1、 企業會計準則借款費用指南 一、差不多要求（一）企業應正確計算每期實際發生的借款費用，并嚴格區分每期應予資本化的借款費用和應計入當期損益的借款費用。每個會計期末，企業都應正確計算當期實際發生的借款費用，包括因借款而發生的利息、因借款而發生的折價或溢價在當期應攤銷的金額、因借款而發生的輔助費用金額以及因外幣借款而發生的匯兌差額。在正確計算每期實際發生的借款費用的基礎上，企業還應依照本準則規定的資本化條件，將其中因專門借款而發生的借款費用資本化，計入相關資產的成本；其他借款費用作為財務費用，計入當期損益。（二）企業應正確確定借款費用資本化的期間確定借款費用資本化的期間是正確計算應予資本化的借款費用

2、的重要前提。資本化的期間，是指借款費用從開始資本化到停止資本化的這一段期間。依照本準則的規定，開始資本化的時點為以下三個條件同時具備時，即資產支出差不多發生、借款費用差不多發生和為使資產達到預定可使用狀態所必要的購建活動差不多開始；停止資本化的時點為所購置或建筑的固定資產達到預定可使用狀態時。停止資本化以后所發生的借款費用應當計入當期損益。那個地點的資本化期間適用于因專門借款而發生的利息、折價或溢價的攤銷和因外幣借款而發生的匯兌差額。因專門借款而發生的輔助費用，只要是在所購建的固定資產達到預定可使用狀態之前發生的，均應在發生時予以資本化。需要注意的是，借款費用在從開始資本化到停止資本化這一段期

3、間內，假如由于某種緣故導致資產的購置或建筑過程發生中斷，則應依照中斷的性質和時刻長短，確定中斷期間是否應暫停借款費用的資本化。假如屬于非正常中斷，同時中斷時刻連續超過3個月的，應于中斷期間暫停借款費用的資本化，將這段時刻發生的借款費用計入當期損益，直至購置或建筑活動重新開始。但假如中斷是使資產達到預定可使用狀態所必要的程序，則借款費用的資本化應接著進行。（三）企業應正確計算每期應予資本化的借款費用金額依照本準則的規定，應予資本化的借款費用的范圍是因購建固定資產而專門借入的款項所發生的借款費用，也確實是專門借款發生的借款費用。為此企業應依照權責發生制原則，計算每期因專門借款而發生的借款利息、應攤

4、銷的折價或溢價、輔助費用和匯兌差額。計算因專門借款而發生的利息資本化金額，應與發生在該項資產上的支出掛鉤，依照至當期末止購置或建筑該項資產的累計支出加權平均數乘以資本化率確定。假如專門借款存在折價或溢價，還應當將每期應攤銷的折價或溢價金額作為利息的調整額，對資本化率作相應調整。因安排專門借款而發生的輔助費用，屬于在所購建固定資產達到預定可使用狀態之前發生的，應當在發生時全部予以資本化，例如債券發行傭金，應在實際支付時予以資本化。每期應予資本化的匯兌差額，為外幣專門借款本金及其利息當期所發生的匯兌差額。（四）企業應正確核算每期發生的借款費用關于應予資本化的借款費用，企業應通過“在建工程”科目核算

5、，具體可在“在建工程”科目下設置“借款費用”明細科目進行核算；企業在生產經營過程中發生的其他借款費用通過“財務費用”科目進行核算。 二、關于引言本準則不涉及與融資租賃有關的融資費用，與融資租賃有關的融資費用依照企業會計準則租賃的規定進行處理；本準則也不涉及房地產商品開發過程中發生的借款費用，以及籌建期間和清算期間發生的借款費用。房地產商品開發過程中發生的借款費用，以及籌建期間和清算期間發生的借款費用，按照有關規定處理。 三、關于定義1.借款費用，指企業因借款而發生的利息、折價或溢價的攤銷和輔助費用，以及因外幣借款而發生的匯兌差額。（1）因借款而發生的利息因借款而發生的利息，包括企業向銀行或其他

6、金融機構等借入資金發生的利息、發行債券發生的利息，以及承擔帶息債務應計的利息等。（2）因借款而發生的折價或溢價的攤銷因借款而發生的折價或溢價要緊是發行債券發生的折價或溢價。折價或溢價的攤銷實質上是對借款利息的調整，因而構成了借款費用的組成部分。企業應在借款的存續期間對折價或溢價進行分期攤銷。折價或溢價的攤銷，能夠采納實際利率法，也能夠采納直線法。（3）因借款而發生的輔助費用因借款而發生的輔助費用，是指企業在借款過程中發生的諸如手續費、傭金、印刷費、承諾費等費用。由于這些費用是因安排借款而發生的，也是借入資金的一部分代價，因而這些費用構成了借款費用的組成部分。（4）因外幣借款而發生的匯兌差額因外

7、幣借款而發生的匯兌差額，是指由于匯率變動而對外幣借款本金及其利息的記賬本位幣金額產生的阻礙金額。由于這部分匯兌差額是與外幣借款直接相聯系的，因而也構成借款費用的組成部分。2.專門借款，指為購建固定資產而專門借入的款項。這種款項應有明確的用途，即為購置或建筑某項固定資產而專門借入的，并具有標明該用途的借款合同。 四、關于確認（一）應予資本化的資產范圍和借款范圍1.應予資本化的資產范圍本準則規定，借款費用應予資本化的資產范圍是固定資產。只有發生在固定資產購置或建筑過程中的借款費用，才能在符合條件的情況下予以資本化；發生在其他資產（如存貨、無形資產）上的借款費用，不能予以資本化。關于應予資本化的資產

8、范圍，有幾點需要講明：（1）那個地點所指的固定資產，既包括企業自己購買或建筑的固定資產，也包括托付其他單位建筑的固定資產。（2）固定資產一旦達到預定可使用狀態，就應停止借款費用資本化。購入不需要安裝的固定資產，在購入時就視為差不多達到預定可使用狀態。2.應予資本化的借款范圍本準則規定應予資本化的借款范圍為專門借款，即為購建固定資產而專門借入的款項，不包括流淌資金借款等。（二）具體確認原則在企業發生的各項借款費用中，利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額的確認原則與輔助費用有所不同。分述如下：1.利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額的確認本準則規定的借款利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額的確認原則為：因專門

9、借款而發生的利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額，在符合本準則規定的資本化條件的情況下，應當予以資本化，計入該項資產的成本；其他的借款利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額，應當于發生當期確認為費用。那個地點所講的“符合本準則規定的資本化條件”是指符合本準則關于借款費用同意資本化的期間和資本化金額的確定方法等方面的規定。例如，盡管本準則規定應予資本化的借款為專門借款，但專門借款發生的利息并不是都能夠資本化。如要資本化，首先應當滿足本準則規定的關于開始資本化的三個條件，之后還需要與發生在資產上的支出相掛鉤。在這一過程中，假如出現了暫停資本化的情況，還應依照本準則關于暫停資本化的規定，在中斷期間暫停資本化。

10、另外在資產達到預定可使用狀態后則應停止資本化。2.輔助費用的確認本準則規定的輔助費用確認原則為：因安排專門借款而發生的輔助費用，屬于在所購建固定資產達到預定可使用狀態之前發生的，應當在發生時予以資本化；以后發生的輔助費用應當于發生當期確認為費用。假如輔助費用的金額較小，也能夠于發生當期確認為費用。因安排其他借款而發生的輔助費用應當于發生當期確認為費用。這條規定有以下幾層含義：（1）因安排專門借款而發生的輔助費用，在所購建固定資產達到預定可使用狀態之前發生的，應當在發生時予以資本化。具體來講，不論是一次性支付的輔助費用，如發行債券手續費，依舊分期支付的輔助費用，如為已借入未劃撥款項而按期支付的承

11、諾費，均應在所購建固定資產達到預定可使用狀態之前，于實際發生時予以資本化；在所購建固定資產達到預定可使用狀態之后發生的輔助費用，應當于發生當期確認為費用。（2）因安排專門借款而發生的輔助費用，假如金額較小，依照重要性原則，也能夠于發生當期確認為費用。（3）因安排除專門借款外的其他借款而發生的輔助費用，應當于發生當期確認為費用。例如，安排為生產產品而借入款項所發生的輔助費用，應當于發生當期確認為費用；又如，安排為開發軟件借入款項而發生的輔助費用等，也應于發生當期確認為費用。 五、關于開始資本化本準則規定，因專門借款而發生的利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額，應當在以下三個條件同時具備時開始資本化：

12、1.資產支出差不多發生。那個地點所指的資產支出只包括為購建固定資產而以支付現金、轉移非現金資產或者承擔帶息債務形式而發生的支出。具體來講：（1）支付現金是指用貨幣資金支付固定資產的購置或建筑支出。如用現金、銀行存款或其他貨幣資金等購買工程用材料，用現金支付建筑固定資產的職工工資等。（2）轉移非現金資產是指將非現金資產用于固定資產的建筑與安裝，如將企業自己生產的產品用于固定資產的建筑，或以企業自己生產的產品向其他企業換取用于固定資產建筑所需要的物資等。（3）承擔帶息債務是指因購買工程用材料等而承擔的帶息應付款項（如帶息應付票據）。企業以賒購方式向供貨單位購買工程用物資，由此產生的債務可能帶息，也

13、可能不帶息。假如是不帶息債務，就不計入資產支出，因為在該債務償付前不需承擔利息，企業可不能因這部分未償付債務承擔借款費用，亦即沒有任何借款費用是應當歸屬于這部分未償付債務的。直到企業償付債務實際發生了資源流出時，才能作為資產的支出。而關于帶息債務來講，情況就不同了，由于企業要為這筆債務付出代價，承擔利息，與企業用銀行借款支付資產支出的性質是一樣的。因此，帶息債務應當作為資產支出，用以計算應予資本化的借款費用金額。例如，企業于2000年3月1日采納帶息應付票據方式購買了10萬元的工程用材料，票據期限為3個月，年利率為6，到期還本付息。3月31日編制當月會計報表時，應付票據尚未償付，則該筆應付票據

14、本金10萬元應作為當月資產支出。假如這10萬元是不帶息的應付票據或應付賬款，則3月31日編制當月會計報表并計算應予資本化的借款費用金額時，不將其作為資產支出。需要注意的是，假如企業托付其他單位建筑固定資產，則企業向受托單位支付第一筆預付款或第一筆進度款時，即認為資產支出差不多發生。2.借款費用差不多發生。這一條件是指差不多發生了因購建固定資產而專門借入款項的利息、折價或溢價的攤銷、輔助費用或匯兌差額。例如，企業以發行債券的方式籌集資金來建筑一項固定資產，在債券本身可能還沒有開始計息時，就為發行債券向承銷機構支付了一筆承銷費，即發生了專門借款的輔助費用。現在，應當認為借款費用差不多發生。3.為使

15、資產達到預定可使用狀態所必要的購建活動差不多開始。本準則所指的“為使資產達到預定可使用狀態所必要的購建活動”要緊是指資產的實體建筑活動。例如主體設備的安裝、廠房的實際建筑等。然而“為使資產達到預定可使用狀態所必要的購建活動差不多開始”不包括僅僅持有資產、但沒有發生為改變資產狀態而進行建筑活動的情況。如只購置了建筑用地但未發生有關房屋建筑活動就不包括在內。在上述三個條件同時滿足的情況下，因專門借款而發生的利息、折價或溢價的攤銷或匯兌差額應當開始資本化，只要其中有一個條件沒有滿足，就不能開始資本化。例如，企業為購置或建筑某項固定資產借入的專門借款差不多劃入企業賬戶，即借款費用差不多發生，固定資產的

16、實體建筑工作也差不多開始，但由于為建筑該項資產所購買的工程物資款項均未支付，而且這些應付款項差不多上不帶息債務，另外，也沒有發生其他與固定資產購建有關的支出，因而已發生的專門借款的借款費用，盡管是為建筑該項固定資產而專門借入的款項所發生的，也不能計入該項資產的成本，只能確認為當期費用，因為不符合開始資本化的第一個條件。又如，企業差不多使用銀行存款購買了建筑某項固定資產所需的工程物資，固定資產的實體建筑工作也差不多開始，但為建筑該項資產專門借入的款項還沒有到位，因此沒有發生相應的借款費用，現在，也不能開始資本化，因為不符合開始資本化的第二個條件。再比如，企業為了建筑一項固定資產差不多使用銀行存款

17、購買了工程所需物資，發生了資產支出，為購建該項固定資產專門借入的款項也差不多開始計息，即借款費用差不多發生，現在，差不多符合了開始資本化的第一、二個條件，但固定資產的實體建筑還沒有開始，即為使資產達到預定可使用狀態所必要的購建活動還沒有開始，不符合開始資本化的第三個條件，在這種情況下，專門借款發生的借款費用也不能開始資本化。需要注意的是，因安排專門借款而發生的一次性支付的輔助費用，一般不考慮開始資本化的三個條件，應當在發生時予以資本化，如發行債券的手續費、初始借款手續費應當在實際支付時予以資本化。 六、關于資本化金額的確定企業每期應予資本化的借款費用金額，包括當期應予資本化的利息、借款折價或溢

18、價的攤銷、輔助費用和匯兌差額。（一）利息資本化金額的確定依照本準則的規定，利息資本化金額的確定應與發生在固定資產購建活動上的支出掛鉤。在應予資本化的每一會計期間，因購置或建筑某項固定資產而發生的利息，其資本化金額應為至當期末止購置或建筑該項資產的累計支出加權平均數乘以資本化率；假如借款存在折價或溢價，還應當將每期應攤銷的折價或溢價金額作為利息的調整額，對資本化率作相應調整。利息資本化金額的計算公式為： 每一會計期間利息的資本化金額 至當期末止購建固定資產累計支出加權平均數 資本化率 1.累計支出加權平均數的確定上述公式中的累計支出加權平均數應按每筆資產支出金額乘以每筆資產支出占用的天數與會計期

19、間涵蓋的天數之比計算確定。其計算公式為： 累計支出加權平均數 每筆資產支出金額 每筆資產支出占用的天數會計期間涵蓋的天數 上述公式中的“每筆資產支出占用的天數”是指發生在固定資產上的支出所應承擔借款費用的時刻長度。“會計期間涵蓋的天數”是指計算應予資本化的借款費用金額的會計期間的長度。上述時刻長度一般應以天數計算，有時考慮到資產支動身生筆數較多，而且發生比較均衡，為簡化計算，也能夠月數計算，具體可依照借款費用資本化金額的計算期和發生的資產支出筆數的多寡和均衡情況而定。（1）假如企業按月計算應予資本化的借款費用，則應當以該月中每筆資產支出金額乘以每筆支出所需要承擔借款費用的天數與當月天數之比，計

20、算確定該月累計支出加權平均數；假如每月資產支出的筆數較多，支動身生比較均衡，為簡化計算，也能夠以每月月初資產支出余額和當月資產支出的算術平均數之和作為當月的累計支出加權平均數，即：累計支出加權平均數月初資產支出余額+當月資產支出算術平均數上述公式中的“當月資產支出算術平均數”按如下公式計算：當月資產支出算術平均數當月資產支出總額2（2）假如企業按季、半年或年計算應予資本化的借款費用，應當以每筆資產支出金額乘以每筆支出所需要承擔借款費用的天數與該季（半年或年）天數之比，計算確定該季（半年或年）累計支出加權平均數；假如資產支出筆數較多，支動身生比較均衡，為簡化計算，也能夠月數作為計算累計支出加權平

21、均數的權數，即以月數作為確定承擔借款費用的時刻長度的最小單位。現在能夠依照每月月初資產支出余額和每月資產支出算術平均數之和除以會計期間涵蓋的月數，加總計算確定該季（半年或年）累計支出加權平均數，其計算公式為： 累計支出加權平均數 （月初資產支出余額+當月資產支出算術平均數）1/會計期間涵蓋的月數 需要注意的是，在這種情況下，企業應按照該累計支出加權平均數乘以相應會計期間的利率（即季利率、半年利率或者年利率），求得該期應予資本化的利息金額。企業也能夠首先按照每月累計支出加權平均數乘以月利率計算出每月應予資本化的利息金額，然后加總得到該季（半年或年度）應予資本化的利息金額。以下舉例講明上述情況下累

22、計支出加權平均數的計算方法：（1）企業按月計算應予資本化的借款費用【例1】風華公司為增值稅一般納稅企業，從2000年1月1日開始建筑一項固定資產，并為建筑該項資產專門從銀行借入了500萬元的3年期借款，年利率為6。資產于2000年4月1日建筑完工。為簡化計算，假設每月均為30天。公司在2000年1月3月間發生的資產支出如下：1月1日，支付購買工程用物資款項140.40萬元，其中增值稅進項稅額為20.40萬元；2月10日，支付建筑資產的職工工資9萬元；3月15日，將企業的產品用于建筑固定資產，該產品的成本為60萬元，其中，材料成本為50萬元，增值稅進項稅額為8.50萬元，該產品計稅價格為100萬

23、元，增值稅銷項稅額為17萬元，為生產這些產品所耗用的材料價款及增值稅進項稅額已支付；3月31日，為3月15日用于固定資產建筑的本企業產品，交納增值稅8.50萬元。公司如按月計算應予資本化的借款費用，應依照每月每筆資產支出金額和每筆支出所需要承擔借款費用的天數與當月天數之比，計算每月累計支出加權平均數： 1月份累計支出加權平均數 140.4030/30 140.40（萬元） 2月份累計支出加權平均數 140.4030/30920/30 146.40（萬元） 3月份累計支出加權平均數 140.4030/30930/3068.5015/308.500/30 183.65（萬元） （2）企業按季（或半

24、年、全年）計算應予資本化的借款費用【例2】承例1，假設其他條件不變，公司按季計算應予資本化的借款費用。公司應依照2000年第一季度每筆資產支出金額和每筆支出所需要承擔借款費用的天數與當季天數之比，計算第一季度累計支出加權平均數：公司第一季度累計支出加權平均數140.4090/90950/9068.5015/90156.82（萬元）（3）企業按月計算應予資本化的借款費用，且資產支出筆數較多、支動身生比較均衡的情況（簡化計算方法）【例3】承例1，假設其他條件不變，公司為建筑固定資產而在2000年1月3月間發生的資產支出如下：1月1日，支付購買工程用物資款項35.10萬元，其中增值稅進項稅額為5.1

25、0萬元；1月6日，支付項目設計方案費20萬元；1月15日，支付工程用物資款46.80萬元，其中增值稅進項稅額為6.80萬元；1月20日，支付建筑該項資產的職工工資2萬元；1月28日，支付工程用料款32.76萬元，其中增值稅進項稅額為4.76萬元；2月6日，將本公司生產的產品用于工程建設，產品成本為4萬元，其中材料成本為3萬元，增值稅進項稅額為0.51萬元，為生產這些產品所耗用的材料價款及增值稅進項稅額已支付；2月8日，支付項目顧問費2萬元；2月12日，用銀行存款購買工程用低值易耗品1.17萬元，其中增值稅進項稅額為0.17萬元；2月20日，支付建筑該項資產的職工工資2萬元；2月28日，交納2月

26、6日用于工程建設的本公司產品的增值稅應納稅額0.51萬元；3月10日，支付工程用物資款29.25萬元，其中增值稅進項稅額為4.25萬元；3月20日，支付建筑該項資產的職工工資5萬元；3月28日，用本企業的產品向外單位換進一批工程用物資，產品成本為30萬元，其中材料成本為20萬元，增值稅進項稅額為3.40萬元，為生產這些產品所耗用的材料價款及增值稅進項稅額已支付；3月31日，交納3月28日用本企業產品交換工程用物資的增值稅應納稅額5.10萬元。公司按月計算應予資本化的借款費用。公司能夠依照每月每筆資產支出金額和每筆支出所需要承擔借款費用的天數與當月天數之比，計算每月累計支出加權平均數。但考慮到每

27、月資產支出的筆數較多，支動身生比較均勻，也能夠簡化計算，即用每月月初資產支出余額和每月資產支出算術平均數之和作為當月的累計支出加權平均數。具體計算如下： 1月份累計支出加權平均數 月初資產支出余額 +當月資產支出總額/2 0（35.102046.82 32.76）/2 0136.66/2 68.33（萬元） 2月份累計支出加權平均數 136.66（4.51+21.172 0.51）/2 136.6610.19/2 141.76（萬元） 3月份累計支出加權平均數 146.85（29.25533.4 5.10）/2 146.8572.75/2 183.23（萬元） 計算過程見下表：月份 月初資產支

28、出余額 當月資產支出總額 當月資產支出算術平均數 累計支出加權平均數 月末資產支出余額 (1)上月(5) (2) (3)(2)/2 (4)(1)+(3) (5)(1)+(2) 1 0 35.10+20+46.80+2+32.76136.66 136.66/268.33 68.33 136.66 2 136.66 4.51+2+1.17+2+0.5110.19 10.19/25.10 141.76 146.85 3 146.85 29.25+5+33.4+5.1072.75 72.75/236.38 183.23 219.60 （4）企業按季(或半年、全年)計算應予資本化的借款費用，且資產支出筆

29、數較多、支動身生比較均衡的情況（簡化計算方法）【例4】承例3，假設其他條件不變，公司按季計算應予資本化的借款費用。公司能夠以2000年第一季度每筆資產支出金額和每筆支出所需要承擔借款費用的天數與當季天數之比，計算第一季度累計支出加權平均數，但考慮到資產支出筆數較多，支動身生比較均勻，也能夠簡化計算，即選擇以月數（而非天數）作為確定承擔借款費用時刻長度的最小單位，依照公式據以計算第一季度累計支出加權平均數： 第一季度累計支出加權平均數 (月初資產支出余額+當月資產支出 算術平均數)1/會計期間涵蓋的月數 0（35.102046.8232.76）/2 1/3136.66（4.5121.172 0.

30、51）/21/3146.85（29.255 33.45.10）/21/3 131.11（萬元） 2.資本化率的確定資本化率應當分不不同情況，按下列原則確定：（1）為購建固定資產只借入了一筆專門借款，資本化率即為該項借款的利率。一般來講，在為購建某項固定資產只借入一筆專門借款的情況下，該項借款的利率即為資本化率，假如這一項專門借款為采納面值發行的債券，則債券的票面利率即為資本化率。當為購建固定資產專門折價或溢價發行了一筆債券時，現在即使只存在這一筆專門借款，也不能直接將債券的票面利率作為資本化率，而應重新計算債券的實際利率作為資本化率。資本化率即實際利率的計算公式為： 債券當期實際發生的利息 當

31、期應攤銷的折價或溢價 資本化率 100% 債券期初賬面價值 上述公式中的“債券當期實際發生的利息”是指當期按債券的票面價值乘以票面利率計算得出的利息金額。上述公式中的“當期應攤銷的折價或溢價”是指按實際利率法或直線法計算的折價或溢價的每期攤銷金額。上述公式中的“債券期初賬面價值”是指每期期初債券的賬面價值，包括上期應計的利息和上期應攤銷的折價或溢價金額，假如債券是分期付息的，還應扣除分期付息情況下每期差不多支付的利息金額。假如到期還本、分期付息的債券每期應計和支付的利息，均未通過“應付債券”科目核算，則每期期初債券的賬面價值中只包括上期應攤銷的折價或溢價。假如企業選擇按月份、季度或半年計算一次

32、借款費用應予資本化的金額，由于每期需要調整債券期初賬面價值，比較繁瑣，為簡化工作量，也能夠采取按年調整的方法處理，即以每年年初債券的賬面價值作為這一年中每期期初債券的賬面價值。按實際利率法攤銷折價或溢價企業選擇按實際利率法攤銷折價或溢價時，資本化率按照插值法的計算如下：【例5】企業為建筑一項固定資產于2000年1月1日發行3年期債券，票面價值為1000萬元，票面年利率為5，每年年末支付利息，到期還本，債券發行價格為900萬元（不考慮發行債券的輔助費用）。每年年末支付的利息1000550（萬元）50PA（3，r）1000PV（3，r）900當r9時，502.53129510000.7721838

33、98.74775900當r8時，502.57709710000.793832922.68685900用插值法計算如下： 利率 現值 8 922.6869 r 900 9 898.7478 898.7478900 898.7478-922.6869 9-r9-8 r8.95 實際利率為8.95，即資本化率也為8.95。按照插值法計算出實際利率后，能夠直接將這一利率作為資本化率，不需要再依照這一實際利率計算每期應攤銷的折價或溢價金額。按直線法攤銷折價或溢價假如企業選擇按直線法攤銷折價或溢價，資本化率的計算如下：【例6】承例5，則發行債券第一年的資本化率為： 資本化率 50+100/3 (1000-

34、100)100%9.26% 發行債券第二年的資本化率為： 資本化率 50+100/3 (1000-100+50+100/3-50)100%8.93% （2）為購建固定資產借入一筆以上的專門借款，則資本化率應為這些專門借款的加權平均利率。假如為購建固定資產借入一筆以上的專門借款，在這些借款都沒有折價或溢價的情況下，加權平均利率的計算公式為： 加權平均利率 專門借款當期實際發生的利息之和專門借款本金加權平均數100% 上述公式的分子“專門借款當期實際發生的利息之和”是指企業因借入款項在當期實際發生的利息金額。上述公式的分母“專門借款本金加權平均數”是指各專門借款的本金余額在會計期間內的加權平均數，

35、其計算應依照每筆專門借款的本金乘以該借款在當期實際占用的天數與會計期間涵蓋的天數之比確定。計算公式為： 專門借款本金加權平均數 每筆專門借款本金 每筆專門借款實際占用的天數會計期間涵蓋的天數 為簡化計算，也能夠月數作為計算專門借款本金加權平均數的權數。【例7】企業為建筑某項固定資產于1999年1月1日專門借入了100萬元，3月1日又專門借入了100萬元，資產的建筑工作從1月1日開始。假定企業按季計算資本化金額。在3月31日，企業的第一筆專門借款占用了3個月，第二筆專門借款占用了1個月，則第一季度“專門借款本金加權平均數”為：專門借款本金加權平均數=1003/31001/3133.3（萬元）假如

36、這些專門借款存在折價或溢價的情況，還應當將每期應攤銷折價或溢價的金額作為利息的調整額，對加權平均利率即資本化率作相應調整。折價或溢價的攤銷能夠采納實際利率法，也能夠采納直線法。現在，加權平均利率的計算公式為： 專門借款當期實際發生的利息之和 當期應攤銷的折價或溢價 加權平均利率 100% 專門借款本金加權平均數 需要注意的是，假如上述專門借款中有存在折價或溢價的債券，則該債券的本金應按每期期初債券的賬面價值作為基數進行加權平均，為簡化工作量，也能夠每年年初債券的賬面價值作為這一年中每期期初的賬面價值。【例8】某企業2000年1月1日開始建筑一項固定資產，專門借款有兩項：2000年1月1日借入的

37、3年期借款100萬元，年利率為6；2000年4月1日發行的3年期債券200萬元，票面年利率為5，債券發行價格為170萬元，折價30萬元（不考慮發行債券發生的輔助費用）。假定資產建筑從1月1日開始，截至3月31日，計算得出的累計支出加權平均數為90萬元，截至6月30日，計算得出的累計支出加權平均數為150萬元，債券折價采納直線法攤銷。2000年第一季度和第二季度適用的資本化率計算如下：由于第一季度只有一筆專門借款，資本化率即為該借款的利率，即1.5（63/12）。由于第二季度有兩筆專門借款，適用的資本化率為兩項專門借款的加權平均利率。加權平均利率計算如下： 專門借款當期實際發生的利息之和 當期應

38、攤銷的折價或溢價 加權平均利率 100% 借款本金加權平均數 1006%3/12+2005%3/12+(200-170)33/12 100+170100% 2.41% 3.利息資本化金額的限額本準則規定，在應予資本化的每一會計期間，利息和折價或溢價攤銷的資本化金額，不得超過當期專門借款實際發生的利息和折價或溢價的攤銷金額。假如依照累計支出加權平均數乘以資本化率計算得出的利息資本化金額超過當期專門借款實際發生的利息與折價或溢價的攤銷金額之和（或差）時，以當期實際發生的利息與折價或溢價的攤銷金額之和（或差）作為當期應予資本化的利息金額。4.利息資本化金額計算舉例【例9】承例8，企業在第一季度和第二

39、季度應予資本化的利息金額為：第一季度累計支出加權平均數為90萬元，則第一季度應予資本化的利息金額901.51.35(萬元)第一季度專門借款實際發生的利息金額10063/121.5（萬元）賬務處理為： 借：在建工程借款費用 13500 財務費用 1500 貸：長期借款 15000 第二季度累計支出加權平均數為150萬元，則第二季度應予資本化的利息金額1502.413.615（萬元）第二季度專門借款實際發生的利息和折價攤銷金額10063/1220053/1230/33/126.5（萬元）賬務處理為： 借：在建工程借款費用 36150 財務費用 28850 貸：長期借款 15000 應付債券應計利息

40、 25000 債券折價 25000 （二）輔助費用資本化金額的確定本準則所指的應予資本化的輔助費用僅包括為購置或建筑某項固定資產的專門借款發生的輔助費用，即因安排其他借款而發生的輔助費用，均應在發生時計入財務費用。關于某些金額不大的專門借款輔助費用，依照重要性原則，也能夠在發生時直接計入當期財務費用，不予資本化。簡單地講，輔助費用的資本化金額確實是輔助費用的實際發生金額，不與發生在所購建的固定資產上的支出相掛鉤。【例10】某企業為建筑一幢廠房于1999年1月1日按面值發行了1億元的5年期債券，年利率為8，按債券面值的2支付中介機構手續費200萬元，已用銀行存款支付完畢。廠房的建筑工作從1999

41、年1月1日開始，建筑期為3年。應予資本化的輔助費用金額200（萬元）企業支付發行債券手續費的賬務處理為： 借：在建工程借款費用 2000000 貸：銀行存款 2000000 （三）外幣專門借款匯兌差額資本化金額的確定本準則規定，假如專門借款為外幣借款，則在每一個應予資本化的會計期間，匯兌差額的資本化金額為當期外幣專門借款本金及利息所發生的匯兌差額，不與發生在所購建的固定資產上的支出相掛鉤。在所購建的固定資產達到預定可使用狀態之后所發生的，外幣專門借款本金及利息的匯兌差額應當計入當期損益。【例11】某企業1999年1月1日借入120萬美元用于某項固定資產的建筑，年利率為8，期限為3年。企業從1月

42、1日開始資產建筑，當日發生支出60萬美元，當日美元對人民幣的匯率為1￥8.20。1月31日，匯率為1￥8.25，2月28日，匯率為1￥8.27。企業按月計算應予資本化的借款費用金額，對外幣賬戶采納業務發生時的匯率作為折算匯率。由于1月份的利息費用是在1月31日才計算的，因此1月31日沒有產生利息上的匯兌差額。1月31日，應予資本化的匯兌差額計算如下：外幣專門借款本金及其利息的匯兌差額120（8.258.20）06（萬元）本期外幣借款匯兌差額的資本化金額6（萬元）賬務處理為： 借：在建工程借款費用 60000 貸：長期借款美元戶 60000 2月28日，2月份應予資本化的匯兌差額計算如下：外幣專

43、門借款本金及利息的匯兌差額120(8.278.25)1208/12(8.278.25)02.416（萬元）賬務處理為： 借：在建工程借款費用 24160 貸：長期借款美元戶 24160 七、關于暫停資本化本準則規定，假如固定資產的購置或建筑由于某些不可預見或治理決策等方面的緣故發生非正常中斷，同時中斷時刻連續超過3個月的，中斷期間的借款費用應暫停資本化，將其計入當期費用，直至購置或建筑活動重新開始。但假如中斷是使購置或建筑固定資產達到預定可使用狀態所必要的程序，則所發生的借款費用應當接著資本化。本準則所指的“非正常中斷”包括由于勞動糾紛、發生安全事故、改變設計圖紙、資金周轉困難等緣故而導致的工

44、程中斷，不包括為使所購置或建筑的固定資產達到預定可使用狀態所必要的程序而發生的中斷，或由于可預見的不可抗力因素導致的中斷。本準則所指的“中斷時刻連續超過3個月”是指從固定資產的購建活動中斷開始到恢復購建活動為止的時刻，連續超過3個月（含3個月）。需要注意的是，假如中斷是使固定資產達到預定可使用狀態所必要的程序，或者中斷是由于可預見的不可抗力因素造成的，則不需停止借款費用的資本化。例如，某企業在建筑廠房期間，逢連綿雨季，阻礙了工程的進行，工程施工不得不中斷，待雨季過后再接著施工。由于該地區該季節出現連綿雨季是正常情況，因此在這種由于雨季而耽擱施工的持續期間內，借款費用資本化應接著進行。 八、關于

45、停止資本化（一）停止資本化的一般原則本準則規定，當所購置或建筑的固定資產達到預定可使用狀態時，應當停止其借款費用的資本化，以后發生的借款費用計入當期損益。所謂“達到預定可使用狀態”是指資產差不多達到購買方或建筑方預先設想的能夠使用的狀態。確定借款費用停止資本化的時點需要較多的推斷。為了便于實際操作，本準則認為能夠從以下幾個方面來加以推斷：（1）固定資產的實體建筑（包括安裝）工作差不多全部完成或者實質上差不多完成，即應認為資產的購置或建筑工作差不多完成；（2）所購置或建筑的固定資產與設計或合同要求相符合或差不多相符，即使有極個不與設計或合同要求不相符的地點，也可不能阻礙其正常使用；（3）接著發生

46、在固定資產上的支出金額專門少或幾乎不再發生。符合上述幾個條件之一，即應認為資產達到預定可使用狀態。假如所購建固定資產需要試生產或試運行，則在試生產結果表明資產能夠正常運行或能夠生產出合格產品時，或試運行結果表明能夠正常運轉或營業時，就應當認為資產差不多達到預定可使用狀態，并應停止借款費用的資本化。（二）在資產分不建筑、分不完工情況下的停止資本化關于分不建筑、分不完工的資產，企業應區不以下不同情況，來界定借款費用停止資本化的時點：1.在資產分不建筑、分不完工的情況下，其任何一部分在其他部分建筑期間能夠獨立使用。關于這種情況，假如已完工部分達到了預定可使用狀態，其所必需的建筑、安裝等活動實質上差不

47、多完成，則該部分資產的借款費用資本化應當停止。例如，由若干幢建筑物構成的工廠廠房，每幢廠房在其他廠房接著建筑期間均可單獨使用，那么，當其中的一幢廠房完工并達到預定可使用狀態時，應停止該幢廠房借款費用的資本化。2.在資產分不建筑、分不完工的情況下，其任何一個部分都必須在固定資產總體完成后才能投入使用。關于這種情況，即使資產的各部分分不完工，也應在該資產整體完工時才停止借款費用的資本化。差不多完工部分的借款費用仍應接著資本化。例如，涉及幾項工程的鋼鐵廠，只有每項工程都建筑完成后，整個鋼鐵廠才能正常運轉，因而每一個單項工程完工后不停止資本化，須等到整個鋼鐵廠完工，達到預定可使用狀態時才停止資本化。

48、九、關于披露企業應當在財務報告中披露下列與借款費用有關的信息：1.當期資本化的借款費用金額。“當期資本化的借款費用金額”是指按本準則規定計算的、當期已計入固定資產成本中的各項借款費用之和，包括應予資本化的利息、折價或溢價的攤銷、匯兌差額和輔助費用之和。假如企業當期有兩項或兩項以上處于購置或建筑過程的固定資產，應當披露這些資產當期資本化的借款費用總額。2.當期用于確定資本化金額的資本化率。由于企業在某一期間內，有新借入的款項，也有償還的款項；而且當期可能存在一項以上處于購置或建筑過程中的固定資產，因此，為便于各期比較，企業應在財務報告中披露當期用于確定資本化金額的資本化率。企業在披露資本化率時，

49、應注意以下問題：（1）假如當期有兩項或兩項以上的固定資產，且各項固定資產適用的資本化率不同，應按固定資產項目分不披露，假如各項固定資產在確定資本化金額時適用的資本化率相同，則能夠合并披露。（2）假如對外提供財務報告的期間長于計算借款費用資本化金額的期間，且在計算借款費用資本化金額的各期，用于確定資本化金額的資本化率均不相同，應分不各期披露；假如各期計算資本化金額所使用的資本化率相同，則能夠合并披露。例如，企業按季計算應予資本化的借款費用金額，對外提供的是年度財務報告，關于某項固定資產而言，假如在各季確定借款費用資本化金額時所使用的資本化率不同，則在年度財務報告中，應分不各季披露資本化率；假如各

50、季所使用的資本化率相同，則能夠合并披露。 十、關于過渡性規定本準則的過渡性規定是新準則與企業過去采納的會計方法的銜接，有以下二層含義：1.自本準則施行之日起，企業應當按照本準則的規定進行借款費用的會計處理。包括按照本準則規定的確認原則，區分應予資本化的借款費用和應計入當期損益的借款費用，并按照本準則規定的方法正確計算每期應予資本化的借款費用金額。2.假如在本準則施行之日之前，企業差不多存在一項或多項處于購置或建筑過程中的固定資產，關于發生在這些資產上的借款費用所采納的會計處理方法與本準則規定的方法不一致的，不再進行追溯調整。關于在施行之日之后發生在這些資產上的借款費用，應按照本準則的規定進行會

51、計處理。 十一、舉例（一）利息、折價或溢價的攤銷及輔助費用資本化舉例【例12】某企業采納出包方式于1999年11月1日開始建筑一座廠房，每月1日向施工方支付進度款。2000年該廠房支出數的年初余額及上半年各月發生額如下（單位：萬元）： 資產支出時刻 資產支出金額 年初余額 400 1月1日 300 2月1日 600 3月1日 900 4月1日 600 5月1日 800 6月1日 900 該企業為建筑該廠房專門借入了兩筆借款：（1）1999年9月15日與銀行簽訂貸款協議，借入一筆3年期借款1000萬元，年利率為6。（2）2000年1月1日發行5年期公司債券，面值為2000萬元，發行價格為1800

52、萬元，折價200萬元，票面年利率為6。承銷人按債券總面值的2收取手續費，直接從發行收入中扣除。廠房的實體建筑于2000年6月30日完成并投入使用。企業當期沒有其他處于購建過程中的固定資產，按季計算應予資本化的借款費用金額，并對外提供半年報。為簡化計算，每月均按30天計，債券折價按直線法攤銷。企業在2000年計算應予資本化的借款費用及其賬務處理如下：（1）第一季度應予資本化的借款費用的計算及其賬務處理第一季度累計支出加權平均數及應予資本化的借款費用的計算第一季度累計支出加權平均數計算如下表： 單位：萬元 資產支出日期 每筆資產支出金額 每筆資產支出占用的天數會計期間涵蓋的天數 累計支出加權平均數

53、 年初余額 400 90/90 400 1月1日 300 90/90 300 2月1日 600 60/90 400 3月1日 900 30/90 300 合 計 2200 1400 累計支出加權平均數為1400萬元，由于存在兩筆專門借款，因此資本化率即為這兩項專門借款的加權平均利率。本季應分攤的債券折價20053/1210(萬元) 資本化率 100063/12200063/12101000+1800 100% 1.96% A.利息和折價攤銷的資本化金額本季利息和折價攤銷的資本化金額14001.9627.44(萬元)本季實際發生的利息和折價攤銷金額100063/12200063/121055（萬

54、元）本季應予資本化的利息和折價攤銷金額27.44萬元小于本期實際發生的利息和折價攤銷金額55萬元，因此本季應予資本化的利息和折價攤銷金額為27.44萬元。B.輔助費用資本化金額應予資本化的輔助費用等于支付給債券承銷人的手續費金額，或者是承銷人直接從發行收入中扣除的金額，即應予資本化的輔助費用金額2000240（萬元）賬務處理第一季度末，企業應作如下賬務處理： 借：財務費用 275600(550000-274400) 在建工程借款費用 674400(274400+400000) 貸：長期借款 150000(1000000063/12) 應付債券應計利息 300000(2000000063/12)

55、 債券折價 100000(200000053/12) 銀行存款 400000 （2）第二季度應予資本化的借款費用的計算及其賬務處理第二季度累計支出加權平均數及應予資本化的借款費用的計算第二季度累計支出加權平均數計算如下表：累計支出加權平均數為3633萬元，適用的資本化率仍為兩項專門借款的加權平均利率，同第一季度的1.96。應予資本化的利息費用計算如下： 單位：萬元 資產支出日期 每筆資產支出金額 每筆資產支出占用的天數會計期間涵蓋的天數 累計支出加權平均數 季初余額 2200 90/90 2200 4月1日 600 90/90 600 5月1日 800 60/90 533 6月1日 900 3

56、0/90 300 合 計 4500 3633 A.利息和折價攤銷的資本化金額本季利息和折價攤銷的資本化金額3.6331.9671.21（萬元）本季實際發生的利息和折價攤銷金額100063/12200063/121055（萬元）本季應予資本化的利息和折價攤銷金額71.21萬元大于實際發生的利息和折價攤銷金額55萬元，因此本季應予資本化的利息和折價攤銷金額為55萬元。B.輔助費用資本化金額本季沒有應予資本化的輔助費用。賬務處理第二季度末，企業應作如下賬務處理： 借：在建工程借款費用 550000 貸：長期借款 150000（1000000063/12） 應付債券應計利息 300000（200000

57、0063/12） 債券折價 100000（200000053/12） 廠房在6月30日已完成了實體建筑工作，達到了預定可使用狀態，應停止借款費用的資本化。（3）企業應當在其對外提供的半年報中，對與借款費用有關的信息作如下披露：2000年上半年，企業資本化的借款費用為122.44（27.444055）萬元，用于確定資本化金額的資本化率（季率）為1.96。（二）外幣專門借款利息及匯兌差額資本化舉例【例13】某中外合資企業以人民幣為記賬本位幣，1998年1月1日為安裝一條生產線，向銀行借入3年期美元借款180萬美元，年利率為8。假定企業采納業務發生日匯率折算外幣業務，借款當日的匯率為1￥8.20；企業按月計算應予資本化的借款費用金額，當期無其他外幣借款。該生產線于當年1月1日開始安裝，3月31日安裝完畢，投入使用。安裝期間，發生的支出情況如下：1月1日發生支出90萬美元，當日匯率為1￥8.20；2月1日發生支出60萬美