1、第十一章 作業成本計算法作業成本計算法的產生背景作業成本計算法的基本概念作業成本計算法的基本程序作業成本計算法與傳統成本計算法的比較作業成本計算法的應用第十一章 作業成本計算法一、ABC產生的主要原因二、作業成本計算法的概念體系ABC之所以能夠自本世紀八十年代中期起引起西方會計界的廣泛關注, 是由于它的產生具有客觀歷史原因。(一)對短期變動成本作為充分計量產品成本尺度的質疑從事會計實務的西方會計師們認為：變動成本法在實踐中運用得并不廣泛，在計量產品成本的合理性方面，企業在實踐中經常愿意采用的是全部成本法。這些西方會計師們認為：在市場競爭中，盡管產品售價在很大程度上取決于競爭的激烈程度，并不完全

2、由供貨者所左右，但只有對自己的產品成本水平了如指掌的企業，才能夠著眼于盈利能力最強的產品組合。西方會計實務界中有不少人認為，短期變動成本是產品成本的一種不充分的計量尺度，特別是在一些投資于采用先進制造技術的企業中，變動成本甚至會低于全部制造成本的10%。因而， 他們更傾向于把固定成本也分配到各產品之中，以全部成本作為產品的長期制造成本。(二)在高新技術條件下，傳統的間接費用分配方法會導致產品成本信息的嚴重失真進入上世紀七十年代以后，以計算機技術為代表的高科技，使制造業的生產環境、技術工藝等發生了重大的變化，這主要表現為： 1、用計算機技術進行生產和管理要求生產程序設計得更加嚴密合理，同時也要求

3、精度更高的自動化設備來完成這些程序，從而節約了大量人工。 2、計算機管理使得管理人員在較短的時間內處理大量的信息，從而使過去需要較多管理人員才能勝任的管理工作在應用計算機后，只需較少的管理人員就能夠加以完成。 3、在西方國家的許多企業中，直接人工成本的比重日益降低，一般只占企業成本的10%20%左右，而各種間接費用如保證運轉費用、折舊費、維修費、技術費用、檢驗費用和其它與產品制造有關的一般管理職能的費用等則大幅度增加。 因此，高科技條件下企業制造環境的重大變化，對傳統的成本計算系統形成了嚴厲的挑戰。 傳統的成本計算系統(即全部成本法)要求將包括由直接材料、直接人工組成的直接成本和由制造費用組成

4、的間接成本在內的全部成本都追溯到各有關產品中去。但是，間接費用的各種分配標準和方法大多摻雜著人們的主觀隨意性，很難提供準確的成本信息。因此，產品成本信息失真的主要問題出在間接費用上，間接費用在各種產品中的分配標準與方法是否合理開始成為人們關注的焦點。(三)適時制生產系統的實施，為ABC的產生創造了重要的應用條件 適時制生產系統(Just In Time，JIT)是由日本企業首創的一種新的企業生產管理系統。 JIT是指企業在生產自動化、電算化的情況下， 合理規劃并大大簡化生產和銷售過程，使從原材料進廠到產成品出廠進入市場的每個環節都能夠緊密銜接，減少庫存，完全消除“停工待料”和“有料待工”等浪費

5、現象，從而達到降低產品成本、全面提高產品質量、勞動生產率和綜合經濟效益的目的這樣一種先進生產管理系統。1. JIT的基本特點 適時制生產系統是現代企業生產管理技術方面的重大發展，其基本特點如下： (1)計算機技術的廣泛應用和生產經營環節的高度現代化與自動化 JIT要求企業從產品的預測、設計開發到生產銷售各個環節都廣泛采用計算機技術和自動化設備，因而在企業的供、產、銷各個生產經營環節能否實現以計算機技術為主的高度現代化與自動化是應用JIT的一個重要前提條件。 (2)以需求帶動生產(Pull Production) 以需求帶動生產的中心思想是根據客戶的需求組織生產，每一道制造工序都是為了滿足下一道

6、制造工序的需要而進行生產，即先由后一道制造 工序發出需求信號，前一道制造工序根據下道制造工序的要求投入生產，完工后將零部件或半成品及時送達給下道制造工序，直至生產出產成品，從而保證了各制造工序之間能夠及時、有條不紊地進行生產。 (3)要求在生產經營過程中實行全面質量管理(TQC) JIT要求將全面質量管理貫穿于生產經營的各個環節,從原材料、外購件的供應開始就必須保證是優等質量，各生產加工程序絕不允許出現廢品和次品，要求每一生產環節都必須把好質量關，做到“零缺陷”(Zero Defects)。 (4) 為盡可能取消存貨的庫存， 實施適時存貨控制制度 ( JIT Inventory Control

7、 System) JIT要求實施適時存貨控制制度，即盡可能做到在供、產、 銷三個環節上都沒有庫存儲備量，達到“零存貨”(Zero Inventory)。 (5)按制造單元組織生產 與JIT 相適應的生產組織方式同傳統生產組織方式明顯不同，適時制的整個生產系統是由若干的“制造單元” (Manufacturing Cells)組成，每一制造單元基本上像一個小型的生產車間，負責一種零件、一種產品或一組同類零件、產品的生產，配備一群機器設備并將它們按加工次序排列，零件或產品所需的全部加工程序都在一個制造單元內完成，而不必轉到其他制造單元繼續加工。 分配到每一制造單元的工人要經過全面的技術培訓，能夠操作

8、這一制造單元中的所有機器設備，并會對單元內的設備進行檢查、維修、調整準備及各項服務工作，從而使得直接人工和間接人工的區別逐漸消失。 要達到零存貨，就要求企業必須： 第一，選擇好穩定、可靠的供應商將所需的原材料、外購件等適時送達到生產現場交企業使用； 第二，各生產程序之間也不保存半成品，前道生產程序應根據下道生產程序的加工要求保質保量地生產，并適時送達給后一道生產程序； 第三，在銷售環節上也要做到沒有產成品存貨，要廣開銷售渠道，建立完備的銷售體系，做到在最后一個生產程序保質保量地加工出產成品后，就能夠及時將產品銷售出去。2.JIT的理論依據 JIT的理論依據是把企業生產經營活動中的所有作業(Ac

9、tivities) 區分為以下兩大類別： (1)能為最終產品增加價值的作業(Value Added Activities) 這類作業的基本特點是，它們是制造產品所必需的作業，并可以增加轉移給客戶的價值。 (2)不能為最終產品增加價值的作業(Non-Value Added Activities) 這類作業的總特點是沒有它們，并不會對最終產品的質量或客戶對產品的特定要求造成任何損害，不能增加轉移給客戶的價值；因而，從滿足客戶和社會需要的角度來看是一種浪費。 例如存貨的存儲、維護、分類、整理，因質量不符合要求而進行的加工、改制，發生在原材料、在產品、半產品和產成品上的質量損失，供、產、銷各個環節上各

10、種形式的等待和延誤形成的損失等。 3.JIT對傳統產品成本計算系統的重大影響 JIT由于具有質量上的零缺陷、零存貨、單元式制造等特點，因而它對傳統的成本計算系統產生了強烈的沖擊，并直接推動了ABC的發展。JIT對傳統的成本計算系統具有以下重大影響： (1)大大加強了成本的可歸屬性 JIT強調按制造單元組織生產,由于一種或一組同類零件、產品的全部生產工序都在一個制造單元完成，因而該單元內的費用對該單元所生產的產品來說都成為直接成本。因此大大加強了成本的可歸屬性。 (2)大大簡化了存貨管理和產品成本的計算工作 首先，零存貨要求供應商必須按照企業的要求，將企業所需的原材料適時和直接送達到工作地點，因

11、而消除了原材料的庫存現象，大大節省了原材 料的保管、儲存、領發手續和對原材料存貨的確認和計價等問題。 其次，企業由于實現了零存貨，產品成本不受期初存貨成本結轉的影響，成為非累計性成本，因而企業在計算本期產品成本時也就不必考慮期初存貨成本和期末存貨成本因素，這不僅可以大大簡化產品成本的計算工作，而且由于當期產品成本中沒有摻雜上期成本高低的因素，從而有助于正確評價企業當期生產經營工作的質量和經營業績。 (3)大大降低了人工成本 由于JIT 要求在企業的生產經營各個環節廣泛應用計算機技術和自動化設備,從而大大節約了人工成本,并使得設備折舊費等固定制造費用大幅 度增加,而由于人工成本在產品總成本比重的

12、大幅度降低,就使得以直接人工工時或直接人工工資等傳統的以數量基礎來分配間接費用的方法失去了現實意義。 自上世紀八十年代中期以來，為了適應新技術革命和適時制的要求，ABC 已廣泛受到了發達國家各類企業的重視，而應用最多的是制造業。但是近年來 , 在金融公司、財務公司、健康衛生業、商業批發及零售公司等行業也開始得到應用。 ABC具有較高的公認性；而凡是采納ABC的企業，都普遍認為ABC能夠滿足企業經營管理的需要。ABC 現已成為國內外會計界廣為重視的一個熱門研究領域。目錄一、ABC產生的主要原因二、作業成本計算法的概念體系作業成本計算法作為一種新興的成本計算系統，經過國內外會計界多年來的研究探索，

13、已基本形成一套較為完整的概念體系。ABC理論認為，作業(Activity) 是指企業為了達到其生產經營目標所發生的各項活動。現代企業實質上是一個為最終滿足顧客需要而設計的“一系列作業”有序集合體，這個有序的集合體就是作業鏈 (Activity Chain)。 (一)作業、作業鏈和價值鏈的概念及相互關系在這條作業鏈上，存在著這樣一種關系：“資源作業產品”， 即“作業耗用資源，產品耗用作業，作業成為溝通企業資源與企業最終產品之間的橋梁。當企業每完成一項作業,就會有一定量的資源被消耗, 同時又有一定價值量的產出轉移到下一項作業,照此逐步結轉下去,直至最終形成產品。 產品作為企業內部各作業鏈的最后一環

14、，凝結了各個作業鏈所形成并最終提供給客戶的價值，作業耗費與作業產出配比的結果就是企業的盈利。因此，作業鏈同時也表現為價值鏈(Value Chain), 作業鏈的形成過程也就是價值鏈的形成過程。(二)成本動因、成本庫、成本分配率成本動因(Cost Drivers),亦稱成本驅動因素, 是指決定成本發生的那些重要的活動或事項，它可以是一個事項、一項活動或作業，成本動因支配著成本行為，決定著成本的產生，并可作為分配成本的標準。在 ABC中，具有相同性質的成本動因則組成若干個成本庫(Cost Pools)， 亦稱作業中心(Activities Group),并要求應以同質的成本庫來歸集費用和單獨分配費

15、用；一個成本庫所匯集的成本可以按其具有代表性的成本動因進行分配,使之歸屬于各有關產品。1.成本動因的選擇成本動因是ABC的核心內容， 一個企業成本動因數量的多少與該企業生產經營活動的復雜程度密切相關，若企業的生產經營活動越復雜，其成本動因也就越多；而成本動因的選定是否合理，將直接關系到ABC 的應用效果，因此企業必須審慎考慮成本動因的選定問題。 在選定成本動因時，必須注意下列問題： (1)成本動因應簡單易懂、易于從現有資料中分辨出來， 并與企業中各作業部門的產出具有直接的關聯性； (2)在選擇成本動因時，不宜將面鋪得過廣， 要選擇具有代表性、重要性的成本動因，但同時又應注意避免成本動因的范圍過

16、窄，不能反映企業作業過程的基本特點。2.成本動因的類別ABC根據制造業企業生產經營活動的特點,將成本動因分為兩類: （1）與數量相關的成本動因亦稱數量基礎成本動因, 它們導致了短期變動成本的發生,是短期變動成本分配的依據。它包括直接人工小時、 機器小時、直接人工成本、直接材料成本等。 短期變動成本的產生都可以追溯到相應的成本動因，例如對動力費用的產生，可以追溯到產品耗用的機器小時，因為是機器小時驅動了動力消耗。 （2）與作業量相關的成本動因亦稱作業量基礎成本動因，它們導致了長期變動成本的發生，是長期變動成本分配的依據。 該類成本動因多種多樣,它們與企業內部各有關部門的作業直接相關， 其主要類別

17、可列舉如表1：表1 作業量基礎成本動因的類別及所驅動的成本類型3.成本庫(作業中心)的類型在一個企業內發生的作業是多種多樣的，而每一項作業都會耗用資源并導致成本的發生。現實的做法是，將性質相類似的作業歸集在一個同質成本庫中，從而避免了計算和歸屬每一項作業的成本。成本庫一般可以分為以下四類：第一類：單位水平作業中心指生產每一單位產品所發生的作業，這類作業所耗用的成本隨產品產量成比例變動，例如直接人工、直接材料、機器運轉有關的動力成本等。第二類：批次水平作業中心指生產每一批產品所發生的作業，這類作業所耗用的成本隨生產批次成比例變動，例如生產調度、機器準備、訂單處理、原料準備、質量檢驗的成本等。第三

18、類：產品水平作業中心指為支持生產每類產品或勞務所發生的作業，這類作業所耗用的成本隨產品項目成比例變動，例如編制材料清單、處理工程變更指令、測試線路的成本等。第四類：維持水平作業中心指為維持生產環境所發生的作業，這類作業所耗用的成本與產品的種類和某種產品的多少無關，此類成本屬于企業生產全部產品所共同發生的成本，屬于期間成本，例如廠務管理、通風、取暖、照明、廠房維修、人事管理的成本等。4.成本庫分配率的確定及間接費用在各產品間的分配作業成本計算法在為每一間接成本項目確定合理的成本動因后，將具有相同性質的成本動因組成若干個成本庫(即作業中心), 而一個成本庫所匯集的可追溯成本則可按成本庫分配率在各產

19、品之間進行分配。某成本庫分配率 該成本庫歸集的可追溯成本 該庫成本動因耗用總數 某產品應分攤的間接費用 該產品成本庫的作業量成本庫分配率作業成本計算法案例某公司采用高新技術生產、B兩種產品，該公司本年度全年有關資料見表2： 項目A產品B產品年產量6,000件12,500件直接人工工時30,000小時50,000 小時單位直接人工工時5小時4小時單位直接人工成本 10元15元單位直接材料成本15元20元制造費用總額1,200,000元現按照傳統成本計算法（全部成本法）和作業成本計算法分別計算A、B兩種產品成本的單位成本，并將計算結果進行比較：（1）按照傳統成本計算法（以直接人工工時作為分配制造費

20、用的標準）：制造費用分配率1,200,000 /（30,00050,000） 15元 / 小時A產品應分配的單位制造費用 A產品單位直接人工工時 制造費用分配率 5 1575元B產品應分配的單位制造費用B產品單位直接人工工時 制造費用分配率 4 1560元A產品的單位成本單位直接人工成本單位直接材料成本+單位制 造費用= 10+15+75=100元B產品的單位成本單位直接人工成本單位直接材料成本+單位制 造費用= 15+20+60=95元 （2）按照作業成本計算法（以作業量作為分配制造費用的標準）： 該公司按照作業成本計算法的基本原理，根據公司各項作業的成本動因性質，設置了六個成本庫。 各成本

21、庫的內容、由成本動因驅動的可追溯成本、作業量和成本庫分配率見表3： 成本庫 可追溯成本 作業量（單位：次數） 成本庫分配率（作業中心） （單位：元） A產品 B產品 合計 (單位：元） = / 機器調整準備 260,000 3,000 2, 000 5,000 52質量檢驗 220,000 6,000 4,000 10,000 22生產訂單 330,000 1,000 2,000 3,000 100維修 160,000 1,200 800 2,000 80原材料訂單 140,000 600 400 1,000 140原材料收貨 120,000 300 500 800 150合計 1,200,000 現根據表3的有關資料和計算結果，編制制造費用分配表，見表4：制造費用分配表： 成本庫 A產品 B產品 作業成本 作業 成本庫 作業 作業