1、管理會計的事前管理一、管理會計的核心是責任制，主線是預算管理我國已在20世紀80年代全面引進西方管理會計的理論與方法。經驗 和教訓告訴我們，管理會計是一項系統性極強的管理機制，其應用是 一個龐大的系統工程，不能夠隨意拆解。若將其中某一單項技術拆分 應用不可能達到預期的目的，或者結果是花大錢辦小事，得不償失。管理會計不是一門純粹的管理技術，而是一種管理機制，這種管理機 制就是目標管理責任制。它以責任制為核心，以預算、控制、考核為 主線，以核算為基礎，構成管理會計的全部內容。（一）管理會計的事前管理是以預算編制為重心。管理講究事前管理、 事中管理和事后管理，管理會計的理論與方法也是從這三方面著手的

2、。 事前管理內容包括預測、決策和預算三部分，但管理會計是以預算為 重心。在企業管理中，一切預測活動是為決策分析服務的，決策分析 的結果就是確定下一步行動目標。為了保證決策確定的目標得以實現， 必須通過編制總預算將確定的目標具體化，并通過量化形式將經營目 標落實于經營管理的各個環節和各個方面，形成總預算統馭下的分級 預算、分部門預算、分產品預算、分客戶預算、分貨幣預算等，為經 營管理的過程控制提供標準，為經營管理的事后評價和考核提供依據。（二）管理會計的事中管理是以預算執行中的差異分析與控制為重點。 管理會計事中管理的主要內容，是對預算執行情況在年度內實行監控， 以期企業的經營運轉按照預算量化的

3、目標推動。分級預算、分部門預 算、分產品預算、分客戶預算、分貨幣預算確定后，必須按照管理的 頻率將各類預算進一步分解為月度預算或旬度預算，配之以分級核算、 分部門核算、分產品核算、分客戶核算、分貨幣核算，按月或按旬反 映實際經營管理結果。分級預算、分部門預算、分產品預算、分客戶預算、分貨幣預算一般 情況下是按月監控的，預算數與實際核算出來的結果之間會有差異，而差異又有有益差異與有害差異之分。對差異實行分析，確定是有益 差異還是有害差異，進而制定調控措施，干預和調控有害差異向有益 差異轉化，保證企業的經營朝著預算確定的方向運行，這就是管理會 計事中管理的基本內涵。（三）管理會計的事后管理是以業績

4、考核為要點。管理會計事后管理 的內容就是對企業一年來執行預算的結果實行分析與評價，分析完成 或未完成預算目標的主客觀原因，評價業績，確定考核的獎懲方案， 并與薪酬掛鉤。（四）管理會計是以責任制為核心。無論是分級預算管理、分部門預 算管理，還是分客戶預算管理、分產品預算管理，其核心都是責任的 落實與管理。分級預算管理的責任人是各級機構的主要負責人，分部 門預算管理的責任人是部門的主要負責人，分客戶預算管理的責任人 是客戶經理（個人、組、處），分產品預算管理的責任人是每種產品 的經營管理者（小組、處室、部門）等等。管理會計以責任管理為核 心，通過責任主體的落實，確定每一責任體的預算管理目標，并通過

5、 對責任體預算執行情況的如實核算，實施預算控制，最后對責任體的 業績實行以責任目標完成情況為基礎的考核。綜上可見，預算是企業未來發展的目標，是企業控制管理的標準，是 企業評價與考核業績好壞的尺度。以預算管理為主線、以責任管理為 核心的管理會計，是企業管理流程再造的一項系統工程，是一項管理 機制，而不是一項管理技術。二、分級管理、分部門管理、分產品管理、分客戶管理和分貨幣管理推行管理會計應以引入一項管理機制為理解上的先導。同樣，推行管 理會計下的分級管理、分部門管理、分客戶管理、分貨幣管理，是這 個管理機制下的具體應用。無論是分級管理、分部門管理，還是分客 戶管理、分貨幣管理，管理的循環框架均由

6、確定責任主體、制定預算、 核算、差異分析與實時調控、分析評價與考核五部分組成。但是不同 類別的管理，其內容是有別的，現簡要探討如下：（一）分級管理。對商業銀行來說，就是按總行、一級分行、二級分 行、支行的不同級次實行的、以責任管理為核心、以預算管理為主線 的管理。分級管理的主要內容是實施按管理級次確定責任主體、按管 理級次分解預算并確定每一級次的經營管理目標，按級次實行核算， 按級次實行預算控制，按級次實行目標責任考核的管理體制。分級管 理所要解決的問題是如何將每一級次機構的經營管理業績與該級次機 構負責人的經營管理目標責任考核結合起來，為考核提供客觀的數據 基礎。（二）分部門管理。對商業銀行

7、來說，就是在同一級次的機構內部， 對各經營和管理的所有部門實行的以責任管理為核心、以預算管理為 主線的管理。分部門管理的主要內容是實施按部門確定責任主體、按 部門分解預算并確定每一部門的經營或管理目標、按部門實行核算、 按部門實行預算控制、按部門實行目標責任考核的管理體制。分部門 管理所要解決的問題是如何將部門的經營管理業績與該部門負責人的 經營管理目標責任考核結合起來，與該部門員工的目標責任考核結合 起來，為考核提供客觀的數據基礎。（三）分產品管理。對商業銀行來說，就是對銀行經營管理的金融產 品實行的、以責任管理為核心、以預算管理為主線的管理。分產品管 理的主要內容是實施按營銷每種產品的人群

8、確定責任主體、按責任主 體分解預算并確定每一種產品的經營管理目標、按產品實行核算、按 產品實行預算控制、按產品實行分析并實行目標責任考核的管理體制。 分產品管理所要解決的問題，是如何將每一產品的經營管理業績與該 產品經營管理負責人的經營管理目標責任考核結合起來，與該產品經 營管理相關人員群組的經營管理目標責任考核結合起來，為考核提供 客觀的數據基礎，為分析評價每一產品盈利水平提供客觀的數據基礎。 多年來，商業銀行一直在實行分產品管理的探索，但尚未有實質性的 進展，難點很多，其中很多概念性的問題還沒有得到解決。例如，如 何科學、合理地確定商業銀行“產品”概念，把工商企業的產品概念、 產品成本概念

9、、成本核算方法和產品管理方法，如何借鑒到商業銀行 等等問題。長期以來，我們一直將“存款”、“貸款”、“結算”定義為金融產品，這種觀點對不對，需要研究。我個人認為，“存款”、 “貸款”、“結算”不具備產品的基本特征。（四）分客戶管理。對商業銀行來說，就是對銀行的重點客戶實行以 責任管理為核心、以預算管理為主線的管理。分客戶管理的主要內容 是實施按客戶經理確定責任主體，按重點客戶分解預算并確定每一重 點客戶的經營管理目標，按重點客戶實行核算，按重點客戶實行預算 控制，按重點客戶實行分析并對客戶經理（個人、科組或處室）實行 目標責任考核的管理體制。分客戶管理所要解決的問題是如何將對重 點客戶的營銷及

10、客戶對銀行貢獻率的大小與該客戶經營管理負責人的 經營管理目標責任考核結合起來，與該客戶經營管理相關人員群組的 經營管理目標責任考核結合起來，為考核提供客觀的數據基礎，為分 析、評價和進一步開發重點客戶提供客觀的數據基礎。（五）分貨幣管理。對商業銀行來說，就是對銀行經營管理的貨幣幣 種實行的預算管理工作。分貨幣管理的主要內容是實施按銀行經營管 理的幣種分解預算并確定每一幣種的經營目標、按幣種實行核算、按 幣種實行預算控制、按幣種實行分析并實行經營決策的管理體制。分 貨幣管理所要解決的問題，一是分析評價每一經營貨幣的盈利水平， 二是為實行因為貨幣之間的不匹配所帶來的缺口損益和缺口風險實行 管理和提

11、供數據。（六）分級管理、分部門管理、分客戶管理、分產品管理、分貨幣管 理之間的關系。一方面，它們是相互關聯的。這體現在三個方面：一是分級管理、分 部門管理、分客戶管理、分產品管理、分貨幣管理的起點是預算目標 的確定，而分級預算、分部門預算、分客戶預算、分產品預算、分貨 幣預算是銀行總預算下按照不同管理要求實行的分預算，是總預算的 分解預算。二是分級預算、分部門預算、分客戶預算、分產品預算、 分貨幣預算與總預算之間，以及各種預算之間是互動的，任一預算項 下的項目金額變動，都會影響總預算和其他分預算金額的變動。三是 分級管理、分部門管理、分客戶管理、分產品管理、分貨幣管理之間 及其與綜合管理之間是

12、相互影響和相互映襯的，綜合管理是以分級管 理、分部門管理、分客戶管理、分產品管理、分貨幣管理為基礎的， 而分級管理、分部門管理又與分客戶管理、分產品管理、分貨幣管理 為依托，另一方面各種管理的目標是一個，就是完成總預算確定的經 營管理目標。另一方面，它們又是有差別的管理，側重點不同。前文已經論述，各 種管理所要解決的問題不同，確定的分解目標有差別，管理的方法不 同，責任確定的主體不同，核算計量的方法也是有差別的。三、還應研究分渠道管理問題該渠道是指銀行經營產品的營銷渠道（Channels）,又稱分銷渠道。 前面我們談的是分部門的管理、分產品的管理、分客戶的管理、分貨 幣的管理。但銀行營銷產品、

13、服務客戶都是通過各種營銷渠道完成的， 營銷渠道的管理對商業銀行來說是非常重要的。西方國家的商業銀行 設置了專門的部門管理營銷渠道，這個點值得我們借鑒。營銷渠道可分為兩類，一類是與客戶實行面對面營銷服務的渠道，叫 做有人機構網點；另一類是非面對面營銷服務的渠道，包括ATM機營銷渠道、電話銀行（CallCenter ）營銷渠道、手機銀行（Wap營銷渠 道、網上銀行營銷渠道等。傳統的銀行營銷渠道是通過單一營銷渠道 素有人機構網點向客戶提供金融服務的。隨著科技的發展和競爭的需 要，銀行的營銷渠道多樣化，客戶能夠根據需要實行選擇。但是，商 業銀行建造每一種營銷渠道是要投入巨額資金的，而建造每一種營銷 渠

14、道的目的是增強銀行整體盈利水平。所以，必須建立并實行以責任 為核心、以預算管理為主線的營銷渠道管理。首先要確定每一種營銷 渠道的責任主體；其次要建立分渠道的預算管理體系，包括分渠道的 預算編制體系、核算體系、控制與分析體系；最后要建立分渠道的評 價與考核體系。同理，分渠道管理與綜合管理、分級管理、分部門管 理、分客戶管理、分產品管理、分貨幣管理之間是既相互關聯又有管 理差別的關系。四、會計核算從一維核算發展到多維核算按照會計科目實行核算，是人們對會計核算特征的常規理解，當計算 機廣泛應用于會計工作時，一些人對會計科目產生懷疑，進而又對會 計核算產生懷疑，認為進入計算機時代，會計科目沒了，會計核

15、算也 不存有了。我不同意這種看法。因為，進入計算機時代，會計科目并 沒有消失，會計核算依然存有，會計核算已從一維發展到多維，核算 功能發生了巨大的變化。（一）會計科目的實質，就是對企業經營活動的分類。會計是對經營 活動的觀點總結和過程控制，而觀點的總結和過程的控制是以對經營 活動實行科學分類為基礎的。在以手工核算為主的落后時代，會計核 算僅采取一種分類標準，即經濟內容。所以說，傳統的會計科目定義 是指對企業經營活動按照經濟內容的分類，而對企業經營活動按照其 他標準的分類反映，因為核算手段跟不上，則通過統計來完成。但是, 會計科目并不但僅限于按經濟內容標準來分類，隨著核算手段的現代 化，可實現按

16、多種標準實行分類。（二）計算機時代，會計科目能夠實現多重分類。隨著電算化的應用 與完善，核算已跳出一維空間，會計核算的分類標準已不再局限于按 經濟內容分類，它已擴展到按部門分類、按產品分類、按客戶分類、 按貨幣分類、按區域分類、按行業分類、按期限分類、按風險分類。 人們對會計科目的理解也不能停留在按照經濟內容分類的標準上，要 與時俱進。同時，會計核算也不再局限于按照經濟內容分類標準實行 的財務會計核算，它已發展到對企業經營活動實行的事后反映，發展 到對企業經營活動按照管理需要設定的各種分類標準實行的事后反映。 只要管理需要，我們能夠實現同源數據下的按經濟內容分類的財務會 計核算、按部門分類的分

17、部門會計核算、按產品分類的分產品會計核 算、按客戶分類的分客戶會計核算、按貨幣分類的分貨幣會計核算、 按區域分類的分區域會計核算、按行業分類的分行業會計核算、按期 限分類的分期限會計核算、按風險分類的分風險會計核算，等等。從這個意義上講，將會計劃分為財務會計與管理會計已失去了實踐意義, 將會計分類為管理會計與核算會計更具有理論價值和實踐意義。在當今高度發達的信息社會，無論在理論上還是技術條件上，都已實 現會計科目從一維分類到多維分類的飛躍、會計核算從一維核算到多 維核算的飛躍，這個飛躍值得理論界即時總結，更值得實務界搶抓戰 機。五、分部門核算、分產品核算、分客戶核算、分貨幣核算的意義僅僅 是為

18、推行管理會計提供基礎在商業銀行應用管理會計的實務中有一項重要的邏輯關系，即管理會 計是一種管理機制，它以責任管理為核心，以預算、控制、考核為主 線，以核算為基礎，構成管理會計的全部內容。在這個管理體制的內 在邏輯中，核算僅僅是基礎，核算為管理體制服務，在確定了預算模 式、控制方式和考核內容后，才能確立核算體系，確保核算體系為管 理體制服務。這個邏輯順序不能倒過來，不能在沒有建立分部門、分 產品、分客戶、分貨幣預算模式、控制方式、考核和分析體系的情況 下，先行建立分部門、分產品、分客戶、分貨幣的核算體系，這樣違 反了管理會計的基本規律，這樣做投入大，收益小。這里還需指出，分部門核算、分產品核算、分客戶核算、分貨幣核算 不是管理會計，它們是推行管理會計工作中的一個環節，屬于事后核 算的范疇，不能把建立與推行分部門核算、分產品核算、分客戶核算、 分貨幣核算簡單化為管理會計在銀行的應用。這種觀點上的偏差和處 理上的簡單化，不但理論上是錯誤的，而且實務上是有害的。六、內部資金價格在管理會計應用中的重要作用商業銀行在推行管理 會計時，會遇到一個