱企業應該按照不相容職務分離的原則設置會計工作崗位，確定相應的職責權限，形成崗位制衡；同時，還應該堅持經濟性原則，在保證會計系統能夠順利運行的情況下，盡量減少不必要的崗位投入。人員操縱要求企業在聘任會計人員時，一方面注重其專業素養、勝任能力，另一方面還要考察其道德修養和職業精神，這是減少會計信息錯誤和舞弊的重要條件。(二)會計記錄操縱企業的會計記錄包括會計憑證、會計賬簿和財務報告，會計記錄是會計信息的表現形式。1．會計憑證企業要按照經濟交易的真實情況編制原始憑證，并依照企業的實際情況和業務性質設計科學的憑證格式。對各類憑證要按照經濟業務發生的時刻順序進行編號，保留審計軌跡，應按照規定的程序傳遞憑證。2．會計賬簿會計賬簿是對會計憑證信息的綜合，也是形成會計報告的基礎。首先應設計適合企業自身要求的賬戶，其次確定登記賬簿的方法和程序，最后要定期進行賬證、賬實、賬賬之間的核對。3．會計報告為了滿足會計信息使用者的需要，會計報告應該具有可比性，企業應遵循有關的法律、法規和規范的要求編制會計報告，并披露有關信息，最后按照規定的程序報送給相關部門。四、預算操縱全面預算操縱是以會計信息和經營活動為基礎的事前操縱或標準操縱，能夠促進企業內部資源的有效配置，及時發覺資源使用和既定標準的差異，降低使用資源、資金的風險和提高企業經營效率。預算操縱應該加強預算編制、執行、差異分析、責任考核等環節的治理和操縱，其要緊內容如下：(一)確定預算操縱的范圍、對象企業的各項經營活動并非都能夠進行預算操縱，只有那些有必要操縱，同時具有可控性的項目才能進行預算操縱。例如，外幣資金是企業貨幣資金的重要部分，對其風險有必要進行操縱，然而造成匯兌損失的匯率受到多種因素的阻礙，企業內部對此無法操縱。(二)建立預算標準體系制定預算標準是進行預算操縱的前提，也是進行預算調整和預算執行考核的要緊依據，因此預算標準的合理性關系到全面預算的質量。預算標準的制定應該以財務系統的信息為基礎，結合趨勢分析方法，對經營預算、財務預算和資本支出預算分不制定標準。(三)明確預算編制方法和執行程序以銷售收入為動身點進行預算編制是常用的方法，企業應該研究適合自身情況的預算編制方法；例如“邯鋼經驗”確實是對成本預算方法的具體化。預算執行是預算操縱不可分割的部分，是預算操縱的實現過程。應該設計預算執行的合理程序，防止實際情況過度偏離預算。(四)預算調整與考核預算操縱是對實際的科學預測，不可能完全準確，關于實際和預算之間的差異要不斷修正，相關部門和人員應該研究產生差異的緣故，然后對實際或者預算進行調整，從而減少差異。預算考核是對預算執行情況激勵——約束機制，設計出具有競爭性的預算考核體系能夠提高預算操縱的效果，帶動職員執行預算的積極性。五、財產安全操縱財產安全操縱是為了愛護企業資源的安全、完整而進行的操縱活動，具體方法包括：(一)限制接近首先是資產的限制接近，即嚴格禁止未經授權的無關人員接觸資產，要緊為了防止資產直接接觸損失的發生。其次是資產記錄的限制接近，即反映資產信息的重要文件資料，想要察看必須通過授權批準，如未入賬的設備購買憑證。(二)定期盤點這種方法要緊適用于貨幣資金、存貨、廠房設備等有形資產，首先進行實存資產的盤點，形成盤點記錄。然后將實地盤點的結果與賬面結果進行比較，確定差異。最后對資產的盤盈、盤虧展開調查，發覺和解決問題。六、風險操縱風險是指損失和收益的不確定性，企業經營活動受到外部、內部多種因素的阻礙，面臨著各種風險，財務風險和經營風險是最要緊的風險，企業應該重點操縱，風險治理系統的內容如下：(一)找到關鍵操縱點關鍵操縱點是指對風險具有重大阻礙的經營環節。對所有的風險環節進行治理的成本較高而且效果不一定好，找到了關鍵操縱點能夠做到“事半功倍”’節約了資源。(二)風險預警這是風險的事前操縱，在風險產生之前考慮到其可能造成的阻礙，能夠提高抵御風險的能力。(三)風險評估這是對風險的總體認識，是風險的事中操縱。研究關鍵的操縱點之后，測算風險帶來的損失和收益并對風險的進展趨勢做出推斷。(四)風險報告不管是經營風險依舊財務風險，與風險有關的信息都不可能在同一時刻傳遞給企業的所有治理者，通過風險報告能夠提高企業治理者的風險意識。七、內部報告操縱信息溝通與反饋是內部會計操縱的重要組成部分，內部報告是企業治理者編制的各種報告，內部報告操縱為各級治理者提供了決策的依據?！兑幎ā分赋?，內部報告操縱要求單位建立和完善內部報告制度，全面反映經濟活動情況，及時提供業務活動中的重要信息，增強內部治理的時效性和針對性?？梢?，內部報告必須形成制度化，作為企業的強制措施，保證所有的重要信息能夠及時、準確地傳遞結各層治理者。另外，各業務部門都要設計出科學的報告格式，特不是財務會計部門，應該依照需要設計會計報告系統。八、電子信息技術操縱隨著計算機技術在企業中的廣泛應用以及電算化會計信息系統的不斷進展，內部會計操縱的內容、方法、操縱結構和人員配置等諸多方面受到了專門大的沖擊，而且加大了企業內部操縱的風險，計算機會計信息系統內部操縱問題逐漸成為企業內部會計操縱的重要部分。計算機會計信息系統內部操縱的方法要緊有三種，即預防性操縱、檢測性操縱和糾正性操縱。預防性操縱要緊是組織機構設計、軟件系統開發和維護、系統安全等方面的治理。檢測性操縱要緊指軟件系統的可用性、兼容性和穩定性的檢查。糾正性操縱是指關于軟件使用過程中出現的問題及時糾正，解決問題的活動。第五節內部會計操縱的設計在前面幾節內容中回憶了內部會計操縱的進展歷程，介紹了內部會計操縱的要緊內容、方式和目標，這些差不多上進行內部會計操縱設計的基礎。內部會計操縱的設計要緊是將內部會計操縱的內容按照一定的方法有機結合在一起，設計的框架存在著共性，然而各企業的情況不同，企業應該結合自身的情況進行內部會計操縱設計。一、內部會計操縱設計的步驟內部會計操縱設計應該按照內部操縱的構成要素進行，通過對內部操縱要素的整合和系統化，在此基礎上開展有效的操縱措施，從而實現內部會計操縱的目標。內部會計操縱設計的目標能夠用下圖描述：從圖中能夠看出，企業的內部操縱環境阻礙著內部會計操縱的各個方面，同時操縱內容體現在業務流程中，關鍵操縱點是對重要操縱內容的體現，圖中的箭頭還體現了信息的流淌和反饋過程。(一)了解和評估操縱環境內部會計操縱環境是指對內部操縱的效果起到促進或削弱的因素，企業在設計內部會計操縱制度時首先要對內部條件和外部環境進行研究。1．經營情況內部會計操縱設計盡管有共同的原則和相近的內容，然而各個企業對這些原則的使用、內容的融合存在差異，在設計過程中，要依照自身經營活動的情況制定具體的操縱制度。對經營情況的考察要注重以下幾個方面：(1)企業的經營性質。企業組織形式的差異決定了各種資源的使用過程和業務流程的不同，例如股份有限公司內部會計操縱的設計要結合公司治理結構進行，而個體企業的內部會計操縱設計更關注人員行為的約束。(2)經營規模和經營范圍。經營規模是對企業經營的縱向描述，經營規模越大，內部會計操縱的復雜性越高，在設計時就應該通過更多的制度和監督機制達到操縱效果。經營范圍是對企業經營的橫向描述，經營范圍的大小決定了企業業務流程的復雜程度，從而阻礙內部會計操縱關鍵點和關鍵流程的選擇。(3)經營方式。企業的治理理念決定了其經營方式，采取集權治理方式的企業，在內部會計操縱設計時會注重操縱和監督，而采取分權治理方式的企業在內部會計操縱設計時更注重激勵和約束制度的建設。2．企業的資源狀況企業的要緊資源有業務人員、材料、設備和廠房、資金和技術、治理資源等，之因此要了解企業的資源情況是因為這些資源的狀況決定了內部會計操縱的內容，內部會計操縱設計時對不同的資源要實施有差不的操縱活動。(1)人員和治理資源。內部會計操縱堅持“以人為本”的原則，即人人是被操縱的對象，也是實施操縱的主體。在設計內部會計操縱時要充分考慮企業人員的素養、行為曲線和價值觀，重視內部會計操縱在企業文化中的作用。企業的治理資源要緊是經理層的治理才能和企業在經營過程中形成的治理經驗，治理資源同樣也是內部會計操縱設計可利用的資源，在設計內部會計操縱時要保證有關的操縱活動能夠充分發揮治理資源的能動作用。(2)材料、設備和廠房。這些差不多上內部會計操縱的物質對象，與人員相對應然而有所區不。在設計內部會計操縱時要考察材料、設備和廠房的使用特點及性質，了解有關的業務流程，以便依照這些情況開展操縱活動。(3)資金和技術。內部會計操縱最要緊的操縱內容是資金流和實物流，資金流要緊包括資金的收入、支付和使用、預算等環節，在設計內部會計操縱，特不是會計信息系統設計時，要依照企業資金的治理方式和流淌情況進行。企業的技術資源要緊是指專業技術，它是內部會計操縱的重要工具，例如對材料的驗收和設備的檢測都需要專業技術。以上要緊是對內部操縱環境的考慮，也是設計內部會計操縱時要緊了解的內容，隨著企業經營活動的日益外部化，市場、供應商、顧客和法律政策等都對企業內部會計操縱的設計產生了重要的阻礙，因此了解企業的外部環境也是內部會計操縱設計的重要步驟。內部會計操縱的重要目標是保證治理政策的有效貫徹和實施，因此在設計內部會計操縱時要充分考慮市場對企業治理的要求，以及供應商的選擇過程操縱。顧客對內部會計操縱的阻礙體現在產品的質量和服務上，內部會計操縱設計時應該全面考慮客戶的需要。還有一個最重要的阻礙因素確實是經濟和法律政策，內部會計操縱的目標之一是保證企業經營活動的合法合規性，因此在設計內部會計操縱過程中要熟悉相關的法律、法規和制度，并結合這些建立內部會計操縱制度，防止企業的內部會計操縱設計與法律規定相抵觸。那個地點只列舉了企業設計內部會計操縱時的重要外部環境因素，關于不同企業而言外部環境因素會有所差不，企業在內部會計操縱設計時應該充分考慮自身的具體情況。(二)按照系統論和操縱論的要求建立內部操縱結構系統論要求企業建立內部會計操縱時，注意各個操縱環節和組織機構的聯系性，發揮各個組成部分的協同效應。而操縱論要求內部會計操縱制度要能夠有效監控經營活動過程，預防和發覺風險并及時糾正。企業在設計內部會計操縱制度時，要堅持整體和局部、宏觀與微觀相結合，首先要建立內部操縱的組織結構，一般來講內部會計操縱的組織結構的形式如圖1—2所示(以股份公司為例)。圖l—2只是對整體結構的簡要描述，在內部會計操縱設計時還要對每個業務部門的機構設置情況進行考察。劃分企業的組織結構時要防止機構之間職能的重疊，從而造成資源的重復使用和白費。企業在經營過程中會成立一些外設機構，例如分公司、駐外地的采購或銷售部門，這些也是企業組織機構的組成部分，作為大型的集團企業，在設計內部圭計操縱時，一方面要建立集團、分支機構各自的內部會計操縱制度，另一方面男保證集團對分支機構的有效操縱。因此，在設計內部會計操縱時要結合企業的實際情況，集團總部能夠通過財務的集中操縱和人員的委派等手段實現對分吉的人員、資金、經營治理的監控。(三)確定各個業務循環的流程按照內部會計操縱的內容能夠將企業的要緊業務循環劃分為：貨幣資金吏制、實物資產操縱、采購與付款操縱、銷售與收款操縱、對外投資操縱、工程項[操縱、籌資操縱、成本費用操縱和擔保操縱。這些差不多上企業重要的經營活動，而且由于業務性質的不同，又具有各不相同的業務流程。1．明確各個業務流程的起點和終點在持續經營假設下，企業的各個業務差不多上不斷循環的過程，因此，業務的起點同時也是業務的終點，要弄清業務流程的循環過程，首先要找到業務流程的起點，從而找到整條流程。以會計系統對資金的操縱為例，應該將資金結算原始憑證傳遞到財務部門作為起點，從而形成了會計核算、資金使用報告、預算、支付再到形成結算原始憑證的完整循環過程。假如錯誤地將支付作為流程的起點，就可能忽視了預算等操縱點，使得內部會計操縱不能達到全面操縱的效果。2．找到業務流程之間的聯系系統論要求內部會計操縱建立操縱活動之間的廣泛聯系，這意味著首先要找到各個業務流程之間的聯系，從而能夠通過協同操縱措施降低內部會計操縱的成本和提高操縱效率。業務流程之間的聯系能夠劃分為不同的類型，有的是邏輯聯系，有的是財務資金聯系，還有治理聯系等。(1)邏輯聯系。邏輯聯系是指業務之間的性質和操縱思想差不多相同，只是在具體的表現方式上有所差異，例如采購與付款和銷售與收款、對外投資和籌資確實是這種關系，內部會計操縱的關注點專門相似，然而它們的流程方向恰好相反。(2)財務或資金聯系。財務聯系是指業務流程之間存在著會計核算的稽t關系，兩個或多個流程之間形成了相互監督關系。例如貨幣資金、采購與付款實物資產這三個流程在進行購買固定資產業務時，就形成了會計上的稽核關系在設計內部會計操縱時能夠適當減少監督程序，多利用制衡關系。資金聯系是指業務流程之間會發生資金使用關系，例如在對外投資和貨幣資金之間，對外投資需要申請使用資金，關于這種關系，內部會計操縱就要注意不相容職務的分離和授權審批操縱。(3)治理聯系。治理聯系是指業務流程能夠實現共同治理的效果，例如實物資產與成本費用，在進行固定資產折舊業務時就會出現治理聯系，內部會計操縱能夠設計出有效的信息交流和溝通機制，使實物資產流程能夠提供更多的信息，以便進行成本費用操縱。(四)找到關鍵風險操縱點內部會計操縱的設計要受到經濟性原則的制約，不可能面面俱到，因此只能抓住關鍵的操縱環節才能建立有效的內部會計操縱制度。關鍵的操縱點是指業務流程和企業經營活動中那些容易產生風險的環節，要想找到關鍵操縱點首先要對各個業務流程進行風險評估，通過風險排序后確定關鍵點。1．風險評估的方法企業的風險有多種類型，因此對不同風險的操縱方式也不同。關于資產使用中的風險，能夠來取假設操縱方法，即假設某些環節不采取操縱措施，預想可能存在的風險。關于權限使用不當的風險，能夠來取全面制衡法，即對所有權力進行制衡，然后分析制衡的效果，不斷去掉沒有效果的制衡措施。關于資金使用的風險，能夠來用流程分析法，即對資金的流淌過程進行描述，對各個環節的風險進行分析，找到需要重點操縱的風險點。2．風險評估的原則風險評估的原則要緊有可控性原則、全面性原則和成本效益原則。所謂可控性原則是指，內部會計操縱設計時，對各業務環節評估的風險要能夠通過操縱活動有效降低風險，而企業的一些固有風險是無法通過內部會計操縱預防的。所謂全面性原則是指，風險評估要充分考慮到企業經營活動的各個方面、各個部門和環節，保證所有的風險點都能夠找到。所謂成本效益原則是指，進行風險評估時投入的成本要小于發覺風險操縱點獲得的效益，關于不符合此原則的風險評估活動則不予進行。(五)形成內部會計操縱制度的文件資料企業設計內部會計操縱最終都要形成文字性的規范，從而使內部會計操縱成為企業各部門和人員的行為規范和業務程序指南，也是人員和部門進行互相監督的依據。企業在制定內部會計操縱制度文件時要注意以下問題：1．堅持實事求是的原則要依照企業自身的經營特點、特有的風險和人員機構安排，從實際情況動身，全面考慮后建立適合自身的內部會計操縱制度，而不能盲目照搬其他企業的現成制度。2．保證制度的可理解性制定了內部會計操縱制度后，要緊是為了其有效實施，因此必須要讓所有內部會計操縱的參與者都能夠明白內部會計操縱制度的含義，只有保證可理解性才能實現制度實施的效果。3．內部會計操縱制度制定權的分配企業的各部門都應該建立自己的內部會計操縱文件資料，企業的高層治理者應該將制定權分配到各部門，自己只掌握重要操縱制度的制定和部門制度的審批權，如此才能發揮各部門的信息優勢和治理積極性。4．注重對制度執行情況的監督企業內部審計部門要定期或不定期對各個部門內部會計操縱制度的執行情況進行考核，關于不嚴格執行，甚至違反會計操縱制度的行為進行制止和處罰，假如發覺內部會計操縱制度自身存在缺陷，則需要及時修正。二、應注意的問題企業在內部會計操縱設計的過程中，要注意的要緊問題有，要保證操縱活動與企業操縱目標的一致性、通過有效手段加強內部會計操縱的實施、改善企業各級職員對內部操縱的認識。(一)操縱活動與操縱目標的一致性企業內部會計操縱設計在確定了關鍵操縱點、業務流程和操縱內容之后，就要針對這些內容采取相應的操縱措施或操縱活動，操縱活動是內部會計操縱設計是否有效的關鍵。企業的操縱活動是否有效，要緊的衡量標準確實是操縱活動能否與操縱目標保持一致，也確實是講操縱活動的執行是否能夠實現操縱目標的要求。企業內部會計操縱的目標要緊有保證治理政策的有效貫徹和實施以及治理效率和效果，業務活動的合法性和會計信息的真實可靠。合法性是較容易實現的操縱目標，因為內部會計操縱的設計都要在有關法律法規的指導下進行。而治理效率和會計信息的可靠性是目前內部會計操縱面臨的要緊問題，企業在設計內部會計操縱時要盡可能增加對治理的效益性操縱活動，通過預算和業績考核等實現治理效益。內部會計操縱系統的核心目標是保證會計信息的可靠性，然而在內部會計操縱實務中那個目標并未專門好實現，要緊的緣故是內部會計操縱的基礎不夠牢固，而且企業的權責使用系統監督不夠，企業要想使操縱活動能夠與操縱目標保持一致，內部會計操縱設計就要關注上述問題。(二)保證內部會計操縱的有效實施內部會計操縱的進展經歷了70多年，同時在企業的實務中得到了不斷的完善。從內部會計操縱制度的設計上講，企業都能夠找到企業的關鍵風險業務流程，同時能夠貫徹內部會計操縱的制定原則，形成了較為完善的理論框架，假如企業的各個部門能夠嚴格遵守規定的內部會計操縱制度，就會有效降低企業的經營風險。然而，實際情況是專門多企業都有較為完善、合理的內部會計操縱框架或制度，卻無法有效發揮作用，在執行過程中出現了問題。我們認為，企業要想保證內部會計操縱的有效實施，應該妥善解決好以下幾個問題：1．注重內部會計操縱設計的制衡機制從現實中的專門多案例來看，內部會計操縱無法發揮作用的根源在于，治理人員的權力在專門多情況下沒有得到有效的制衡，大多采納監督的方式，由于缺乏對監督的有效激勵，最終導致監督體制的虛設。例如“巨人集團”的衰落確實是因為對重大投資項目上的決策權缺乏制衡，導致了錯誤的甚至是缺乏常識的決策，最終使得企業的資金鏈發生斷裂，致使企業破產。制衡是內部會計操縱設計的一種理念，所謂制衡是指，在企業重要的風險環克制造相互沖突的兩極，在業務上形成對應關系，使兩者都無法單獨決定業務的最終決策。制衡機制能夠加強內部會計操縱實施的緣故在于，只要制衡的一方按照內部會計操縱的程序行事，就會使整個業務過程符合操縱標準，這就大大提高了內部會計操縱實施的可能性。2．在內部會計操縱設計中合理使用激勵手段企業內部會計操縱的實施者是具有自利動機的“理性經濟人”，假如內部會計操縱缺乏必要的激勵手段，完全采取企業合約的權威性、強制性，就會導致抵觸情緒的滋生，阻礙內部會計操縱制度的實施。企業在設計內部會計操縱制度時，能夠使用的激勵手段要緊有：內部審計定期對企業各部門內部會計操縱的實施情況進行測試和打分，關于執行較好的部門和優秀個人給予一定的物質獎勵；通過全面預算的方式，考核內部會計操縱的執行效果，并按照預算完成情況進行獎勵；建立內部會計操縱制度實施效果的反饋機制，獎勵那些提出建議和發覺內部會計操縱弊端的人員。(三)形成內部會計操縱的企業文化專門多企業的領導錯誤認為內部會計操縱只是對下屬和一般職員的操縱，同時職員也錯誤認為自己是進行內部會計操縱的“局外人”。這些認識的存在就必定會降低企業各級治理者進行內部會計操縱的積極性，從而阻礙操縱的效果。內部會計操縱在設計之前要對企業的各級治理者和職員進行培訓，讓他們清晰自己在內部會計操縱體系中的地位、作用和責任，如此才能為內部會計操縱的實施提供思想基礎。內部會計操縱的實施要充分發揮每個參與者的聰慧才智和熱情，這不是一朝一夕所能夠實現的，企業必須將內部會計操縱的思想與企業文化的建設結合起來，使內部會計操縱的實施成為每個參與者的共識，使他們認識到積極參與內部會計操縱的實施符合他們自身利益的要求，如此就會增加內部會計操縱實施的執行力。案例分析沃爾瑪的內部操縱設計內部合計操縱設計是一個系統化的過程，每個企業的具體活動存在著各種差棄，通過對成功案例的分析能夠關心企業找到并建立適合自己的設計方法，也獲得其他方面的啟發。世界上最大的零售企業沃爾瑪百貨有限公司，由美國人山姆·沃爾頓于1962年創立。在短短幾十年間，它從鄉村走向都市，從北美走向全球，由一家小型折49商店進展成為世界上最大的零售企業之一。1991年沃爾瑪以326億美元的銷售額成為全美零售業的銷售冠軍。2002年《財寶》評選的“500強”中，沃爾瑪更是以2189．12億美元的銷售收入位居首位。沃爾瑪如何能在如此短的時刻內不斷壯大，超越對手，坐上世界零售企業的頭把交椅呢?要緊是因為沃爾瑪在復雜的物流信息系統中建立了有效的內部操縱框架，具體表現在以下方面：1．操縱環境的建設沃爾瑪有80000多種商品，為滿足全球4000多家連鎖店的配送需要，沃爾瑪每年的運輸總量超過780000萬箱，總行程達65000萬公里。沒有強大的信息系統，它全然不可能完成如此大規模的商品采購、運輸、存儲、物流等治理工作。早在20世紀80年代，沃爾瑪就建立起自己的商用衛星系統。在強大的技術支持下，現在的沃爾瑪已形成了“四個一”，即“天上一顆星”——通過衛星傳輸市場信息；“地上一張網”——有一個便于用計算機網絡進行治理的采購供銷網絡；“送貨一條龍”——通過與供應商建立的計算機化連接，供貨商自己就能夠對沃爾瑪的貨架進行補貨；“治理一棵樹”——利用計算機網絡把顧客、分店或山姆會員店和供貨商像一棵大樹有機地聯系在一起。事實上，最初提出要建立自己的衛星系統時，山姆·沃爾頓是不太贊成的。他認為目前的信息系統差不多能夠使沃爾瑪在同業中處于領先地位，不必要再將如此多的資金投到里面去。然而公司的其他高層，包括幾位董事和技術總監，深知投資新技術對公司進展和操縱成本、提高治理的重要性，他們敢于不斷地向山姆施壓，以大量的數據證明了建立衛星系統的可行性以及將會給沃爾瑪帶來的巨大效益。在其他高管的不懈努力下，山姆終于被講服了。待意見統一之后，沃爾瑪趕忙花費大約7億美元建成目前擁有的計算機和衛星系統。沃爾瑪作為零售企業，要緊采取連鎖經營的方式，因此其物流系統是最重要的部門，為了達到減少庫存增加運營效率的目的，企業有必要建立強大的信息支持系統，然而要花費較高的成本，這關于企業的高層治理者來講是一個挑戰?，F在沃爾瑪良好的內部操縱環境發揮了作用，盡管企業的創立者不同意，然而其他的董事、技術總監能夠利用有效的公司治理機制講服山姆·沃爾頓，最終成功地為企業帶來了巨大的經濟效益。這種內部操縱環境是一種文化，也是一種機制，這正是像“巨人集團”如此的企業所欠缺的操縱基礎。2．保持應有的風險意識每次有哪位主管想建立新系統，山姆·沃爾頓總要求他們認真地對應用那個系統后可能帶來的風險進行評估，并又慎重地推行系統的應用范圍，循序漸進，逐漸推廣。1981年，沃爾瑪開始試驗利用商品條碼和電子掃描器實現存貨自動操縱。公司先定幾家商店，在收款臺安裝讀取商品條碼的設備。兩年后，試驗范圍擴大到25家店。1984年，試驗范圍擴大到70家店。1985年，公司宣布將在所有的商店安裝條碼識不系統，當年又擴大了200多家。到20世紀80年代末，沃爾瑪所有商店和配送中心都安裝了電于條碼掃描系統。一個系統從試驗到全面應用相隔差不多十年時刻?，F在超市里的條形碼差不多為我們所熟悉，然而在20世紀80年代依舊新生事物，當時沃爾瑪并沒有把握證明條形碼能夠有效減少商品丟失現象和提高銷售速度，他們意識到新技術的實行具有較大的風險，因此對風險進行了全面的評估和測試，這種試驗型的評估方法并不適用于所有企業。沃爾瑪用了將近十年的時刻評估一項新技術的風險，可見其對風險評估環節的重視程度。而在內部操縱實務中，有些企業經常對風險評估走過場，沒有通過嚴格的分析就執行業務，反而擴大了風險。3．內部操縱活動的開展在沃爾瑪總部，高速電腦和各個發貨中心及各家分店的電腦連接，商店付款臺上的激光掃描器會把每件物資的條形碼輸入電腦，再由電腦進行分類統計。當某一貨品庫存減少到一定數量時，電腦會發出信號，提醒商店及時向總部要求進貨。總部安排貨源后，送往離商店最近的一個發貨中心，再由發貨中心的電腦安排發送時刻和路線。如此，從商店發出訂單到接到物資并把物資提上貨架銷售，一整套工作完成只要36個小時。這保證了它在擁有巨大規模的同時仍保持高效。沃爾瑪的物流治理系統特不復雜，而且涉及的人員和部門眾多，假如不采取有效的操縱活動，就專門可能出現資產的損失。上述例子中，關于存貨治理的操縱活動體現了總部操縱和銷售分部操縱的結合，同時既考慮了進貨點、進貨渠道，又考慮了進貨時刻和物資的運輸路線，如此就通過操縱活動完善了整個存貨治理的業務過程，而且所耗費的時刻專門短，這保證了操縱活動的效率。4．對操縱流程的監督沃爾瑪有一個統一的產品代碼叫UPC代碼(UniversalProductCode)，能夠對它進行掃描、閱讀。經理們選擇一件商品，掃描一下該商品的UPC代碼，不僅能夠明白商場目前有多少這種商品，訂貨量是多少，而且明白有多少這種產品正在運輸到商店的途中，會在什么時候運到。這些數據都通過主干網和通信衛星傳遞到數據中心。治理人員不但能實時的對銷售情況、物流情況等進行實時監控，還可明白當天回收多少張失竊的信用卡、信息卡以及相應認可體系是否正常工作，并監督當天做成的交易數目。沃爾瑪的數據中心也與供應商建立了聯系，從而實現了快速反應的供應接治理。廠商通過運營系統能夠進入沃爾瑪的電腦分銷系統和數據中心，直接從POS得到某供應商的商品流通動態信息，如不同店鋪及不同商品的銷售統計數據、沃爾瑪各倉庫的調配狀態、銷售預測、電子郵件與付款通知等等，以此作為安排生產、供貨和送貨的依據。通過那個信息系統，治理人員掌握到第一手的資料，并對日常運營與企業戰略做出分析和決策。沃爾瑪的治理人員利用現代技術和自己的衛星系統，能夠全面了解企業上架商品的所有信息，包括庫存信息、銷售情況、供應商的報價和有關客戶的消費情況。這就使得遠離銷售地點的中高層治理人員能夠隨時了解各級職員的經營結果，能夠進行績效分析，從而實現對內部操縱的監好。應該講沃爾瑪的監督工作進行得較好，然而大概對經理人員的制衡機制有些欠缺，經理的權力較大，這可能存在潛在的風險。5．內部操縱系統的信息與溝通機制一個良好的信息與溝通系統有助于提高內部操縱的效率和效果。企業須按某種形式在某個時刻之內，辨不、取得適當的信息，并加以溝通，使職員順利履行其職責。沃爾瑪的信息不僅供內部分店使用，而又與供應商共享。衛星系統每天可將銷售點的資料，快速、直接地傳遞給4000多家供應商，以便供應商及時備用，適應市場需求。關于沃爾瑪來講，他們的物流鏈差不多遠遠超出了本公司的范圍，沃爾瑪的供應商也被包括進來。20世紀80年代末，通過計算機聯網和電子數據交換系統與供應商分享信息，從而建立起伙伴關系。比如講，皇后公司和沃爾瑪的合作。兩公司的計算機進行聯網，讓供應商隨時了解其商品在沃爾瑪各分店的銷售和庫存變動情況，據此調整公司的生產和發貨，提高效率，降低成本。沃爾瑪物流系統的內部操縱建立了良好的信息與溝通機制，這有利于掌握更多的信息，同時及時發覺業務運行過程中的問題。具體的信息和溝通機制有：與供應商建立了關于信息共享系統，使供應商能夠按照企業的需要進行物資的供應，如此就降低了雙方的經營成本；通過強大的網絡信息系統掌握了客戶的信息，對客戶需求進行分析，增加了銷售收入；另外供應商、客戶也能夠依照企業內部操縱的實際情況提出合理化建議，不斷改善物流系統的內部操縱制度。從上述沃爾瑪的案例中能夠感受到，沃爾瑪的物流系統內部操縱框架是一個完善的系統，我們能夠學習的經驗有：企業的高層治理者要重視和積極參與到內部操縱過程中，充分利用現代信息技術提高企業內部操縱的效果和效率，操縱活動的制定和實施要通過嚴格的分析，建立良好的內部和外部信息溝通和反饋機制。第二章貨幣資金操縱的設計貨幣資金被稱為企業經營活動的“血液”，可見其是多么重要和寶貴，同時貨幣資金還具有專門強的流淌性和購買力，這也導致了專門高的風險，因此成為了內部會計操縱的重要內容。2001年我國財政部頒布了《內部會計操縱規范——貨幣資金(試行)》，要求各單位按照治理的需要和經營活動的特點，設計和實施貨幣資金內部操縱制度。第一節貨幣資金操縱的內容貨幣資金要緊包括現金、銀行存款和其他貨幣資金，操縱活動的內容與操縱對象的內容應該相匹配，將內部會計操縱的方法運用于上述三個方面構成了貨幣資金操縱的內容，進一步細化形成了貨幣資金的操縱內容體系。一、現金內部操縱的內容將現金的收、支分離是現金內部操縱的重要內容，也是現金使用安全的保證?，F金收支兩條線是指，現金的收入和支出由兩個相互獨立的業務流程組成，并通過銀行實現兩者的有效聯系。我國《現金治理暫行條例》明確規定了企業使用現金結算的范圍有：職工工資、津貼；個人勞務酬勞；依照國家規定頒發給個人的科學技術、文化藝術、體育等各種獎金；各種勞保、福利費用以及國家規定的對個人的其他支出；向個人收購農副產品和其他物資的價款；出差人員必須攜帶的差旅費；結算起點以下的零星支出；中國人民銀行確定需要支付現金的其他支出。上述結算范圍內的支出，企業能夠提取現金滿足支付要求，不屬于上述結算范圍的支出，則不得用現金方式支付，必須通過銀行轉賬支付。《條例》還規定，企業不得以現金收入直接進行現金支付，即“坐支”行為。這些差不多上對收支兩條線的法定要求，企業在制定現金內部操縱的過程中應遵循合法性原則。1．現金收入的操縱企業現金收入的運動過程要緊通過業務執行部門、財務部門和銀行等環節，做好現金收入操縱應該注意以下幾個方面：(1)業務執行部門要依照經濟活動的交易情況取得發票、收據等憑證，填制現金收入的詳細記錄，并傳遞給財務部門。(2)出納依照收到的原始憑證收取現金，然后存人銀行并取得銀行進賬單，同時將有關憑證傳遞到會計部門，最后逐筆登入現金日記賬。(3)會計依照收到的原始憑證和銀行回單、編制記賬憑證，最后登記相關賬簿。(4)為了保證現金收人及時正確地存入銀行，關于金額較大的收入，會計部門應該逐筆與銀行確認款項的收入情況。2．現金支出的操縱(1)制定明確的現金支出范圍，首先要遵循《現金治理暫行條例》的規定，其次對例外事項進行專門規定，保證滿足所有現金支出的需要。(2)現金的支出必須要申請，并取得審批之后才能支付。要緊是具體的業務部門依照需要向審批部門提出支付申請，注明用途、金額和支付方式，差不多構成支付契約的，要出具有關的合同、協議。(3)明確規定具有審批權的人員、機構以及它們的審批權限，越權審批須符合有關規定。(4)差不多批準的現金支付項目需要通過審核，檢查支出范圍、審批權的使用、執行程序是否正確，另外還要驗證有關文件資料的真實合法性。(5)出納人員負責現金的支付，首先應該復核支付申請和審批意見，其次按照批準的金額支付現金，最后記錄現金日記賬。案例1A企業現金業務收支中的問題現金業務收支兩條線是重要的操縱內容，假如企業不重視現金收支兩條線的操縱，就可能釀成大錯。A企業是一家商品零售公司，銷售收款以現金為要緊方式，由于距離銀行較遠，因此就在規定的期限內由財務部門委派專人臨時保管滯留于企業的現金，為了保證現金的安全，A公司的內部會計操縱內容中，對銷售收入現金的接近、記錄和職務分離等進行了嚴格規定，并對及時存入銀行進行了監督。A公司的操縱活動運行良好，一直沒有出現差錯，現金也能夠及時足額存入銀行，然而最近A公司的財務主管發覺，公司的日?，F金出現了短缺，這在往常從來沒有出現過，因此對現金支出情況進行了審查，也沒有發生非正常支出，因此又對現金支出記錄進行檢查，發覺了幾筆現金科目內部的同增同咸，通過對出納人員的詢問，發覺了問題，原來，A公司盡管對銷售現金收入進行了嚴格操縱，然而