1、巔峰之云獨家奉獻第九章 審計證據 注冊會計師應當獲取充分、適當的審計證據，以得出合理的審計結論，作為形成審計意見的基礎。因此，注冊會計師需要確定什么構成審計證據，如何獲取審計證據，如何確定已收集的證據是否充分適當，收集的審計證據如何支持審計意見。上述構成了注冊會計師審計工作的基本要求。第一節 審計證據的性質 一、審計證據的含義 審計證據是指注冊會計師為了得出審計結論、形成審計意見而使用的所有信息，包括財務報表依據的會計記錄中含有的信息和其他信息。證據是一個適用性較廣的概念，不僅注冊會計師執行審計工作需要證據，科學家和律師也需要證據。在科學實驗中，科學家獲取證據，以得出關于某項理論的結論；在法律

2、案件中，法官需要根據嚴密確鑿的證據，以提出審判結論；注冊會計師必須在每項審計工作中獲取充分、適當的審計證據，以滿足發表審計意見的要求。 （一）會計記錄中含有的信息 依據會計記錄編制財務報表是被審計單位管理層的責任，注冊會計師應當測試會計記錄以獲取審計證據。會計記錄主要包括原始憑證、記賬憑證、總分類賬和明細分類賬、未在記賬憑證中反映的對財務報表的其他調整，以及支持成本分配、計算、調節和披露的手工計算表和電子數據表。上述會計記錄是編制財務報表的基礎，構成注冊會計師執行財務報表審計業務所需獲取的審計證據的重要部分。這些會計記錄通常是電子數據，因而要求注冊會計師對內部控制予以充分關注，以獲取這些記錄的

3、真實性、準確性和完整性。進一步說，電子形式的會計記錄可能只能在特定時間獲取，如果不存在備份文件，特定期間之后有可能無法再獲取這些記錄。會計記錄取決于相關交易的性質，它既包括被審計單位內部生成的手工或電子形式的憑證，也包括從與被審計單位進行交易的其他企業收到的憑證。除此之外，會計記錄還可能包括： 1銷售發運單和發票、顧客對賬單以及顧客的匯款通知單； 2附有驗貨單的訂購單、購貨發票和對賬單； 3考勤卡和其他工時記錄、工薪單、個別支付記錄和人事檔案； 4，支票存根、電子轉移支付記錄（EFTS）、銀行存款單和銀行對賬單； 5合同記錄，例如，租賃合同和分期付款銷售協議； 6記賬憑證； 7分類賬賬戶調節表

4、。 將這些會計記錄作為審計證據時，其來源和被審計單位內部控制的相關強度（對內部生成的證據而言）都會影響注冊會計師對這些原始憑證的信賴程度。 （二）其他信息 會計記錄中含有的信息本身并不足以提供充分的審計證據作為對財務報表發表審計意見的基礎，注冊會計師還應當獲取用作審計證據的其他信息?？捎米鲗徲嬜C據的其他信息包括注冊會計師從被審計單位內部或外部獲取的會計記錄以外的信息，如被審計單位會議記錄、內部控制手冊、詢證函的回函、分析師的報告、與競爭者的比較數據等；通過詢問、觀察和檢查等審計程序獲取的信息，如通過檢查存貨獲取存貨存在性的證據等；以及自身編制或獲取的可以通過合理推斷得出結論的信息，如注冊會計師

5、編制的各種計算表、分析表等。 財務報表依據的會計記錄中包含的信息和其他信息共同構成了審計證據，兩者缺一不可。如果沒有前者，審計工作將無法進行；如果沒有后者，可能無法識別重大錯報風險。只有將兩者結合在一起。才能將審計風險降至可接受的低水平，為注冊會計師發表審計意見提供合理基礎。 必要審計證據的性質與范圍取決于注冊會計師對何種證據與實現審計目標相關做出的職業判斷。這種判斷受到重要性評估水平、與特定認定相關的審計風險、總體規模以及影響賬戶余額的各類經常性或非經常性交易的影響。 注冊會計師獲取不同來源和不同性質的審計證據，不過，審計證據很少是絕對的，從性質上來看反而是說服性的，并能佐證會計記錄中所記錄

6、信息的合理性。因此，在確定報表公允表達時，注冊會計師最終評價的正是這種累計的審計證據。注冊會計師將不同來源和不同性質的審計證據綜合起來考慮，這樣能夠反映出結果的一致性，從而佐證會計記錄中記錄的信息。如果審計證據不一致，而且這種不一致可能是重大的，注冊會計師應當擴大審計程序的范圍，直到不一致得到解決，并針對賬戶余額或各類交易獲得必要保證。 二、審計證據的充分性與適當性 注冊會計師應當保持職業懷疑態度，運用職業判斷，評價審計證據的充分性和適當性。 （一）審計證據的充分性審計證據的充分性是對審計證據數量的衡量，主要與注冊會計師確定的樣本量有關。例如，對某個審計項目實施某一選定的審計程序，從200個樣

7、本中獲得的證據要比從100個樣本中獲得的證據更充分。獲取的審計證據應當充分，足以將與每個重要認定相關的審計風險限制在可接受的水平。 注冊會計師需要獲取的審計證據的數量受錯報風險的影響，并受到錯報發生的可能性以及記錄金額的重要性的影響。注冊會計師通常從復核內部控制、控制測試和分析性復核獲得一些保證。之后，注冊會計師需要確定進一步實質性細節證據的性質和范圍，以便將審計風險限制在可接受的水平。當被審計單位的重要性限制被設在20 000元而不是50 000元時，注冊會計師需要更多的審計證據。類似的，重要賬戶余額或交易被發現包含一定數量錯報（例如，由于定價錯誤，銷售和應收賬款賬戶被高估）時，需要比那些關

8、于錯報和舞弊較低風險和沒有發現錯誤賬戶（例如，資本公積和宣告發放的股利）更多的實質性證據。因此，錯報風險越大，需要的審計證據可能越多。具體來說，在可接受的審計風險水平一定的情況下，重大錯報風險越大，注冊會計師就應實施越多的測試工作，將檢查風險降至可接受水平，以將審計風險控制在可接受的低水平范圍內。 例如，注冊會計師對某電腦公司進行審計，經過分析認為，受被審計單位行業性質的影響，存貨陳舊的可能性相當高，存貨計價的錯報可能性就比較大。為此，注冊會計師在審計中，就要選取更多的存貨樣本進行測試，以確定存貨陳舊的程度，從而確認存貨的價值是否被高估。 （二）審計證據的適當性 審計證據的適當性是對審計證據質

9、量的衡量，即審計證據在支持各類交易、賬戶余額、列報的相關認定，或發現其中存在錯報方面具有相關性和可靠性。相關性和可靠性是審計證據適當性的核心內容，只有相關且可靠的審計證據才是高質量的。 1審計證據的相關性。審計證據要有證明力，必須與注冊會計師的審計目標相關。例如，注冊會計師在審計過程中懷疑被審計單位發出存貨卻沒有給顧客開具發票，需要確認銷售是否完整。注冊會計師應當從發貨單中選取樣本，追查與每張發貨單相應的銷售發票副本，以確定是否每張發貨單均已開具發票。如果注冊會計師從銷售發票副本中選取樣本，并追查至與每張發票相應的發貨單，由此所獲得的證據與完整性目標就不相關。 審計證據是否相關必須結合具體審計

10、目標來考慮。在確定審計證據的相關性時，注冊會計師應當考慮： (1)特定的審計程序可能只為某些認定提供相關的審計證據，而與其他認定無關。例如，檢查期后應收賬款收回的記錄和文件可以提供有關存在和計價的審計證據，但不一定與期末截止是否適當相關。 (2)針對同一項認定可以從不同來源獲取審計證據或獲取不同性質的審計證據。例如，注冊會計師可以分析應收賬款的賬齡和應收賬款的期后收款情況，以獲取與壞賬準備計價有關的審計證據。(3)只與特定認定相關的審計證據并不能替代與其他認定相關的審計證據。例如，有關存貨實物存在的審計證據并不能夠替代與存貨計價相關的審計證據。 2審計證據的可靠性。審計證據的可靠性是指證據的可

11、信程度。例如，注冊會計師親自檢查存貨所獲得的證據，就比被審計單位管理層提供給注冊會計師的存貨數據更可靠。 審計證據的可靠性受其來源和性質的影響，并取決于獲取審計證據的具體環境。注冊會計師在判斷審計證據的可靠性時，通常會考慮下列原則： (l)從外部獨立來源獲取的審計證據比從其他來源獲取的審計證據更可靠。從外部獨立來源獲取的審計證據未經被審計單位有關職員之手，從而減少了偽造、更改憑證或業務記錄的可能性，因而其證明力最強。此類證據如銀行詢證函回函、應收賬款詢證函回函、保險公司等機構出具的證明等。相反，從其他來源獲取的審計證據，由于證據提供者與被審計單位存在經濟或行政關系等原因，其可靠性應受到質疑。此

12、類證據如被審計單位內部的會計記錄、會議記錄等。 (2)內部控制有效時內部生成的審計證據比內部控制薄弱時內部生成的審計證據更可靠。如果被審計單位有著健全的內部控制且在日常管理中得到一貫的執行，會計記錄的可信賴程度將會增加。如果被審計單位的內部控制薄弱，甚至不存在任何內部控制，被審計單位內部憑證記錄的可靠性就大為降低。例如，如果與銷售業務相關的內部控制有效，注冊會計師就能從銷售發票和發貨單中取得比內部控制不健全時更加可靠的審計證據。 (3)直接獲取的審計證據比間接獲取或推論得出的審計證據更可靠。例如，注冊會計師觀察某項內部控制的運行得到的證據比詢問被審計單位某項內部控制的運行得到的證據更可靠。間接

13、獲取的證據有被涂改及偽造的可能性，降低了可信賴程度。推論得出的審計證據，其主觀性較強，人為因素較多，可信賴程度也受到影響。 (4)以文件、記錄形式（無論是紙質、電子或其他介質）存在的審計證據比口頭形式的審計證據更可靠。例如，會議的同步書面記錄比對討論事項事后的口頭表述更可靠?？陬^證據本身并不足以證明事實的真相，僅僅提供一些重要線索，為進一步調查確認所用。如注冊會計師在對應收賬款進行賬齡分析后，可以向應收賬款負責人詢問逾期應收賬款收回的可能性。如果該負責人的意見與注冊會計師自行估計的壞賬損失基本一致，則這一口頭證據就可成為證實注冊會計師對有關壞賬損失判斷的重要證據。但在一般情況下，口頭證據往往需

14、要得到其他相應證據的支持。 (5)從原件獲取的審計證據比從傳真件或復印件獲取的審計證據更可靠。注冊會計師可審查原件是否有被涂改或偽造的跡象，排除偽證，提高證據的可信賴程度。而傳真件或復印件容易是變造或偽造的結果，可靠性較低。注冊會計師在按照上述原則評價審計證據的可靠性時，還應當注意可能出現的重要例外情況。例如，審計證據雖然是從獨立的外部來源獲得，但如果該證據是由不知情者或不具備資格者提供，審計證據也可能是不可靠的。同樣，如果注冊會計師不具備評價證據的專業能力，那么即使是直接獲取的證據，也可能不可靠。 3充分性和適當性之間的關系。充分性和適當性是審計證據的兩個重要特征，兩者缺一不可，只有充分且適

15、當的審計證據才是有證明力的。 注冊會計師需要獲取的審計證據的數量也受審計證據質量的影響。審計證據質量越高，需要的審計證據數量可能越少。也就是說，審計證據的適當性會影響審計證據的充分性。例如，被審計單位內部控制健全時生成的審計證據更可靠，注冊會計師只需獲取適量的審計證據，就可以為發表審計意見提供合理的基礎。 需要注意的是，盡管審計證據的充分性和適當性相關，但如果審計證據的質量存在缺陷，那么注冊會計師僅靠獲取更多的審計證據可能無法彌補其質量上的缺陷。例如，注冊會計師應當獲取與銷售收入完整性相關的證據，實際獲取到的卻是有關銷售收入真實性的證據，審計證據與完整性目標不相關，即使獲取的證據再多，也證明不

16、了收入的完整性。同樣地，如果注冊會計師獲取的證據不可靠，那么證據數量再多也難以起到證明作用。 4評價充分性和適當性時的特殊考慮： (1)對文件記錄可靠性的考慮 審計工作通常不涉及鑒定文件記錄的真偽，注冊會計師也不是鑒定文件記錄真偽的專家，但應當考慮用作審計證據的信息的可靠性，并考慮與這些信息生成和維護相關控制的有效性。 如果在審計過程中識別出的情況使其認為文件記錄可能是偽造的，或文件記錄中的某些條款已發生變動，注冊會計師應當做出進一步調查，包括直接向第三方詢證，或考慮利用專家的工作以評價文件記錄的真偽。例如，如發現某銀行詢證函回函有偽造或篡改的跡象，注冊會計師應當做進一步的調查，并考慮是否存在

17、舞弊的可能性。必要時，應當通過適當方式聘請專家予以鑒定。 (2)使用被審計單位生成信息時的考慮 如果在實施審計程序時使用被審計單位生成的信息，注冊會計師應當就這些信息的準確性和完整性獲取審計證據。例如，在審計收入項目時，注冊會計師應當考慮價格信息的準確性以及銷售量數據的完整性和準確性。在某些情況下，注冊會計師可能需要確定實施額外的審計程序，如利用計算機輔助審計技術( CAATS)來重新計算這些信息，測試與信息生成有關的控制等。 (3)證據相互矛盾時的考慮如果針對某項認定從不同來源獲取的審計證據或獲取的不同性質的審計證據能夠相互印證，與該項認定相關的審計證據則具有更強的說服力。例如，注冊會計師通

18、過檢查委托加工協議發現被審計單位有委托加工材料，且委托加工材料占存貨比重較大，經發函詢證后證實委托加工材料確實存在。委托加工協議和詢證函回函這兩個不同來源的審計證據互相印證，證明委托加工材料真實存在。 如果從不同來源獲取的審計證據或獲取的不同性質的審計證據不一致，表明某項審計證據可能不可靠，注冊會計師應當追加必要的審計程序。上例中，如果注冊會計師發函詢證后證實委托加工材料已加工完成并返回被審計單位，委托加工協議和詢證函回函這兩個不同來源的證據不一致，委托加工材料是否真實存在受到質疑。這時，注冊會計師應追加審計程序，確認委托加工材料收回后是否未入庫或被審計單位收回后予以銷售而未入賬。 (4)獲取

19、審計證據時對成本的考慮 注冊會計師可以考慮獲取審計證據的成本與所獲取信息的有用性之間的關系，但不應以獲取審計證據的困難和成本為由減少不可替代的審計程序。 在保證獲取充分、適當的審計證據的前提下，控制審計成本也是會計師事務所增強競爭能力和獲利能力所必需的。但為了保證得出的審計結論、形成的審計意見是恰當的，注冊會計師不應將獲取審計證據的成本高低和難易程度作為減少不可替代的審計程序的理由。例如，在某些情況下，存貨監盤是證實存貨存在性認定的不可替代的審計程序，注冊會計師在審計中不得以檢查成本高和難以實施為由而不執行該程序。第二節 獲取審計證據的審計程序一、審計程序的作用注冊會計師面臨的主要決策之一，就

20、是通過實施審計程序，獲取充分、適當的審計證據，以滿足對財務報表發表意見。受到成本的約束，注冊會計師不可能檢查和評價所有可能獲取的證據，因此對審計證據充分性、適當性的判斷是非常重要的。注冊會計師利用審計程序獲取審計證據涉及以下四個方面的決策：一是選用何種審計程序；二是對選定的審計程序，應當選取多大的樣本規模；三是應當從總體中選取哪些項目；四是何時執行這些程序。審計程序是指注冊會計師在審計過程中的某個時間，對將要獲取的某類審計證據如何進行收集的詳細指令。在設計審計程序時，注冊會計師通常使用規范的措辭或術語，以使審計人員能夠準確理解和執行。例如，注冊會計師為了驗證Y公司應收賬款2008年12月31日

21、的存在性，取得Y公司編制的應收賬款明細賬，對應收賬款進行函證。注冊會計師在選定審計程序后，確定的樣本規模可能在所測試的總體范圍內隨機變化。假設應收賬款明細賬合計有500家客戶，注冊會計師對應收賬款明細賬中的300家客戶進行函證。在確定樣本規模之后，注冊會計師應當確定測試總體中的哪個或哪些項目。例如，注冊會計師對應收賬款中余額較大的前200家客戶進行函證，其余客戶按一般規律抽取函證。抽取方法是從第10家客戶開始，每隔20家抽取一家，與選取的大額客戶重復的順序遞延。 注冊會計師執行函證程序的時間可選擇在資產負債表日（2008年12月31日）后任意時間，但通常受審計完成時間、審計證據的有效性和審計項

22、目組人力充足性的影響。 二、審計程序的種類 在審計過程中，注冊會計師可根據需要單獨或綜合運用以下審計程序，以獲取充分、適當的審計證據。 （一）檢查記錄或文件 檢查記錄或文件是指注冊會計師對被審計單位內部或外部生成的，以紙質、電子或其他介質形式存在的記錄或文件進行審查。 檢查記錄或文件的目的是對財務報表所包含或應包含的信息進行驗證。例如，被審計單位通常對每一筆銷售交易都保留一份客戶訂購單、一張發貨單和一份銷售發票副本。這些憑證對于注冊會計師驗證被審計單位記錄的銷售交易的正確性是有用的證據。 檢查記錄或文件可提供可靠程度不同的審計證據，審計證據的可靠性取決于記錄或文件的來源和性質。外部記錄或文件通

23、常被認為比內部記錄或文件可靠，因為外部憑證經被審計單位的客戶出具，又經被審計單位認可，表明交易雙方對憑證上記錄的信息和條款達成一致意見。另外，某些外部憑證編制過程非常謹慎，通常由律師或其他有資格的專家進行復核，因而具有較高的可靠性，如土地使用權證、保險單、契約和合同等文件。 （二）檢查有形資產 檢查有形資產是指注冊會計師對資產實物進行審查。檢查有形資產程序主要適用于存貨和現金，也適用于有價證券、應收票據和固定資產等。 檢查有形資產可為其存在性提供可靠的審計證據，但不一定能夠為權利和義務或計價認定提供可靠的審計證據。在某些情況下，它還是評價資產狀況和質量的一種有用方法。但是，要驗證存在的資產確實

24、為客戶所擁有，僅靠檢查實物證據是不夠的，并且在許多情況下，注冊會計師也沒有能力準確判斷資產的質量狀況。 （三）觀察 觀察是指注冊會計師察看相關人員正在從事的活動或執行的程序。例如，對客戶執行的存貨盤點或控制活動進行觀察。 觀察提供的審計證據僅限于觀察發生的時點，并且在相關人員已知被觀察時，相關人員從事活動或執行程序可能與日常的做法不同，從而會影響注冊會計師對真實情況的了解。因此，注冊會計師有必要獲取其他類型的佐證證據。 （四）詢問 詢問是指注冊會計師以書面或口頭方式，向被審計單位內部或外部的知情人員獲取財務信息和非財務信息，并對答復進行評價的過程。 知情人員對詢問的答復可能為注冊會計師提供尚未

25、獲悉的信息或佐證證據，也可能提供與已獲悉信息存在重大差異的信息，注冊會計師應當根據詢問結果考慮修改審計程序或實施追加的審計程序。詢問本身不足以發現認定層次存在的重大錯報，也不足以測試內部控制運行的有效性，注冊會計師還應當實施其他審計程序以獲取充分、適當的審計證據。 （五）函證 函證是指注冊會計師為了獲取影響財務報表或相關披露認定的項目的信息，通過直接來自第三方的對有關信息和現存狀況的聲明，獲取和評價審計證據的過程。例如對應收賬款余額或銀行存款的函證。 通過函證獲取的證據可靠性較高，因此，函證是受到高度重視并經常被使用的一種重要程序。具體內容將在下面第三節闡述。 （六）重新計算 重新計算是指注冊

26、會計師以人工方式或使用計算機輔助審計技術，對記錄或文件中的數據計算的準確性進行核對。重新計算通常包括計算銷售發票和存貨的總金額、加總日記賬和明細賬、檢查折舊費用和預付費用的計算、檢查應納稅額的計算等。 （七）重新執行 重新執行是指注冊會計師以人工方式或使用計算機輔助審計技術，重新獨立執行作為被審計單位內部控制組成部分的程序或控制。例如，注冊會計師利用被審計單位的銀行存款日記賬和銀行對賬單，重新編制銀行存款余額調節表，并與被審計單位編制的銀行存款余額調節表進行比較。 （八）分析程序 分析程序是指注冊會計師通過研究不同財務數據之間以及財務數據與非財務數據之間的內在關系，對財務信息做出評價。分析程序

27、還包括調查識別出的、與其他相關信息不一致或與預期數據嚴重偏離的波動和關系。具體內容將在下面第四節闡述。 上述審計程序單獨或組合起來，可用作風險評估程序、控制測試和實質性程序。第三節 函 證 一、函證決策 注冊會計師應當確定是否有必要實施函證以獲取認定層次的充分、適當的審計證據。在作出決策時，注冊會計師應當考慮以下兩個因素。 （一）評估的認定層次重大錯報風險 評估的認定層次重大錯報風險水平越高，注冊會計師對通過實質性程序獲取的審計證據的相關性和可靠性的要求越高。因此，隨著評估的認定層次重大錯報風險的增高，注冊會計師就要設計實質性程序獲取更加相關和可靠的審計證據，或者更具說明力的審計證據。在這種情

28、況下，函證程序的運用對于提供充分、適當的審計證據可能是有效的。 評估的認定層次重大錯報風險水平越低，注冊會計師需要從實質性程序中獲取的審計證據的相關性和可靠性的要求越低。例如，被審計單位可能有一筆正在按照商定還款計劃時間表償還的銀行借款，假設注冊會計師在以前年度已對其條款進行了函證。如果注冊會計師實施的其他工作（包括必要時進行的控制測試）表明借款的條款沒有改變，并且這些工作使得未償還借款余額發生重大錯報風險被評估為低水平時，注冊會計師實施的實質性程序可能只限于測試還款的詳細情況，而不必再次向債權人直接函證這筆借款的余額和條款。 如果認為某項風險屬于特別風險，注冊會計師需要考慮是否通過函證特定事

29、項以降低檢查風險。例如，與簡單的交易相比，異?；驈碗s的交易可能導致更高的錯報風險。如果被審計單位從事了異常的或復雜的j容易導致較高重大錯報風險的交易，除檢查被審計單位持有的文件憑證外，注冊會計師可能還需考慮是否向交易對方函證交易的真實性和詳細條款。 （二）函證程序所審計的認定 函證可以為這些認定提供審計證據，但是對不同的認定，函證的證明力是不同的。在受托代銷時，函證可能為存在性和權利與義務認定提供相關可靠的審計證據，但是不能為計價認定提供證據。 對特定認定函證的相關性受注冊會計師選擇函證信息的目標的影響。例如，在審計應付賬款完整性認定時，注冊會計師需要獲取沒有重大未記錄負債的證據。相應地，向被

30、審計單位主要供應商函證，即使記錄顯示應付金額為零，相對于選擇大金額的應付賬款進行函證，這在檢查未記錄負債方面通常更有效。 （三）實施其他審計程序獲取的審計證據如何將檢查風險降至可接受的水平 針對同一項認定可以從不同來源獲取審計證據或獲取不同性質的審計證據。這里的其他審計程序是指除函證程序以外的其他審計程序。 注冊會計師應當考慮被審計單位的經營環境、內部控制的有效性、賬戶或交易的性質、被詢證者處理詢證函的習慣做法及回函的可能性等，以確定函證的內容、范圍、時間和方式。例如，如果被審計單位與應收賬款存在性有關的內部控制設計良好并有效運行，注冊會計師可適當減少函證的樣本量。二、函證的內容 （一）銀行存

31、款、借款及與金融機構往來的其他重要信息 注冊會計師應當對銀行存款、借款（包括零余額賬戶和在本期內注銷的賬戶）及與金融機構往來的其他重要信息實施函證。在對銀行存款、借款及與金融機構往來的其他重要信息實施函證時；注冊會計師應當了解被審計單位實際存在的銀行存款余額、借款余額以及抵押、質押及擔保情況；對于零余額賬戶和在本期內注銷的賬戶，注冊會計師也應當實施函證，以防止被審計單位隱瞞銀行存款或借款。 （二）應收賬款 除非存在下列兩種情形之一，注冊會計師應當對應收賬款實施函證： 1根據審計重要性原則，有充分證據表明應收賬款對財務報表不重要。 2注冊會計師認為函證很可能無效。如果注冊會計師認為被詢證者很可能

32、不回函或即使回函也不可信，可不對應收賬款實施函證。注冊會計師可能基于以前年度的審計經驗或者類似工作經驗，認為某被詢證者的回函率很低或判斷回函不可靠，并得出函證很可能無效的結論。如果不對應收賬款函證，注冊會計師應當在工作底稿中說明理由。 （三）函證的其他內容 注冊會計師可以根據具體情況和實際需要對下列內容（包括但并不限于）實施函證： 1，短期投資； 2應收票據； 3-其他應收款； 4預付賬款； 5由其他單位代為保管、加工或銷售的存貨； 6長期投資； 7.委托貸款； 8應付賬款； 9預收賬款； 10.保證、抵押或質押； 11.或有事項； 12.重大或異常的交易。 可見，函證通常適用于賬戶余額及其組

33、成部分（如應收賬款明細賬），但是不一定限于這些項目。例如，為確認合同條款沒有發生變動及變化細節，注冊會計師可以函證被審計單位與第三方簽訂的合同條款。注冊會計師還可向第三方函證是否存在影響被審計單位收入確認的背后協議或某項重大交易的細節。 （四）函證程序實施的范圍 如果采用審計抽樣的方式確定函證程序的范圍，無論采用統計抽樣方法，還是非統計抽樣方法，選取的樣本應當足以代表總體。根據對被審計單位的了解、評估的重大錯報風險以及所測試總體的特征等，注冊會計師可以確定從總體中選取特定項目進行測試。選取的特定項目可能包括： 1金額較大的項目;2賬齡較長的項目； 3交易頻繁但期末余額較小的項目； 4重大關聯方

34、交易； 5重大或異常的交易； 6可能存在爭議以及產生重大舞弊或錯誤的交易。 （五）函證的時間 注冊會計師通常以資產負債表日為截止日，在資產負債表日后適當時間內實施函證。如果重大錯報風險評估為低水平，注冊會計師可選擇資產負債表日前適當日期為截止日實施函證，并對所函證項目自該截止日起至資產負債表日止發生的變動實施實質性程序。 根據評估的重大錯報風險，注冊會計師可能會決定函證非期末的某一日的賬戶余額，例如，當審計工作將在資產負債表日之后很短的時間內完成時，可能會這么做。對于各類在年末之前完成的工作，注冊會計師應當考慮是否有必要針對剩余期間獲取進一步的審計證據。中國注冊會計師審計準則第1231號針對評

35、估的重大錯報風險實施的程序針對期中實施審計程序提供了進一步的指引。 以應收賬款為例，注冊會計師通常在資產負債日后某一天函證資產負債表日的應收賬款余額。如果在資產負債表日前對應收賬戶余額實施函證程序，注冊會計師應當針對詢證函件指明的截止日期與資產負債表日期間實施進一步的實質性程序，或將實質性程序和控制測試結合使用，以將期中測試得。出的結論合理延伸至期末。實質性程序包括測試該期間發生的影響應收賬款余額的交易或實施分析程序等。控制測試包括測試銷售交易、收款交易及與應收賬款沖銷有關的內部控制的有效性等。 （六）管理層要求不實施函證時的處理 當被審計單位管理層要求對擬函證的某些賬戶余額或其他信息不實施函

36、證時，注冊會計師應當考慮該項要求是否合理，并獲取審計證據予以支持。如果認為管理層的要求合理，注冊會計師應當實施替代審計程序，以獲取與這些賬戶余額或其他信息相關的充分、適當的審計證據。如果認為管理層的要求不合理，且被其阻撓而無法實施函證，注冊會計師應當視為審計范圍受到限制，并考慮對審計報告可能產生的影響。 分析管理層要求不實施函證的原因時，注冊會計師應當保持職業懷疑態度，并考慮： 1管理層是否誠信； 2是否可能存在重大的舞弊或錯誤； 3替代審計程序能否提供與這些賬戶余額或其他信息相關的充分、適當的審計證據。如果認為管理層的要求可能顯示存在舞弊，注冊會計師應當遵循中國注冊會計師審計準則第1141號

37、財務報表審計中對舞弊的考慮的有關規定。三、詢證函的設計 （一）設計詢證函的總體要求 注冊會計師應當根據特定審計目標設計詢證函。詢證函的設計服從于審計目標的需要。通常，在針對賬戶余額的存在性認定獲取審計證據時，注冊會計師應當在詢證函中列明相關信息，要求對方核對確認。但在針對賬戶余額的完整性認定獲取審計證據時，注冊會計師則需要改變詢證函的內容設計或者采用其他審計程序。 例如，在函證應收賬款時，詢證函中不列出賬戶余額，而是要求被詢證者提供余額信息，這樣才能發現應收賬款低估錯報。再如，在對應付賬款的完整性獲取審計證據時，根據被審計單位的供貨商明細表向被審計單位的主要供貨商發出詢證函，就比從應付賬款明細

38、表中選擇詢證對象更容易發現未人賬的負債。 （二）設計詢證函需要考慮的因素 在設計詢證函時，注冊會計師應當考慮所審計的認定以及可能影響函證可靠性的因素?？赡苡绊懞C可靠性的因素主要包括： 1函證的方式。函證的方式有兩種：積極式函證和消極式函證。不同的函證方式，其提供審計證據的可靠性不同。 2以往審計或類似業務的經驗。在判斷實施函證程序的可靠性時，注冊會計師通常會考慮來自以前年度審計或類似審計業務的經驗，包括回函率、以前年度審計中發現的錯報以及回函所提供信息的準確程度等。當注冊會計師根據以往經驗認為，即使詢證函設計恰當，回函率仍很低，應考慮從其他途徑獲取審計證據。 3擬函證信息的性質。信息的性質是

39、指信息的內容和特點。注冊會計師應當了解被審計單位與第三方之間交易的實質，以確定哪些信息需要進行函證。例如，對那些非常規合同或交易，注冊會計師不僅應對賬戶余額或交易金額作出函證，還應當考慮對交易或合同的條款實施函證，以確定是否存在重大口頭協議，客戶是否有自由退貨的權利，付款方式是否有特殊安排等。 4選擇被詢證者的適當性。注冊會計師應當向對所詢證信息知情的第三方發送詢證函。例如，對短期投資和長期投資，注冊會計師通常向股票、債券專門保管或登記機構發函詢證或向接受投資的一方發函詢證；對應收票據，通常向出票人或承兌人發函詢證；對其他應收款，向形成其他應收款的有關方發函詢證；對預付賬款、應付賬款，通常向供

40、貨單位發函詢證；對委托貸款，通常向有關的金融機構發函詢證；對預收賬款，通常向購貨單位發函詢證；對保證、抵押或質押，通常向有關金融機構發函詢證；對或有事項，通常向律師等發函詢證；對重大或異常的交易，通常向有關的交易方發函詢證。 函證所提供的審計證據的可靠性還受到被詢證者的能力、獨立性、客觀性、回函者是否有權回函等因素的影響。注冊會計師在設計詢證函、評價函證結果以及確定是否需要實施其他審計程序時，應當考慮回。函者的能力、知識、動機、回函意愿等方面的信息或有關回函者是否能夠保持客觀和公正的信息。當存在重大、異常、在期末前發生的、對財務報表產生重大影響的交易，而被詢證者在經濟上依賴于被審計單位時，注冊

41、會計師應當考慮被詢證者可能被驅使提供不正確的回函。 5被詢證者易于回函的信息類型。詢證函所函證信息是否便于被詢證者回答，影響到回函率和所獲取審計證據的性質。例如，某些被詢證者的信息系統可能便于對形成賬戶余額的每筆交易進行函證，而不是對賬戶余額本身進行函證。此外，被詢證者可能并不總是能夠證實特定類型的信息，例如應收賬款總賬余額，但是卻可能能夠證實總額當中的單筆發票的余額。 詢證函通常應當包含被審計單位管理層的授權，授權被詢證者向注冊會計師提供有關信息。對獲得被審計單位管理層授權的詢證函，被詢證者可能更愿意回函，在某些情況下，如果沒有獲得授權，被詢證者甚至不能夠回函。 （三）積極與消極的函證方式

42、注冊會計師可采用積極的或消極的函證方式實施函證，也可將兩種方式結合使用。 1積極的函證方式 如果采用積極的函證方式，注冊會計師應當要求被詢證者在所有情況下必須回函，確認詢證函所列示信息是否正確，或填列詢證函要求的信息。積極的函證方式又分為兩種：一種是在詢證函中列明擬函證的賬戶余額或其他信息，要求被詢證者確認所函證的款項是否正確。通常認為，對這種詢證函的回復能夠提供可靠的審計證據。但是，其缺點是被詢證者可能對所列示信息根本不加以驗證就予以回函確認。注冊會計師通常難以發覺是否發生了這種情形。為了避免這種風險，注冊會計師可以采用另外一種詢證函，即在詢證函中不列明賬戶余額或其他信息，而要求被詢證者填寫

43、有關信息或提供進一步信息。由于這種詢證函要求被詢證者做出更多的努力，可能會導致回函率降低，進而導致注冊會計師執行更多的替代程序。 在采用積極的函證方式時，只有注冊會計師收到回函，才能為財務報表認定提供審計證據。注冊會計師投有收到回函，可能是由于被詢證者根本不存在，或是由于被詢證者沒有收到詢證函，也可能是由于詢證者沒有理會詢證函，因此，無法證明所函證信息是否正確。 2消極的函證方式 如果采用消極的函證方式，注冊會計師只要求被詢證者僅在不同意詢證函列示信息的情況下才予以回函。 在采用消極的函證方式時，如果收到回函，能夠為財務報表認定提供說服力強的審計證據。未收到回函可能是因為被詢證者已收到詢證函且

44、核對無誤，也可能是因為被詢證者根本就沒有收到詢證函。因此，采用積極的函證方式通常比消極的函證方式提供的審計證據可靠。因而在采用消極的方式函證時，注冊會計師通常還需輔之以其他審計程序。 當同時存在下列情況時，注冊會計師可考慮采用消極的函證方式： (1)重大錯報風險評估為低水平； (2)涉及大量余額較小的賬戶； (3)預期不存在大量的錯誤； (4)沒有理由相信被詢證者不認真對待函證。 3兩種方式的結合使用 在實務中，注冊會計師也可將這兩種方式結合使用。以應收賬款為例，當應收賬款的余額是由少量的大額應收賬款和大量的小額應收賬款構成時，注冊會計師可以對所有的或抽取的大額應收賬款樣本采用積極的函證方式，

45、而對抽取的小額應收賬款樣本采用消極的函證方式。 四、函證的實施與評價 （一）函證實施過程的控制 當實施函證時，注冊會計師應當對選擇被詢證者、設計詢證函以及發出和收回詢證函保持控制-。出于掩蓋舞弊的目的，被審計單位可能想方設法攔截或更改詢證函及回函的內容。如果注冊會計師對函證程序控制不嚴密，就可能給被審計單位造成可乘之機，導致函證結果發生偏差和函證程序失效。 注冊會計師應當采取下列措施對函證實施過程進行控制： 1將被詢證者的名稱、地址與被審計單位有關記錄核對；2將詢證函中列示的賬戶余額或其他信息與被審計單位有關資料核對；3在詢證函中指明直接向接受審計業務委托的會計師事務所回函；4詢證函經被審計單

46、位蓋章后，由注冊會計師直接發出；5將發出詢證函的情況形成審計工作記錄；6將收到的回函形成審計工作記錄，并匯總統計函證結果。此外，注冊會計師還應當考慮回函是否來自所要求的回函人。（二）以傳真、電子郵件等方式回函時的處理被詢證者以傳真、電子郵件等方式回函確實能讓注冊會計師及時得到回函信息，但由于這些方式易被截留、篡改或難以確定回函者的真實身份，因此，如果被詢證者以傳真、電子郵件等方式回函，注冊會計師應當直接接收，并要求被詢證者寄回詢證函原件。另外，注冊會計師還應將收到的口頭答復記錄于工作底稿。如果口頭答復中的信息很重要，注冊會計師應要求相關方就此重要信息直接提交書面確認文件。（三）積極式函證未收到

47、回函的處理如果采用積極的函證方式實施函證而未能收到回函的情況，注冊會計師應當考慮與被詢證者聯系，要求對方做出回應或再次寄發詢證函。如果未能得到被詢證者的回應，注冊會計師應當實施替代審計程序。所實施的替代程序因所涉及的賬戶和認定而異，但替代審計程序應當能夠提供實施函證所能夠提供的同樣效果的審計證據。例如，對應付賬款的存在性認定，替代審計程序可能包括檢查期后付款記錄、對方提供的對賬單等；對完整性認定，替代審計程序可能包括檢查收貨單等入庫記錄和憑證。 （四）評價審計證據的充分性和適當性時應考慮的因素 如果實施函證和替代審計程序都不能提供財務報表有關認定的充分、適當的審計證據，注冊會計師應當實施追加的

48、審計程序。在評價實施函證和替代審計程序獲取的審計證據是否充分、適當時，注冊會計師應當考慮： 1函證和替代審計程序的可靠性； 2不符事項的原因、頻率、性質和金額； 3實施其他審計程序獲取的審計證據。 總之，注冊會計師應當通過實施審計程序，獲取財務報表有關認定的充分、適當的審計證據。 （五）評價函證的可靠性 函證所獲取的審計證據的可靠性主要取決于注冊會計師設計詢證函、實施函證程序和評價函證結果等程序的適當性。 在評價函證的可靠性時，注冊會計師應當考慮： 1對詢證函的設計、發出及收回的控制情況； 2被詢證者的勝任能力、獨立性、授權回函情況、對函證項目的了解及其客觀性； 3被審計單位施加的限制或回函中

49、的限制。 因此，如果可行的話，注冊會計師應當努力確保詢證函被送交給適當的人員。例如，如果要證實被審計單位的某項長期借款合同已經被終止，注冊會計師應當直接向了解這筆終止長期貸款事項和有權威提供這一信息的貸款方人員進行函證。 如果有跡象表明收回的詢證函不可靠，注冊會計師應當實施適當的審計程序予以證實或消除疑慮。例如，注冊會計師可以通過直接打電話給被詢證者等方式以驗證回函的內容和來源。 需要特別注意的是，目前有些銀行仍然沒有嚴格執行實名開戶的措施，企業有可能利用其員工或其他人的名義開具銀行賬戶。在這種情況下，向銀行寄發詢證函并不能保證有關信息的完整性。另外，某些企業與銀行或其他金融機構合謀，共同舞弊

50、，提供虛假信息或其他證據，導致函證結果不可靠。因此，注冊會計師應當在考慮舞弊導致的財務報表重大錯報風險的基礎上，適當選擇函證的方式，謹慎分析和評價函證結果。 （六）對不符事項的處理 注冊會計師應當考慮不符事項是否構成錯報及其對財務報表可能產生的影響，并將結果形成審計工作記錄。除此之外，注冊會計師還應當考慮不符事項發生的原因和頻率。如果發現了不符事項，注冊會計師應當首先提請被審計單位查明原因，并作進一步分析和核實。不符事項的原因可能是由于雙方登記入賬的時間不同，或是由于一方或雙方記賬錯誤，也可能是被審計單位的舞弊行為。第四節 分析程序 一、分析程序的目的 注冊會計師實施分析程序的目的包括： 1用

51、作風險評估程序，以了解被審計單位及其環境。注冊會計師實施風險評估程序的目的在于了解被審計單位及其環境并評估財務報表層次和認定層次的重大錯報風險。在風險評估過程中使用分析程序也服務于這一目的。分析程序可以幫助注冊會計師發現財務報表中的異常變化，或者預期發生而未發生的變化，識別存在潛在重大錯報風險的領域。分析程序還可以幫助注冊會計師發現財務狀況或盈利能力發生變化的信息和征兆，識別那些表明被審計單位持續經營能力問題的事項。 2當使用分析程序比細節測試能更有效地將認定層次的檢查風險降至可接受的水平時，分析程序可以用作實質性程序。在針對評估的重大錯報風險實施進一步審計程序時，注冊會計師可以將分析程序作為

52、實質性程序的一種，單獨或結合其他細節測試，收集充分、適當的審計證據。此時運用分析程序可以減少細節測試的工作量，節約審計成本，降低審計風險，使審計工作更有效率和效果 。3在審計結束或臨近結束時對財務報表進行總體復核。在審計結束或臨近結束時，注冊會計師應當運用分析程序，在已收集的審計證據的基礎上，對財務報表整體的合理性做最終把握，評價報表仍然存在重大錯報風險而未被發現的可能性，考慮是否需要追加審計程序，以便為發表審計意見提供合理基礎。 分析程序運用的不同目的，決定了分析程序運用的具體方法和特點。 二、用作風險評估程序 1總體要求。注冊會計師在實施風險評估程序時，應當運用分析程序，以了解被審計單位及

53、其環境。如前所述，在實施風險評估程序時，運用分析程序的目的是了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險，注冊會計師應當圍繞這一目的運用分析程序。在這個階段運用分析程序是強制要求。2在風險評估程序中的具體運用。注冊會計師在將分析程序用作風險評估程序時，應當遵守中國注冊會計師審計準則第1211號了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險的相關規定。注冊會計師可以將分析程序與詢問、檢查和觀察程序結合運用，以獲取對被審計單位及其環境的了解，識別和評估財務報表層次及具體認定層次的重大錯報風險。在運用分析程序時，注冊會計師應重點關注關鍵的賬戶余額、趨勢和財務比率關系等方面，對其形成一個合理的預期，并與被審計單

54、位記錄的金額、依據記錄金額計算的比率或趨勢相比較。、如果分析程序的結果顯示的比率、比例或趨勢與注冊會計師對被審計單位及其環境的了解不一致；并且被審計單位管理層無法提出合理的解釋，或者無法取得相關的支持性文件證據，注冊會計師應當考慮其是否表明被審計單位的財務報表存在重大錯報風險。 例如，注冊會計師根據對被審計單位及其環境的了解，得知本期在生產成本中占較大比重的原材料成本大幅上升。因此，注冊會計師預期在銷售收入未有較大變化的情況下，由于銷售成本的上升，毛利率應相應下降。但是，注冊會計師通過分析程序發現，本期與上期的毛利率變化不大。注冊會計師可能據此認為銷售成本存在重大錯報風險，應對其給予足夠的關注

55、。 需要注意的是，注冊會計師無須在了解被審計單位及其環境的每一方面時都實施分析程序。例如，在對內部控制的了解中，注冊會計師一般不會運用分析程序。 3風險評估過程中運用的分析程序的特點。風險評估程序中運用分析程序的主要目的在于識別那些可能表明財務報表存在重大錯報風險的異常變化。因此，所使用的數據匯總性比較強，其對象主要是財務報表中賬戶余額及其相互之間的關系；所使用的分析程序通常包括對賬戶余額變化的分析，并輔之以趨勢分析和比率分析。 與實質性分析程序相比，在風險評估過程中使用的分析程序所進行比較的性質、預期值的精確程度，以及所進行的分析和調查的范圍都并不足以提供很高的保證水平。三、用作實質性程序

56、1總體要求。注冊會計師應當針對評估的認定層次重大錯報風險設計和實施實質性程序。實質性程序包括對各類交易、賬戶余額、列報的細節測試以及實質性分析程序。 實質性分析程序是指用作實質性程序的分析程序，它與細節測試都可用于收集審計證據，以識別財務報表認定層次的重大錯報風險。當使用分析程序比細節測試能更有效地將認定層次的檢查風險降至可接受的水平時，注冊會計師可以考慮單獨或結合細節測試，運用實質性分析程序。實質性分析程序不僅僅是細節測試的一種補充，在某些審計領域，如果重大錯報風險較低且數據之間具有穩定的預期關系，注冊會計師可以單獨使用實質性分析程序獲取充分、適當的審計證據。 盡管分析程序有特定的作用，但并

57、未要求注冊會計師在實施實質性程序時必須使用分析程序。這是因為針對認定層次的重大錯報風險，注冊會計師實施細節測試而不實施分析程序，同樣可能實現實質性程序的目的。另外，分析程序有其運用的前提和基礎，它并不適用于所有的財務報表認定。需要強調的是，相對于細節測試而言，實質性分析程序能夠達到的精確度可能受到種種限制，所提供的證據在很大程度上是間接證據，證明力相對較弱。從審計過程整體來看，注冊會計師不能僅依賴實質性分析程序，而忽略對細節測試的運用。 實質性分析程序的運用包括以下幾個步驟：(1)識別需要運用分析程序的賬戶余額或交易；(2)確定期望值；(3)確定可接受的差異額；(4)識別需要進一步調查的差異；

58、(5)調查異常數據關系；(6)評估分析程序的結果。 2確定實質性分析程序對特定認定的適用性。并非所有認定都適合使用實質性分析程序。研究不同財務數據之間以及財務數據與非財務數據之間的內在關系是運用分析程序的基礎，如果數據之間不存在穩定的可預期關系，注冊會計師將無法運用實質性分析程序，而只能考慮利用檢查、函證等其他審計程序收集充分、適當的審計證據，作為發表審計意見的合理基礎。 在信賴實質性分析程序的結果時，注冊會計師應當考慮實質性分析程序存在的風險，即分析程序的結果顯示數據之間存在預期關系而實際上卻存在重大錯報。例如，被審計單位的業績落后于行業的平均水平，但管理層篡改了被審計單位的經營業績，以使其

59、看起來與行業平均水平接近。在這種情況下，使用行業數據進行分析程序可能會誤導注冊會計師，再如，被審計單位在行業內占有極重要的市場份額的時候，將行業統計資料用于分析程序，數據的獨立性可能會受到損害，因為在這種情況下被審計單位的數據在很大程度上決定了行業數據。 在確定實質性分析程序對特定認定的適用性時，注冊會計師應當考慮下列因素： (1)評估的重大錯報風險。鑒于實質性分析程序能夠提供的精確度受到種種限制，評估的重大錯報風險水平越高，注冊會計師應當越謹慎使用實質性分析程序。如果針對特別風險僅實施實質性程序，注冊會計師應當使用細節測試，或將細節測試和實質性分析程序結合使用，以獲取充分、適當的審計證據。（

60、2）針對同一認定的細節測試。在對同一認定實施細節測試的同時，實施實質性分析程序可能是適當的。例如，注冊會計師在考慮應收賬款的可收回性時，除了對期后收到現金的情況進行細節測試之外，也可以針對應收賬款的賬齡實施實質性分析程序。3.數據的可靠性。注冊會計師對已記錄的金額或比率作出預期時，需要采用內部或外部的數據。來自被審計單位內部的數據包括：（1）前期數據，并根據當期的變化進行調整；（2）當期的財務數據；（3）預算或預測；（4）非財務數據等。外部數據包括：（1）政府及政府有關部門發布的信息，如通貨膨脹率、利率、稅率，有關部門確定的進出口配額等；（2）行業監管者、貿易協會以及行業調查單位發布的信息，如