1、分析所得稅會計 所得稅是以課稅為目的，依照經(jīng)濟(jì)合理、公平稅負(fù)、促進(jìn)競爭的原則，依據(jù)有關(guān)的稅收法規(guī)，確定一定時期內(nèi)納稅所得額，以對企業(yè)的經(jīng)營所得以及其他所得進(jìn)行征稅。所得稅會計確實是研究如何處理按照會計準(zhǔn)則計算稅前利潤（或虧損）與按照稅法計算的應(yīng)稅所得（或虧損）之間差異的會計理論和方法。所得稅會計是財務(wù)會計的一個組成部分，是以財務(wù)會計的理論原則為基礎(chǔ)，以應(yīng)稅所得和會計收益之間的差異為核算對象，以提供與決策有用的信息為目標(biāo)。 一 我國所得稅會計的成因 我國的所得稅制度是伴隨著我國經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷進(jìn)行確立和進(jìn)展起來的。隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的進(jìn)行，我國原有的稅制已不適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的要求，阻礙稅收作用的發(fā)揮

2、。因此，我國對稅制進(jìn)行了改革和調(diào)整。我國自1992年頒布稅收征管法和1993年頒布企業(yè)所得稅條例開始，就確立了會計制度服從稅法的計稅原則，1994年財政部下發(fā)的企業(yè)所得稅處理的暫行規(guī)定是我國企業(yè)所得稅會計處理的要緊依據(jù)。新稅法的頒布，使稅法標(biāo)準(zhǔn)與會計準(zhǔn)則的差異不斷擴(kuò)大，我國會計和稅法的改革正朝著各自獨立的方向進(jìn)展。 所得稅會計產(chǎn)生的緣故要緊是會計收益與應(yīng)稅收益存在的差異所致。會計收益和應(yīng)稅收益是經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中兩個不同的經(jīng)濟(jì)概念，分不遵循不同的原則，規(guī)范不同的對象，體現(xiàn)不同的要求。因此，同一企業(yè)在同一會計期間按照會計準(zhǔn)則計算的會計收益與按照國家稅法計算的應(yīng)稅收益之間的差異是不可幸免的，故在計算所得稅

3、時，不可能直接以會計收益為依據(jù)，而要以所得稅法規(guī)定對會計收益進(jìn)行調(diào)整后，才能正確的計算出應(yīng)稅收益，因而就產(chǎn)生了調(diào)整這一復(fù)雜過程的專門的所得稅會計。 二 所得稅會計的內(nèi)容 （一） 所得稅會計的差不多概念 收益概念在所得稅會計研究中是特不重要的，因為由此派生出的會計收益與應(yīng)稅收益概念是所得稅會計研究的動身點。同時又據(jù)此衍生出所得稅會計的歸宿性概念所得稅費用與應(yīng)納所得稅。 1、 會計收益與應(yīng)稅收益 會計收益，也稱帳面收益、報告收益，是依照財務(wù)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，通過財務(wù)會計的程序確認(rèn)的，在扣減當(dāng)期所得稅費用之前的收益。確認(rèn)稅前帳面收益的目的是遵循財務(wù)會計準(zhǔn)則，盡可能精確地計量企業(yè)的經(jīng)營成果，以利于實現(xiàn)財

4、務(wù)會計對外報告的目標(biāo)。 應(yīng)稅收益也稱計稅利潤、納稅所得，是依照國家稅法及事實上施細(xì)則的規(guī)定計算確認(rèn)的收益，也是企業(yè)申報納稅和政府稅收機(jī)關(guān)核定應(yīng)稅額的依據(jù)。應(yīng)稅收益的確認(rèn)受稅法的約束，并因政府修訂稅法而變化。 會計收益與應(yīng)稅收益的關(guān)系：兩者差不多上以企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營收入和其他業(yè)務(wù)收入扣除與收入取得相關(guān)的成本費用和損失作為計量基礎(chǔ)，彼此有著一定的聯(lián)系。會計收益是應(yīng)稅收益的重要依據(jù)，即通常所講應(yīng)稅收益是以會計收益為前提的。但兩者遵循的原則，計量標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范對象又不完全相同，因而又是彼此獨立的。會計收益遵循會計準(zhǔn)則及財務(wù)通則，應(yīng)稅收益遵循國家稅法及事實上施細(xì)則。由于二者遵循的原則不同使得收入與費用在計算口

5、徑上和計算時刻上存在差異。 2、 所得稅費用與應(yīng)納所得稅 所得稅費用是依照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)的，與當(dāng)期收入相配比的所得稅金額。它是依照財務(wù)會計準(zhǔn)則計算的，企業(yè)當(dāng)期所制造的收益所應(yīng)負(fù)擔(dān)的所得稅費用。 應(yīng)納所得稅是依照稅法的規(guī)定，按照適用稅率和規(guī)定的稅基(即應(yīng)稅收益)計算的企業(yè)當(dāng)期對政府的納稅責(zé)任。一般來講，公司應(yīng)付所得稅的計算程序也是遵循收益表所使用的概念。 （二） 所得稅性質(zhì) 在過去幾十年中，我國會計制度一直是把所得稅作為企業(yè)利潤分配的一項內(nèi)容來處理，而在其他國家和地區(qū)及國際會計準(zhǔn)則委員會的有關(guān)準(zhǔn)則中，均是作為費用處理。1994年以來，隨著我國會計制度、稅收制度改革的深人，人們逐步認(rèn)識到利潤分

6、配是企業(yè)對稅后利潤的分配，其性質(zhì)屬于所有者權(quán)益；而所得稅則是國家依法對企業(yè)純收益課征的稅收，它具有強(qiáng)制性、無償性，是企業(yè)的一項純支出，從性質(zhì)上看屬于一種費用。為了與國際慣例接軌，還所得稅以本來面目，財政部在制定所得稅會計處理規(guī)定中改變了過去的做法，把所得稅作為費用處理。與一般費用相比，所得稅費用有其專門性：所得稅是一種宏觀費用支出。它直接構(gòu)成國家財政收入的來源，是企業(yè)消耗社會資源等而應(yīng)發(fā)生的支出，而不是企業(yè)為取得某種資產(chǎn)或收入而發(fā)生的支出。所得稅是一種法定費用。它的發(fā)生額取決于國家的所得稅法，具有無償性、固定性和強(qiáng)制性，這與由股東大會決定的按股權(quán)比例分配的利潤不同。對所得稅性質(zhì)的界定，不僅有利

7、于企業(yè)治理者合理預(yù)測企業(yè)收益，而且有利于正確制定所得稅會計政策，報告有關(guān)所得稅的信息。 （三） 所得稅會計的差不多處理方法 1、 應(yīng)付稅款法 在應(yīng)付稅款法下，本期所得稅費用等于本期應(yīng)交所得稅，假設(shè)不欠稅，則所得稅費用確實是交納的所得稅，即現(xiàn)金支出多少，費用確實是多少，這是收付實現(xiàn)制。采納應(yīng)付稅款法，關(guān)鍵是計算應(yīng)交的所得稅，應(yīng)交的所得稅計算出來了，所得稅的費用也就確定了。應(yīng)付稅款法既可用來處理永久性差異，也可用來處理時刻性差異。 應(yīng)付稅款法要求所得稅費用按稅法計算，所得稅費用等于本期應(yīng)交稅款。因為所得稅是因本期收益而發(fā)生的法定費用，與以后各個期間的收益無關(guān)，按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，理應(yīng)由本期收益負(fù)擔(dān)。

8、同時，此種方法按應(yīng)稅利潤計算所得稅費用，使本期所得稅費用的發(fā)生額與本期應(yīng)交稅款相同，計算方法簡單，易于掌握，而遞延稅款法按會計利潤計算本期所得稅費用，則納稅阻礙額要遞延到以后期間，由于以后收益的不確定性，使其處理并不穩(wěn)健。因此，應(yīng)付稅款法也存在一定缺陷，在稅法和會計制度的規(guī)定存在較大差異的情況下，如存在大額超過稅法規(guī)定的工資費用、業(yè)務(wù)招待費等等，則會導(dǎo)致其計算出的所得稅費用與按會計制度計算的所得稅費用存在較大差額。 2、 納稅阻礙會計法 納稅阻礙法認(rèn)為，會計利潤和應(yīng)稅利潤之間的差異可分解為永久性差異和時刻性差異（或臨時性差異）。永久性差異是由于會計制度與稅法對收益、費用或損失的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不同而形

9、成的，這種差異可不能隨著時刻流逝而變化，也可不能在以后期間轉(zhuǎn)回。因此，在核算中只能在本期確認(rèn)永久性差異。時刻性差異（或臨時性差異）是由于會計制度和稅法對收入、費用歸屬期間的規(guī)定不同而形成的，隨著時刻的流逝，時刻性差異（或臨時性差異）會轉(zhuǎn)回，其對納稅的阻礙額也會隨之消除。因此，所得稅費用能夠采納跨期攤提的方法，把稅法對本期所得稅費用和稅后利潤的阻礙降低到最低程度。在計算所得稅費用時，不必調(diào)整時刻性差異（或臨時性差異），只需在會計利潤基礎(chǔ)上調(diào)整永久性差異，再乘所得稅稅率即可。所得稅費用與應(yīng)交所得稅額的差額確實是時刻性差異（或臨時性差異）的納稅阻礙額，記入“遞延稅款”賬戶，假如本期所得稅費用大于應(yīng)付

10、稅款，“遞延稅款”賬戶表示預(yù)提所得稅，即遞延所得稅負(fù)債；反之，記入“遞延稅款”賬戶的是待攤所得稅，即遞延所得稅資產(chǎn)?！斑f延稅款”賬戶的納稅阻礙額隨著時刻性差異（或臨時性差異）的轉(zhuǎn)回而逐步轉(zhuǎn)銷。假如在此期間沒有新的時刻性差異（或臨時性差異）發(fā)生，“遞延稅款”賬戶最后余額為零。由此看來，“遞延稅款”賬戶從結(jié)構(gòu)和用途上看屬于跨期攤提賬戶，其目的是為了使所得稅費用的核算符合權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，采納待攤或預(yù)提的方法，把時刻性差異（或臨時性差異）的納稅阻礙額作時刻性調(diào)整。 所得稅是一種專門費用，與一般費用的不同在于，遞延稅款的確認(rèn)和攤銷，與時刻性差異（或臨時性差異）的發(fā)生和轉(zhuǎn)回數(shù)額、時刻及稅率有關(guān)。時刻

11、性差異（或臨時性差異）發(fā)生的時刻、金額與轉(zhuǎn)回的時刻、金額不一定相等，適用的稅率也可能發(fā)生變更，因此，在時刻性差異（或臨時性差異）發(fā)生和轉(zhuǎn)回的時刻內(nèi)，“遞延稅款”賬戶的借方和貸方發(fā)生額不一定呈對稱分布。納稅阻礙法的兩種具體方法遞延法和債務(wù)法，都主張在時刻性差異（或臨時性差異）形成的期間確認(rèn)其納稅阻礙額，當(dāng)時刻性差異（或臨時性差異）轉(zhuǎn)回時，轉(zhuǎn)銷相應(yīng)的納稅阻礙額。其要緊區(qū)不在于對稅率變動的反應(yīng)不同。遞延法對時刻性差異（或臨時性差異）的納稅阻礙額的確認(rèn)，按照當(dāng)期稅率計算，在時刻性差異（或臨時性差異）轉(zhuǎn)回時，仍按原來發(fā)生時的稅率循序轉(zhuǎn)銷納稅阻礙額。遞延法強(qiáng)調(diào)權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，重視本期損益計量的客觀性

12、。然而，這種處理方法在時刻性差異（或臨時性差異）轉(zhuǎn)回且稅率發(fā)生變動之后的各期，損益表中計算所得稅的實際稅率，既不同于時刻性差異（或臨時性差異）形成期間的歷史稅率，也不同于當(dāng)期的法定稅率。而且，“遞延稅款”賬戶余額只有在以后稅率不變的情況下，才表示預(yù)付所得稅或應(yīng)付所得稅。在以后稅率變動時，則不能表示預(yù)付所得稅或應(yīng)付所得稅，只能以“所得稅借項”或“所得稅貸項”列示在資產(chǎn)負(fù)債表中，這關(guān)于資產(chǎn)負(fù)債表信息的正確使用是不利的。 債務(wù)法對時刻性差異（或臨時性差異）的納稅阻礙額的確認(rèn)，按照其轉(zhuǎn)回時的稅率計算，則能夠克服遞延法的缺點。債務(wù)法要求在時刻性差異（或臨時性差異）發(fā)生期間確認(rèn)納稅阻礙額時，假如明確地知曉

13、當(dāng)期或以后期間的新稅率，應(yīng)按時刻性差異（或臨時性差異）乘新稅率計算納稅阻礙額，記入“遞延稅款”賬戶。假如不明白新稅率，則按當(dāng)期法定稅率計算納稅阻礙額，在以后稅率變動時，既要按新稅率計算當(dāng)期納稅阻礙額，還要按新稅率調(diào)整原來已確認(rèn)的時刻性差異（或臨時性差異）的納稅阻礙額。在時刻性差異（或臨時性差異）轉(zhuǎn)回時，按當(dāng)期法定稅率計算納稅阻礙額的轉(zhuǎn)銷額。在債務(wù)法下，只有在官方公布的稅率將在下一期間生效或稅率變動且須對往常確認(rèn)的遞延稅款進(jìn)行調(diào)整時，損益表中的實際稅率與當(dāng)期法定稅率才不一致。這種處理方法給予“遞延稅款”賬戶余額以資產(chǎn)或負(fù)債的意義，使資產(chǎn)負(fù)債表中的信息更具有相關(guān)性。盡管損益表中的所得稅費用有失權(quán)責(zé)

14、發(fā)生制原則和配比原則，但債務(wù)法怎么講比遞延法有所改進(jìn)。 兩種所得稅會計處理方法都不阻礙本期應(yīng)交所得稅的計算和上繳，即對國家所得稅收入沒有阻礙。所得稅作為一種費用，應(yīng)按費用會計的原則和方法來進(jìn)行會計處理，為報表使用者提供最相關(guān)的信息。應(yīng)付稅款法和納稅阻礙法確實是用費用會計的差不多原則來處理所得稅的財務(wù)會計處理方法。在實務(wù)中企業(yè)能夠選定其中一種方法，并保持相對穩(wěn)定。由于納稅阻礙法的兩種方法遞延法和債務(wù)法都將時刻性差異（或臨時性差異）產(chǎn)生的納稅阻礙額遞延到以后期間，當(dāng)“遞延稅款”的余額在借方時，表示待攤所得稅費用；在以后期間發(fā)生虧損時，待攤所得稅費用難以轉(zhuǎn)回。這一方面夸大了損益表中的稅后利潤，另一方

15、面虛報了資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)，不符合穩(wěn)健性原則。因此，會計制度規(guī)定，只有在確信以后所得稅利益能夠?qū)崿F(xiàn)時，才能夠使用納稅阻礙法，否則，應(yīng)改為應(yīng)付稅款法。遞延法和負(fù)債法在稅率不變時，所得稅會計處理過程和結(jié)果完全相同。但在稅率變動的情況下，遞延法和債務(wù)法的會計處理結(jié)果截然不同。遞延法以損益表為導(dǎo)向，無視時刻性差異（或臨時性差異）轉(zhuǎn)回時稅率調(diào)整對納稅的阻礙，使“遞延稅款”賬戶期末余額不能確切地表示以后稅款的抵減權(quán)力和應(yīng)付義務(wù)，因而被英、美等國家所否定。債務(wù)法以資產(chǎn)負(fù)債表為導(dǎo)向，依照當(dāng)前的稅率或?qū)⒁獙嵭械亩惵收{(diào)整已確認(rèn)的遞延稅款，從而使“遞延稅款”賬戶反映的納稅阻礙與當(dāng)前和今后的現(xiàn)金流量相關(guān)，也給予遞延稅

16、款余額以資產(chǎn)或負(fù)債的涵義，故所提供的財務(wù)信息更為有用，債務(wù)法成為世界上流行的方法。 三 中美所得稅會計比較 （一）、所得稅會計核算內(nèi)容的對比 1、 對會計收益與應(yīng)稅收益差異緣故對比 會計收益是指依照財務(wù)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，通過財務(wù)會計的程序確認(rèn)的、在扣減當(dāng)期所得稅費用之前的收益；應(yīng)稅收益是依照國家稅法及事實上施細(xì)則的規(guī)定計算確定的收益。顯然，會計收益的計算過程嚴(yán)格地受財務(wù)報告須采納的會計程序和方法的限制；而應(yīng)稅收益的計算則受國家稅法的約束。關(guān)于它們兩者產(chǎn)生的具體緣故，我國將差異分為永久性差異和時刻性差異。美國Nikolail和Bazley合著的中級會計把會計收益和應(yīng)稅收益差異的緣故分為5種：即永久

17、性差異、臨時性差異、營業(yè)虧損抵回與抵后、稅收減免及期間所得稅分配。但美國注冊會計師協(xié)會下設(shè)的會計原則委員會于1967年公布的第11號意見書“所得稅會計”，把由于會計準(zhǔn)則和稅收法規(guī)的不同而造成的會計收益與應(yīng)稅收益之間發(fā)生的、在以后能轉(zhuǎn)回的差異，稱為“時刻性差異”。美國財務(wù)會計標(biāo)準(zhǔn)委員會于1987年公布的替代第11號意見書的FASB講明書第96號所得稅會計，則把“時刻性差異”那個詞擴(kuò)展為“臨時性差異”。綜上所述，能夠看出，兩國對會計收益和應(yīng)稅收益差異緣故的分析實質(zhì)上是一致的，只是論述的詳略程度和表達(dá)方式不同而已，都認(rèn)為永久性差異和時刻性差異（或臨時性差異）是造成會計收益與應(yīng)稅收益存在差異的兩大差不

18、多緣故。 2、 關(guān)于永久性差異和時刻性差異（或臨時性差異）內(nèi)容的對比 盡管我國在1993年7月1日實施新的企業(yè)會計準(zhǔn)則以及1994年1月1日起施行企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定使我國所得稅會計處理開始與國際會計慣例“接軌”，但目前還不規(guī)范，且我國與美國所得稅會計處理的規(guī)定有一定的差不，因此，永久性差異、時刻性差異（或臨時性差異）所包含的內(nèi)容也不盡相同，下面分不予以論述： （1）永久性差異的對比 永久性差異是指由于企業(yè)一定時期的應(yīng)納稅所得與稅前會計利潤因計算口徑不同而產(chǎn)生的差異，這種差異在本期發(fā)生后，不能在以后各會計期間轉(zhuǎn)回。美國把永久性差異分為三種差不多類型：（1）有些收入在財務(wù)報告上確認(rèn)為收入

19、，但不要求納稅。如市政債券利息、公司因投保職工死亡而取得的人壽保險所得。（2）有些費用在財務(wù)報告上確認(rèn)為費用，但稅法則不同意扣除。如商譽(yù)的攤銷、高級職員的人壽保險費。（3）有些項目稅法規(guī)定同意扣除，但按一般公認(rèn)會計原則不能確認(rèn)為費用。如超成本折耗的百分比折耗、專門股息扣減。我國對永久性差異包含的內(nèi)容沒有分類列示，而是在稅法中逐項列示，但筆者認(rèn)為，若要對我國永久性差異進(jìn)行分類列示，分為項目差異和標(biāo)準(zhǔn)差異兩種情況是比較合適的。（1）項目差異。項目差異是由于會計準(zhǔn)則和稅法兩者對收入、費用的確認(rèn)不一致造成的，一方確認(rèn)而另一方不予確認(rèn)。具體能夠細(xì)分為四種情況：一是會計上確認(rèn)為收入，但不要求納稅。如購買國

20、庫券和公債利息所得。二是會計上不確認(rèn)為收入，但稅法要求納稅。我國對某些視同銷售的規(guī)定即屬此類，如將自產(chǎn)、托付加工或購買的物資用于非應(yīng)稅項目；將自產(chǎn)、托付加工或購買的物資作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者等。三是會計上確認(rèn)為費用，但稅法上不同意扣除。如違法經(jīng)營的罰款和被沒收財物的損失；各項稅收的滯納金、罰金和罰款，各種非救濟(jì)、公益性捐贈和贊助支出等。四是會計上不確認(rèn)為費用，但稅法同意扣除。（2）標(biāo)準(zhǔn)差異。標(biāo)準(zhǔn)差異是指會計準(zhǔn)則和稅法兩者對費用都同意扣除，但稅法對其扣除有限額規(guī)定，超過限額部分應(yīng)予納稅。一是利息支出。會計制度規(guī)定應(yīng)據(jù)實列支，稅法規(guī)定向非金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出高于按照向金融機(jī)構(gòu)同類、

21、同期貸款利率計算的數(shù)額的超額部分，要作為計稅利潤。二是工資支出。會計制度要求工資、獎金據(jù)實進(jìn)入成本，但稅法規(guī)定由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府制定計稅工資標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)實發(fā)數(shù)超過計稅標(biāo)準(zhǔn)的部分要繳納所得稅。三是職工工會經(jīng)費、福利費和教育經(jīng)費支出。會計制度規(guī)定企業(yè)應(yīng)按職工實發(fā)工資計提，而稅法只同意按計稅工資標(biāo)準(zhǔn)總額計提“三費”。四是業(yè)務(wù)招待費支出。財務(wù)制度雖規(guī)定應(yīng)操縱在規(guī)定比例范圍內(nèi)開支，但超過部分仍據(jù)實列支，但納稅時超額部分要作為計稅利潤調(diào)整。五是公益、救濟(jì)性捐贈支出。會計制度規(guī)定此項支出應(yīng)據(jù)實列支，但稅法規(guī)定公益、救濟(jì)性捐贈支出超過應(yīng)納稅所得額3%以外的部分要計算納稅。 （2）時刻性差異（或臨時性

22、差異）的對比 美國FASB講明書第96號列出了所有當(dāng)期存在的臨時性差異，并把它們分為九類，其中前四類是關(guān)于財務(wù)會計所得和納稅所得的差額，后五類是與直接調(diào)整資產(chǎn)或負(fù)債時產(chǎn)生的臨時性差額相關(guān)。 我國長期以來，為了既方便稅務(wù)部門計征所得稅，又便于企業(yè)計繳所得稅，立法機(jī)構(gòu)制定稅法時，盡量使應(yīng)稅收益同稅前會計收益保持一致，與此相適應(yīng)，財政部在制定財務(wù)會計制度時，力求與稅法現(xiàn)行的規(guī)定接軌。由此決定了在我國時刻性差異項目的出現(xiàn)是不多見的，即使有出現(xiàn)時刻性差異的會計項目，也有專門多限制條件，如折舊問題，所得稅法要求對固定資產(chǎn)折舊一般采納直線法（年限平均法），企業(yè)如需采納加速折舊法而經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后，能夠采納雙

23、倍余額遞減法或年數(shù)總和法。然而，財務(wù)會計和稅收作為兩個不同的經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，事實上施主體、所持立場以及工作目標(biāo)都存在差不，假如我們硬把兩者糅合在一起，不利于財務(wù)會計為社會有關(guān)方面提供有用的決策信息，也不利于實現(xiàn)稅收對國民經(jīng)濟(jì)進(jìn)展的宏觀調(diào)控。因此，我國的稅法和財務(wù)制度必須保持其獨立性，美國在這方面走在了前頭，它的經(jīng)驗值得我們借鑒學(xué)習(xí)。 3、對永久性差異、時刻性差異會計處理規(guī)定的對比 關(guān)于永久性差異，采納應(yīng)付稅款法。而關(guān)于時刻性差異（或臨時性差異），美國學(xué)者對下面幾個問題一直存在著爭議，第一，究竟公司應(yīng)不應(yīng)該對臨時性差異進(jìn)行跨期分配？第二，假如要進(jìn)行所得稅跨期分配，那么，是所有臨時性差異進(jìn)行綜合分配依舊

24、對某些臨時性差異進(jìn)行部分分配？第三，假如要進(jìn)行所得稅分配，那么，應(yīng)選債務(wù)法依舊選用遞延法？針對這些問題，美國財務(wù)會計標(biāo)準(zhǔn)委員會進(jìn)行了詳細(xì)調(diào)查研究，最后在FASB講明書第96號中明確規(guī)定了所得稅會計處理的現(xiàn)行一般公認(rèn)會計原則。即要求公司以“綜合基礎(chǔ)”采納“債務(wù)法”對臨時性差異進(jìn)行“所得稅跨期分配”。我國企業(yè)所得稅會計處理暫行規(guī)定中明確提出：關(guān)于永久性差異，應(yīng)采納應(yīng)付稅款法；關(guān)于時刻性差異，能夠采納“應(yīng)付稅款法”或“納稅阻礙會計法”，但出于穩(wěn)妥的考慮，關(guān)于應(yīng)用納稅阻礙法（遞延法和債務(wù)法）限定了約束條件：當(dāng)會計收益小于應(yīng)稅收益時，只有在以后時刻性差異轉(zhuǎn)回的時期內(nèi)有足夠的應(yīng)稅所得予以轉(zhuǎn)銷的企業(yè)，才能夠

25、采納納稅阻礙會計法，否則只能采納應(yīng)付稅款法進(jìn)行會計處理。與美國規(guī)定相比，我國的會計處理方法不是專門規(guī)范，但由于我國當(dāng)前財務(wù)會計與稅法規(guī)定差不不是專門大，時刻性差異出現(xiàn)的不多，按我國現(xiàn)行的規(guī)定差不多上還能適應(yīng)我國的現(xiàn)狀，但假如隨著我國稅法與會計準(zhǔn)則的不斷完善，經(jīng)濟(jì)的不斷進(jìn)展，美國的做法應(yīng)是我們的目標(biāo)，但并不是要原樣照搬，應(yīng)有鑒不地汲取。 （二）經(jīng)營虧損彌補(bǔ)處理的對比 美國國內(nèi)稅務(wù)法規(guī)準(zhǔn)許公司將特定年度的經(jīng)營凈損失向前追溯3年或向后結(jié)轉(zhuǎn)15年，即“營業(yè)虧損抵回”和“營業(yè)虧損抵后”。所謂營業(yè)虧損抵回是指公司用當(dāng)年發(fā)生的虧損去抵銷往常年度報告的應(yīng)稅收益，它應(yīng)在虧損期間予以確認(rèn)，會計處理為：借記“應(yīng)收所

26、得稅退還款”，貸記“營業(yè)虧損抵回所得稅利益”，并應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表上列為一項資產(chǎn)（短期應(yīng)收款），在損益表上反映為營業(yè)虧損的減少；所謂營業(yè)虧損抵后是指公司用當(dāng)年發(fā)生的虧損額去抵銷以后年度的應(yīng)稅收益，它也應(yīng)在虧損期間予以確認(rèn)，其會計處理為：借記“所得稅”，貸記“應(yīng)交稅金應(yīng)交所得稅”，貸記“營業(yè)虧損抵后所得稅利益”。在資產(chǎn)負(fù)債表上列報為遞延所得稅負(fù)債的減少，在損益表上反映為營業(yè)虧損的減少。這兩者都將給公司帶來所得稅上的好處。我國稅法規(guī)定，納稅人發(fā)生年度虧損的，能夠用下一納稅年度的所得彌補(bǔ)；下一納稅年度的所得不足彌補(bǔ)的，能夠逐年連續(xù)彌補(bǔ)，然而連續(xù)彌補(bǔ)期最長不得超過5年，5年內(nèi)不論是盈利或虧損，都作為實際彌

27、補(bǔ)期計算。在發(fā)生虧損的年度，會計處理為：借記“利潤分配未分配利潤”，貸記“本年利潤”，在彌補(bǔ)時，不用作會計賬務(wù)處理，僅進(jìn)行計算調(diào)整。從兩者比較可見，我國與美國稅法的有關(guān)規(guī)定存在以下區(qū)不：（1）我國現(xiàn)只有營業(yè)虧損抵后的規(guī)定，而沒有營業(yè)虧損抵回的規(guī)定；（2）抵補(bǔ)數(shù)額和連續(xù)抵補(bǔ)年限少。 （三）所得稅在財務(wù)報表上列示的對比 依照FASB講明書第96號的要求，在資產(chǎn)負(fù)債表上，應(yīng)付所得稅應(yīng)報告為一項流淌負(fù)債；而遞延所得稅負(fù)債（或資產(chǎn)）則必須分成兩類分不反映，即流淌部分和非流淌部分。流淌部分是指在下一年度將帶來凈應(yīng)稅額或減稅的所有臨時性差異對遞延所得稅的凈阻礙額，剩下的部分即為非流淌部分。同時，還要求公司在

28、財務(wù)報表腳注里，講明造成遞延所得稅負(fù)債（或資產(chǎn)）的臨時性差異的性質(zhì)和種類。在損益表上，應(yīng)披露所得稅費用的構(gòu)成，同時，還須進(jìn)一步講明每年與連續(xù)營業(yè)相關(guān)的所得稅費用的重要組成內(nèi)容，如本期所得稅費用或利益、遞延所得稅費用或利益、稅款減免、營業(yè)虧損抵后利益及因稅法或稅率修改而進(jìn)行的遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)調(diào)整等。在我國，遞延稅款賬戶應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表其他資產(chǎn)或其他負(fù)債下的“遞延稅款”下進(jìn)行反映。遞延稅款賬戶的期末余額如在借方，應(yīng)填列在資產(chǎn)其他資產(chǎn)下“遞延稅款借項”項目內(nèi)；遞延稅款賬戶的期末余額如在貸方，則應(yīng)填列在其他負(fù)債下的“遞延稅款貸項”項目內(nèi)。而作為損益類費用支出中所得稅費用支出的所得稅余額，應(yīng)填列在損益

29、表的利潤總額下，作為減項予以反映。 四 我國所得稅會計進(jìn)展中存在的問題 財政部頒布的企業(yè)所得稅會計處理暫行規(guī)定已頒布實施十年了，從實際情況看，總的情況是好的，然而與美國相比我國的所得稅會計存在以下問題。 （一）我國還沒有獨立的所得稅會計處理標(biāo)準(zhǔn) 會計與財務(wù)及稅務(wù)等法規(guī)攪在一起的現(xiàn)象至今還沒有重要改觀，如在企業(yè)有關(guān)財務(wù)法規(guī)中，關(guān)于固定資產(chǎn)折舊年限的規(guī)定，業(yè)務(wù)招待的開支標(biāo)準(zhǔn)，利潤分配程序中的“被沒收的財產(chǎn)損失、支付各項稅收的滯納金和罰款”等，事實上不是會計問題，而是稅法應(yīng)規(guī)范的問題。另外，長期股權(quán)投資采納權(quán)益法核算時，企業(yè)所得稅是只對實際收到的股利計征，依舊按股權(quán)投資比例計算的實際投資收益計征，所

30、得稅法也未作出明確規(guī)定。因此能夠看出，把兩者糅合在一起，不利于財務(wù)會計為社會有關(guān)方面提供有用的決策信息，也不利于實現(xiàn)稅收對國民經(jīng)濟(jì)進(jìn)展的宏觀調(diào)控。 （二）我國在制度法規(guī)上存在的問題 完備的會計準(zhǔn)則和會計制度能夠保證財務(wù)會計為稅收提供可靠、及時的會計信息，為所得稅會計實施打下良好的基礎(chǔ)，而健全完善的稅收法規(guī)能使得所得稅會計有法可依。然而目前我國具體會計準(zhǔn)則少，實施范圍有限。稅法與財務(wù)會計法規(guī)體系還沒有完全獨立，所得稅法比較簡單，剛性不強(qiáng)，不能自成一體。這些都不利于財務(wù)會計與所得稅會計的分離與進(jìn)展。 （三）我國在計稅差異的認(rèn)識上不符合國際慣例的要求 我國將會計收益與應(yīng)稅收益之間的差異分為永久性差異

31、和時刻性差異；而美國將該差異分為永久性差異和臨時性差異，臨時性差異是指一項資產(chǎn)或一項負(fù)債的稅基和其在資產(chǎn)負(fù)債表中帳面金額之間的差額。假如在資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)的帳面價值比資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)高，確實是遞延所得稅負(fù)債；反之，是遞延所得稅資產(chǎn)。所有的時刻性差異差不多上臨時性差異，但有些臨時性差異則不是時刻性差異。國際會計準(zhǔn)則第12號所得稅中同樣描述了除時刻性差異而由其他緣故使計稅基礎(chǔ)和帳面價值不同而產(chǎn)生的差異。 （四）與美國相比我國的所得稅會計處理還不是專門規(guī)范 依照我國企業(yè)會計制度規(guī)定，應(yīng)付稅款法、遞延法和損益表債務(wù)法均可使用，目前大多數(shù)企實際選用的是應(yīng)付稅款法，我國企業(yè)所得稅會計處理暫行規(guī)定中又明確提出

32、：關(guān)于永久性差異，應(yīng)采納應(yīng)付稅款法；關(guān)于時刻性差異，能夠采納“應(yīng)付稅款法”或“納稅阻礙會計法”，但出于穩(wěn)妥的考慮，關(guān)于應(yīng)用納稅阻礙法（遞延法和債務(wù)法）限定了約束條件：當(dāng)會計收益小于應(yīng)稅收益時，只有在以后時刻性差異轉(zhuǎn)回的時期內(nèi)有足夠的應(yīng)稅所得予以轉(zhuǎn)銷的企業(yè)，才能夠采納納稅阻礙會計法，否則只能采納應(yīng)付稅款法進(jìn)行會計處理。另外，不管是現(xiàn)行的企業(yè)會計制度、企業(yè)所得稅會計處理暫行規(guī)定都沒有規(guī)定資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的使用，而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法恰恰是國際會計準(zhǔn)則第12號所得稅中唯一同意采納的所得稅會計方法，同時，國際會計準(zhǔn)則第12號所得稅中禁止使用遞延法。由于應(yīng)付稅款法不符合收入費用的配比原則，國際會計準(zhǔn)則委員會

33、、美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會等一些準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)也早在20世紀(jì)60年代就取消了該法。 (五) 目前我國的所得稅人員和稅務(wù)工作現(xiàn)狀有一定缺陷 財務(wù)會計與所得稅會計分離，客觀上增加稅款計算、納稅申報和稅收征管的難度和工作量。目前，我國會計人員素養(yǎng)普遍不高，再加上會計操作手段相對落后，難以適應(yīng)所得稅會計獨立后的會計工作需要。盡管新稅制中規(guī)定了納稅代理制度，但由于我國稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)和注冊會計師數(shù)量嚴(yán)峻不足，納稅代理制度要在實際工作中推行，尚須時日。稅收稽管工作也需專門大的改進(jìn)。 五 完善我國所得稅會計的措施 隨著我國市場經(jīng)濟(jì)體制的不斷進(jìn)展，建立與完善所得稅會計制度尤為重要，專門好的運用所得稅會計，關(guān)于緩解征納

34、雙方矛盾，保證所得稅按時足額入庫，促進(jìn)我國稅收征管和會計處理與國際慣例接軌有著極其重要的意義。因此研究完善所得稅會計是迫在眉睫的課題。 （一）廣泛進(jìn)行所得稅會計理論與方法的研究 在我國，關(guān)于所得稅會計的研究盡管正逐漸加深，然而總體來講還顯得不夠，研究范圍也僅限于業(yè)務(wù)的會計處理，關(guān)于所得稅的處理重視不夠。應(yīng)該加大所得稅會計的宣傳力度，通過研討會、報刊雜志等多種途徑廣泛開展所得稅會計學(xué)術(shù)活動，進(jìn)一步研討與國際會計慣例差不多協(xié)調(diào)且具有中國特色的所得稅會計進(jìn)展思路。鼓舞會計部門、稅務(wù)部門等共同探討所得稅會計的進(jìn)展方向，使其符合國情，易于操作。 （二） 建立企業(yè)的所得稅會計的法律規(guī)范 建立企業(yè)所得稅會計

35、必須有嚴(yán)密的法律規(guī)范。這種規(guī)范，應(yīng)解決三個要緊問題：一是確立企業(yè)所得稅會計的法律地位，也確實是把企業(yè)實行所得稅會計作為一項計稅義務(wù)加以規(guī)定；二是規(guī)定計稅所得額的稅基，按愛護(hù)所得稅稅基的原則界定成本費用列支范圍、稅前扣除項目，以及所得稅會計核算應(yīng)稅所得的程序和模式；三是明確不按稅法規(guī)定進(jìn)行所得稅會計核算所產(chǎn)生的后果的法律責(zé)任。有了這些規(guī)范，企業(yè)所得稅會計制度才能得以確立，其工作內(nèi)容和工作程序才能據(jù)以建立。 （三） 建立企業(yè)所得稅核算程序 企業(yè)所得稅會計應(yīng)當(dāng)自成獨立的體系，如此才能最終解決對企業(yè)財務(wù)會計核算的依靠，強(qiáng)化所得稅征管。而按我國目前的企業(yè)會計核算水平，還不具備如此的條件。在一定時期內(nèi)，還

36、必須采取過渡的形式，即既建立起企業(yè)所得稅會計制度，又不完全割斷與企業(yè)財務(wù)會計的聯(lián)系。具體能夠概括為：以企業(yè)財務(wù)會計核算為基礎(chǔ)，以核算財務(wù)會計所得和計稅所得差異為依托，實行“財務(wù)會計所得額+差異額=計稅所得額”的計算公式核算，產(chǎn)生獨立的法定的所得稅會計報表。這一所得稅核算模式的關(guān)鍵，是確定企業(yè)會計所得與計稅所得的差異，即在一個會計年度按照財務(wù)會計核算應(yīng)予反映成本支出，但按照稅法規(guī)定進(jìn)行所得稅會計核算又應(yīng)計為計稅所得的部分。為了及時準(zhǔn)確的反映這部分差異，可在企業(yè)財務(wù)會計賬戶之外，另設(shè)反映差異額的“差異總登記薄”（或“差異總帳”），對各項差異額從總體上作全面反映。至于永久性差異和時刻性差異對企業(yè)會計核算產(chǎn)生的阻礙不同，能夠再設(shè)“永久性差異賬戶”和“時刻性差異賬戶”兩個明細(xì)登記賬戶分不進(jìn)行反映。永久性差異按該項支動身生額記入“永久性差異賬戶”；時刻性差異以稅法規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)與財務(wù)會計賬面實支數(shù)的差額形式存在，以這種差額記入“時刻性差異賬戶”。各項差異計入賬戶的時刻，與記入財務(wù)會計其他賬戶時刻同步。待今后各方面條件成熟后，建立獨立的企業(yè)所得稅會計。 （四） 財務(wù)會計規(guī)范之間亟需協(xié)調(diào) 依照財務(wù)制度規(guī)定，企業(yè)被沒收的財務(wù)、支付的各種滯納金、罰款、違約金、賠償金，贊助、捐贈支出，