關于民辦學校會計核算中的若干帳務處理方法蘇人本東城區教委特別是社管科對民辦學校的基礎性建設、特別是財務管理和會計核算十分重視。2005年初，為配合民辦學校實施《民間非營利組織會計制度》，社管科對新舊會計制度的銜接專門組織了的講座；再以后，每年都要聘請有關專家進行輔導，溝通信息；去年秋天，社管科和東城區民辦教育協會專門出版了《民辦教育管理手冊》，其中也對會計制度和會計實務進行了詳盡的說明。據我所知，由于這些會計規范性文件都是東城區教育系統自己的經驗總結，在整個北京市乃至全國同行業中，是絕無僅有的。歷經三年，東城區民辦學校的會計核算工作，不僅完成了新舊機制的轉換，而且，新的會計核算體系正在逐年走向完善，各學校的會計核算質量穩步提高，總體趨向良好。今年1月1日，《中華人民共和國企業所得稅法》和《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》開始實施，這一重要法規，和民辦學校有著密切的關聯。我認為，對一些相關規定進行深入地了解，是十分必要的。在教育領域，一直有一些同志認為，《企業所得稅法》是針對企業的，我們是非營利組織，不是企業，因此這個法跟我們沒有任何關系。其實，這是一種誤解。《中華人民共和國企業所得稅法》第一條就對“企業”這個概念作了明確的界定。這條原文是：在中華人民共和國境內，企業和“在中華人民共和國境內在中華人民共和國境內，其他取得收入的組織（以下統稱企業）為企業所得稅的納稅人，其他取得收入的組織（以下統稱企業）為企業所得稅的納稅人，依照本法的規定繳納企業所得稅。”法的規定繳納企業所得稅。《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第三條的原文是：企業所得稅法“所稱依法在中國境內成立的企業，包在中國境內成立的企業，在中國境內成立的企業括依照中國法律、行政法規在中國境內成立的企業、事業單位、括依照中國法律、行政法規在中國境內成立的企業、事業單位、社會團體以及其他取得收入的組織。”這就是說，稅法中，關于“企業”這個概體以及其他取得收入的組織。1念，包含事業單位、社會團體以及其他取得收入的組織。今天，我們不打算討論民辦學校是否應該征收或者減免企業所得稅的問題。僅想結合新的企業所得稅法，對民辦學校的會計核算實務做一些探討。主要講四個問題:1、關于《權責發生制》原則；2、關于固定資產和固定資產折舊的核算；3、關于流動資產管理的幾個具體問題；4、關于“非限定性凈資產”的核算一、關于《權責發生制》原則關于《權責發生制》關于《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第九條：企業應納稅所“企業應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則，屬于當期的收入和費用，得額的計算，以權責發生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，均不作為當期的收入和費用。??”項已經在當期收付，均不作為當期的收入和費用在《權責發生制》原則下，正確使用“應收賬款”“應付賬款”“其、、他應收款”“其他應付款”“預收賬款”“預付帳款”“待攤費用”“預、、、、、提費用”“累計折舊”“固定資產清理”等科目變得更加重要。過去，、、我們許多學校的會計人員執行《事業單位會計制度》，習慣于“收付實現制”原則，簡單地以款項是否收到或是否付出作為記賬依據，款收到了，就記當期收入；錢花出了，就記當期支出，不管這筆業務是不是當期的事情，更不管這筆收入或支出的收益期有多長。在《權責發生制》原則下，這樣做就不行了。比如，你9月收的學費20萬元，上課周期是4個月，你就不能把這20萬元全部計入9月的收入，而是根據受益期，在四個月內分攤。9月收學費時，9月應攤的收入為50000元，直接計入“提供服務收入——培訓費收入”借：銀行存款2000002貸：預收賬款——08年秋季學費提供服務收入——培訓費收入10月、11月、12月，分別:借：預收賬款——08年秋季學費貸：提供服務收入——培訓費收入150000500005000050000權責發生制，可以使得學校的成本水平更趨向于真實和均衡，更能夠準確地反映學校的經營狀況。再舉兩例：關于“待攤費用”科目的運用待攤費用，是指那些已經支出，但應當由本期和以后各期分別負擔的、分攤期在1年以內（含1年）的各項費用。如預付保險費、預付租金等。待攤費用應當按照其受益期限在1年之內分期平均攤銷，記入當期費用。如果某項待攤費用已經不能繼續使培訓學校受益，應當將其攤余價值一次全部轉入當期費用，不再留待以后期間攤銷。“待攤費用”按照費用的項目設立明細帳，進行明細核算。某校租用某兄弟單位房屋20間作為教室，用作日常教學活動。跟據雙方簽訂的房屋租賃合同，年租金24萬元，在每年1月10日前一次全部預付。1月10日付款時，根據對方開具的收款發票和學校開出的銀行轉賬支票存根作為原始憑證：借：待攤費用——房屋租金貸：銀行存款2400002400001月末，攤銷本月應負擔的房屋租金： （以后每月做此分錄） 借：業務活動成本 ——租賃費20000（240000÷12=20000）貸：待攤費用——房屋租金20000當然，對成本波動影響很小、數額不大的跨月受益的費用，也可以3簡化在支付當月一次處理。關于“預提費用”科目的運用“預提費用”賬戶核算民辦培訓學校按照規定預先提取的已經發生但尚未支付的費用。如預提的租金、保險費、借款利息等。“預提費用”賬戶按照費用的種類設置明細分類賬，進行明細分類核算。根據與××單位達成的租房協議，某校從2008年1月1日開始租用的教室和辦公用房年租金為360000元。學校可以先使用，房租到年末一次付清。雖然，此項開支到年底才須付款。但我們不能說不付款就沒有這回事。因為房子已經使用了，在每月成本、費用中，就理應有房租費。所以，根據權責發生制原則，需要進行預提。每月要做的分錄是：借：管理費用——房租費30000貸：預提費用——房租費12月25日一次支付時，做分錄：借：預提費用——房租費管理費用——房租費貸：銀行存款330000（1—11月的房租）30000（12月的房租）36000030000銀行借款利息和銀行存款利息的核算。 1、預提銀行借款利息 1000元。借：籌資費用——利息 1000貸：預提費用——銀行借款利息10002、季度末，支付銀行借款利息時：借：預提費用——銀行借款利息貸：銀行存款300030003、順便強調一下銀行存款利息的核算。關于銀行存款利息，不要錯 誤地計入“其他收入”賬戶，而應當在“籌資費用”賬戶中進行沖減。據銀行通知，本季銀行存款利息2000元已經入賬。4借：銀行存款20002000貸：籌資費用——利息鑒于費用賬戶一般沒有貸方發生額，貸方只是每月末登記結轉“凈資產”的數額，所以，在登記“籌資費用”明細賬戶時，2000元利息收入應當以紅字登記在“籌資費用”賬戶的借方，表示抵減了費用。納稅人在生產經營期間向非金融機關借款的利息支出，不高于按照金融機構同類、同期貸款利率計算的數額以內的部分，在計算企業應納稅所得額時，準予扣除；納稅人從關聯方取得的借款金額超過其注冊資本的50%，超過部分的利息支出其不得在稅前扣除。關于“應收賬款”“應付賬款”“其他應收款”“其他應付款”、、、，我強調的是它們的區別。明白了他們的區別，才能夠正確地運用。區別很簡單，就是涉及主營業務的債權債務，就運用“應收賬款”“應付賬款”、核算，與主營業務無關的各種債權債務，就在“其他應收款”“其他應、付款”項下核算。我們民辦培訓學校的主營業務就是文化培訓。文化培訓的債權、債務，主要就是學生欠交培訓費或者多收待退的培訓費，一般都很少，所以，在會計實踐中，“應收賬款”“應付賬款”的使用一般、都很少。學校涉及的大部分債權債務，都屬于“其他應收款”“其他應、付款”的核算范疇。比如應收的股票股利、應收的債券利息、應收的職工借款、應收的各種墊付款項、應收的保險公司賠款、總務部門的備用金等。短期欠付個人的款項、代收待付的款項、已提但未付的工會經費、等等。“應收賬款”“其他應收款”“應付賬款”“其他應付款”都應當、、、按照債權債務的對象設立明細帳，進行明細分類核算。5二、關于固定資產和固定資產折舊的核算關于固定資產和固定資產折舊的核算對于民辦學校而言，按照《民間非營利組織會計制度》對固定資產進行核算，始終是一個比較生疏的難點。這是因為長期以來，大多數學校一直習慣于事業單位會計制度，按照收付實現制對固定資產實行一次進入成本的原則，在長期核算實踐中，不涉及固定資產折舊問題。《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第五十七條規定：企業所得稅法第十一條所稱固定資產，是指企業為生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營活動有關的設備、器具、工具等。固定資產的入賬價值的確定：《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第五十八條規定：固定資產按照以下方法確定計稅基礎：(一)外購的固定資產，以購買價款和支付的相關稅費以及直接歸屬于使該資產達到預定用途發生的其他支出為計稅基礎；（即：實際支付的買價+相關稅金、包裝費等稅費+為使固定資產達到預定可使用狀態前發 生的可直接歸屬于該固定資產的其他支出，如運輸費、安裝費、裝卸費 等） (二)自行建造的固定資產，以竣工結算前發生的支出為計稅基礎； (三)融資租入的固定資產，以租賃合同約定的付款總額和承租人在 簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎，租賃合同未約定付款 總額的，以該資產的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相 關費用為計稅基礎； (四)盤盈的固定資產， 以同類固定資產的重置完全價值為計稅基礎； (五)通過捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的 固定資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎；6(六)改建的固定資產，除企業所得稅法第十三條第(一)項和第(二)項規定的支出外，以改建過程中發生的改建支出增加計稅基礎。民辦學校由于出售、報廢或者毀損等原因而發生的固定資產凈損益，應當記入當期的“其他收入”或者“其他費用”。民辦學校的固定資產，應當定期或者至少每年實地盤點一次。對盤盈、盤虧的固定資產，應及時查明原因，并根據管理權限報經學校董事會（理事會）和主管稅務部門批準后，在期末前結帳處理完畢。固定資產盤盈，按照公允價值，列入“其他收入”；固定資產盤虧，按照固定資產賬面價值扣除可以收回的保險賠償和過失人的賠償等后的金額，計入當期“管理費用”。民辦學校應設置固定資產明細賬（或固定資產卡片），進行明細分類核算。賬務處理舉例：１、某校購買辦公用數碼多功能機一臺，單位價值２５０００元，運輸費２００元，調試費３００元。根據供應方、運輸方以及調試方等開具的具有法定效力的正式發票和學校相關的驗收記錄確定原值為２５５００元。編制會計分錄。借：固定資產２５５００２５５００貸：銀行存款（或現金）２、某技能培訓學校購買需要安裝的教學用數控機床一臺，買價２５００００元，包裝費１００００元，運費及裝卸費３０００元，安裝費及調試費２００００元。該項固定資產，安裝后經檢驗合格后投入使用。（１）開出支票支付價款。根據支票存根和供方開具的具有法定效力的正式發票：7借：在建工程 ——×型號數控機床 ２５００００ 貸：銀行存款 （２）開出支票支付包裝費： 借：在建工程——×型號數控機床 １００００ 貸：銀行存款 （３）開出支票支付運費和裝卸費：借：在建工程——×型號數控機床貸：銀行存款（４）支付安裝及調試費：借：在建工程——×型號數控機床貸：銀行存款２００００２００００３０００３０００１００００２５００００（５）安裝調試完畢，經驗收合格，根據驗收單：借：固定資產２８３０００２８３０００貸：在建工程——×型號數控機床３、某校收到合作企業無償捐贈的新旅行車一輛，對方沒有提供購車原始發票，經在市場調查，同類型商品的價格是１２００００元。經確定，該汽車的公允價值為１２００００元。《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》所稱公允價值，是指按照市場價格確定的價值。借：固定資產——機動車１２００００貸：捐贈收入１２００００《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》規定：接受捐贈收入，按照實際收到捐贈資產的日期確認收入的實現。學校的捐贈收入，計入當年的應納稅所得額計提所得稅。4、固定資產出售，按照所處置的固定資產的賬面價值進行賬務處理。8例：某校的一部汽車，原值120000元，已累計提折舊48000元，實際賣價為50000元。（1）將已出售的汽車轉入“固定資產清理”。借：固定資產清理72000累計折舊（已提折舊）48000貸：固定資產（賬面原值）120000（2）結轉固定資產清理的凈損益（計入當期管理費用或其它收入。）減值時：借：銀行存款管理費用—資產減值損失貸：固定資產清理500002200072000增值時：如果該汽車賣80000元。分錄是：借：銀行存款貸：固定資產清理8000072000其他收入—固定資產處置凈收入 80005、某校一臺柜式空調機使用期滿，經批準報廢。該空調原值12800元，已提折舊12000元。報廢時，殘料計價300元，驗收入庫。另在拆卸過程中，以現金支付清理費200元。賬務處理如下：（1）固定資產轉入清理借：固定資產清理累計折舊貸：固定資產（2）支付清理費用借：固定資產清理20080012000128009貸：現金 （3）殘料入庫 借：存貨 —— 材料貸： 固定資產清理200300300如果殘料當時就賣給廢品收購部門，收回現金，則：借：現金轉固定資產清理凈損益借：其他費用——處理固定資產凈損失

貸：固定資產清理 （4）結700貸：固定資產清理7003003006、固定資產盤盈盤虧。經實地盤點后，對固定資產的盤盈盤虧要查明原因，根據管理權限，報經批準后，在期末結賬前進行賬務處理。(1)盤盈：按照公允價值：借：固定資產貸：其他收入（2）盤虧：例：某校在財產清查中發現短少電腦一臺，查明原因是夜間被盜。該電腦原值28000元，已累計折舊21000元。經保險公司確認，同意賠償4000元，領導依據有關制度決定，過失人賠償1400元。會計分錄：借：管理費用—資產減值損失其他應收款—保險公司其他應收款—張三累計折舊貸：固定資產1600400014002100028000注：凡是2005年12月31日以前購入的固定資產因已按舊會計制度在“事業支出”中列支，發生盤虧時不應在費用中重復列支。應：借：非限定性凈資產——滾存凈資產10貸：固定資產固定資產的折舊，是指固定資產在使用過程中由于耗損而逐漸轉移到成本中的那部分價值。“累計折舊”這個會計科目比較特殊，它是“固定資產”帳戶的備抵調整帳戶。“固定資產”帳戶不紀錄固定資產折舊，永遠只記錄固定資產原值。固定資產折舊則專門在“累計折舊”賬戶中進行紀錄。“累計折舊”賬戶貸方記錄每月計提折舊的數額，借方紀錄轉出的累計折舊數額。“累計折舊”余額在貸方，表示已提的累計折舊數額。為什么說“累計折舊”賬戶是“固定資產”帳戶的調整帳戶？因為用“固定資產”帳戶的期末借方余額減去“累計折舊”帳戶的貸方余額，其差額就是固定資產的凈值。民辦學校應當按月計提固定資產折舊，并在固定資產的預計使用壽命內系統地分攤固定資產成本。民辦學校應當根據固定資產的性質和消耗方式，合理地確定固定資產的預計使用年限和預計凈殘值。《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第六十條規定，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，固定資產計算折舊的最低年限如下：（請注意：今年頒布的實施條例的規定年限與以前有一些差別）(一)房屋、建筑物，為20年；(二)飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產設備，為10年；(三)與生產經營活動有關的器具、工具、家具等，為5年；(四)飛機、火車、輪船以外的運輸工具，為4年；(五)電子設備，為3年。用于展覽、教育和研究等目的的歷史文物、藝術品以及其他具有文化或歷史價值的典藏，雖作為固定資產核算，但不計提固定資產折舊，11單獨在“文物文化資產”項下反映。《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第五十九條規定，固定資產按照直線法計算的折舊，準予扣除。企業應當自固定資產投入使用月份的次月起計算折舊；停止使用的固定資產，應當自停止使用月份的次月起停止計算折舊。固定資產提足折舊后，無論能否繼續使用，均不再提取折舊（所謂提足折舊，是指已經提足該項固定資產應當提取的折舊總額，即，為固定資產原值減去預計凈殘值）；提前報廢的固定資產，也不再補提折舊。民辦學校的折舊，采用直線法即年限平均法。計算公式是：1–預計凈殘值率年折舊率=————————————預計使用年限月折舊率=年折舊率÷12月折舊額=固定資產原值×月折舊率賬務處理舉例：1、某校購入管理用小臥車一輛，原值260000元，預計使用年×100%限為 5 年，預計凈殘值率為 4% 。 1 –預計凈殘值率 4% 年折舊率 =———————————— 預計使用年限260000×1.6%=4160會計分錄：

5月折舊率

=19.2÷12=1.6%月折舊額

=12×100%=19.2%借：管理費用——折舊費 貸：累計折舊41604160如果學校的固定資產較多，折舊數額較大，應當區別直接用于教育教學活動的固定資產和用于學校管理部門的固定資產。在每月計提折舊時，應當將用于不同部門的固定資產折舊分別記入“業務活動成本”和“管理費用”賬戶，會計分錄是： 借：業務活動成本—折舊費（直接用于教學活動的固定資產折舊）管理費用—折舊費貸：累計折舊（用于管理部門的固定資產折舊）三、關于流動資產管理的幾個具體問題關于流動資產管理的幾個具體問題1、關于貨幣資產管理有兩個老生常談的問題值得重視：一是及時與銀行對賬單進行核對，按月編制銀行存款余額調節表。這本來是出納員每月必做的基礎性工作。但在會計實踐中，往往因為工作忙或者工作拖拉，這項工作堅持得并不好。有的學校甚至好幾個月也不與銀行對賬，其結果，是給自己日后的工作帶來許多麻煩。建議各學校重視這項工作。具體方法就不多講了。二是“其他貨幣資金”科目的使用。其他貨幣資金，是指民辦培訓學校除現金和銀行存款以外的貨幣資金。包括：外阜存款、銀行匯票存款、銀行本票存款、信用卡存款、信用證保證金存款、存出投資款等。 民辦學校可能用到的是 “信用卡存款”。當某學校為領導或行政總務 人員辦理信用卡并存入款項時， 其帳務處理如下： （1）將現金或銀行存款 20000元存入信用卡。 借：其他貨幣資金 ——信用卡存款 貸：現金（或銀行存款） 200002000013（2）信用卡使用人使用信用卡招待客人

600元，憑正式發票：

借：管理費用 ——業務招待費 貸：其他貨幣資金 ——信用卡存款

6006003）收到信用卡存款利息30元。憑銀行有關憑證：借：其他貨幣資金——信用卡存款貸：籌資費用30302、關于對外投資的核算（略） 3、關于對外捐贈 一些學校曾經試圖通過對外捐贈的方法，加大成本，合理避稅。需 要注意的是， 中華人民共和國企業所得稅法實施條例》 《第五十一條規定： 企業所得稅法第九條所稱公益性捐贈， 是指企業通過公益性社會團體或 者縣級以上人民政府及其部門，用于《中華人民共和國公益事業捐贈法》 規定的公益事業的捐贈。 這就是說，學校直接向受贈人的捐贈是不允許稅前扣除的。 第五十三條 企業發生的公益性捐贈支出， 不超過年度利潤總額 12%的部分，準予扣除。 4、關于各種“扣除”的比例限制 《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》有專門一節對扣除作了 規定，大家應當仔細進行探討。特別是一些比例限制，如果超過了，就要進行納稅調整， 增加學校的稅負。 除剛才介紹的有關公益性捐贈的扣 除規定外，還有一些值得關注的規定。如：職工福利費支出，不超過工 資薪金總額 14%的部分，準予扣除；撥繳的工會經費，不超過工資薪金 總額 2%的部分， 準予扣除； 職工教育經費支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除；業務招待費支出，按照發生額的60%扣除，但最高不得超過當年營業收入的5‰；14符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，不超過當年營業收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除；依照法律、行政法規有關規定提取的用于環境保護、生態恢復等方面的專項資金，準予扣除；參加財產保險，按照規定繳納的保險費，準予扣除。等等。四、關于“非限定性凈資產”的核算關于“非限定性凈資產”關于民辦學校的凈資產是指資產減去負債后的余額。凈資產按照其是否受到限制，分為限定性凈資產和非限定性凈資產。應當指出，除非出資者或捐贈者對出資的用途事先作出了法定的、明確的限制，民辦學校的凈資產，一般都是非限定性凈資產。因為出資人的資金投入是為了整個教育教學活動，既沒有限制使用的時間，也沒有規定特定的用途。因此，學校出資人的資金投入，應當列作非限定性凈資產。學校的非限定性凈資產包含許多方面的內容，為了進行明細分類核算，有必要在“非限定性凈資產”的一級會計科目項下設置二級甚至三級會計科目。建議設置“出資者投入”“發展基金”“公益金”“風險、、、基金”“合理回報”“本年凈資產”“滾存凈資產”等二級科目。其中：、、、“出資者投入”核算學校在申請開辦時，經法定驗資認證的投資者實際投入的資金額；“發展基金”“公益金”“風險基金”核算按照國家有關法律法規、、和學校章程規定提取的專用基金；從目前來看，除了《民辦教育促進法》對“發展基金”的提取作了明確的法律規定外，對“公益金”“風險基、金”的提取沒有明確的規定。所以在實際工作中，目前各學校也只提取“發展基金”。如果這樣，在設立二級科目時，只設立“發展基金”就行了。15“合理回報”核算在章程中明確表明要求取得合理回報的民辦培訓 學校根據決策機構的決議，實際應付給出資者的合理回報。年度末，將 “非限定性凈資產 ——合理回報”明細帳戶轉入“非限定性凈資產——本年凈資產”明細帳戶。“本年凈資產”核算本年的凈資產動態情況。每月，學校應當將本月發生的“提供服務收入—非限定性收入”“其他收入—非限定性收入”、、等收入類賬戶的賬面余額和 “業務活動成本 ”、“管理費用”、“籌資費用”、“其他費用”等成本費用類賬戶的賬面余額分別轉入本明細帳戶。年末， “非限定性凈資產——本年凈資產”的余額轉入“非限定性凈資產——滾存凈資產”明細帳戶。“滾存凈資產”核算歷年的滾存結余。賬務處理舉例：1、2008年9月30日，結轉本月“提供服務收入—非限定性收入”146000元，“其他收入—非限定性收入”3000元，“投資收益”10000元。借：提供服務收入—非限定性收入146000其他收入—非限定性收入投資收益——債券收益300010000貸：非限定性凈資產 ——本年凈資產 1590002、2008年