1、新獨立審計準則的運用研究 獨立審計具體準則第7號審計報告及其審計報告指南的運用一、審計報告與會計報表的關系第五條注冊會計師出具的審計報告應當后附已審計的會計報表。指南中定義會計報表是指資產負債表、利潤表、現金流量表和會計報表附注以及相關附表。企業財務會計報告條例中規定“年度、半年度財務會計報告應當包括（一）會計報表；（二）會計報表附注；（三）財務狀況說明。會計報表應當包括資產負債表、利潤表、現金流量表及相關附表。”附送與附件的區別二、標準審計報告格式為什么由兩段式改為三段式？ 將原來審計報告的范圍段一分為二，成為現在新的引言段和范圍段，使其對應的內容更加明確。在引言段中描述了注冊會計師審計的對

2、象以及注冊會計師和被審計單位管理當局各自的責任。在范圍段中，明確了注冊會計師的審計依據、審計工作的范圍和發表審計意見的基礎。注冊會計師出具無法表示意見的審計報告時，可以將引言段中的審計責任和整個范圍段去掉。因為注冊會計師出具無法表示意見的審計報告，往往是審計范圍受到嚴重限制，未能獲取充分、適當的審計證據，不宜在審計報告中指出審計責任、審計依據等內容。 三、為什么審計報告的意見段表述上由原來的“三性”（合法性、公允性和一貫性）改變為現在的“兩性”（合法性、公允性）？ 合法性和公允性之間既存在一些矛盾又可能統一。有時遵循了會計準則及國家其他有關財務會計法規的規定并不一定能夠保證會計報表的公允反映。

3、如果將兩者合二為一，不但沒有解決矛盾，反而會脫離我國的國情。1.如果公允性和合法性存在矛盾時，如何處理？2.公允性與合法性的統一：公允反映是指會計報表的編制符合下列條件：（1）會計政策的選用和重大會計估計的作出符合國家頒布的企業會計準則和相關會計制度的規定，并且符合企業的實際情況；（2）影響會計報表使用人判斷或決策的事項均已得到恰當地表達和披露；（3）會計報表中所反映的信息已經得到合理的分類和匯總；（4）按照重要性原則，會計報表反映了交易和事項的經濟實質。一貫性是指會計處理方法的選用符合一貫性原則。從審計理論和實務看，如果被審計單位會計處理方法的選用不符合一貫性的原則，注冊會計師可根據重要性程

4、度，出具保留意見或否定意見的審計報告；如果被審計單位會計處理方法的選用符合一貫性的原則，則不用提及。因此，此次修訂將意見段中的“一貫性”刪除。四、為什么刪除了關于審計報告的真實性與合法性的描述？ 目前，法律界與注冊會計師行業對審計報告的真實性理解上存在較大差異。法律界認為審計報告的真實性不應是過程的真實而應是結果的真實，不能說審計過程真實就是審計報告的真實。從國內外審計實踐看，由于被審計單位管理當局存在通同舞弊的可能，即使注冊會計師按照獨立審計準則的要求執行審計業務，并進到應有的職業謹慎，出具的審計報告仍然可能是失實的。在這種情況下，法律通常為注冊會計師提供免責條款。因此我們明確了注冊會計師應

5、當在審計報告中清楚地表達對會計報表整體的意見，并對所發表的審計意見負責，但不提審計報告的真實性，以彌補注冊會計師職業界與法律界理解的差異。 五、為什么將“企業會計準則及國家其他有關財務會計法規”改為“國家頒布的企業會計準則和相關會計制度”？ 會計報表的編制要符合企業會計準則及國家其他相關財務會計法規的規定。但“企業會計準則及國家其他有關財務會計法規”內涵尚需進一步明確。我們認為，國家頒布的企業會計準則和相關會計制度是企業編制會計報表的直接依據，也是注冊會計師判斷企業會計報表是否合法和公允的直接依據和重要尺度，而且現行的企業會計準則和會計制度已經體現了會計法和企業財務會計報告條例等有關財務會計法

6、規的主要精神和重要原則。同時，企業會計準則應當指明是中國制定的，應當在“企業會計準則”前面加上“國家頒布的”；企業會計制度容易與企業內部制定的企業會計制度混為一談，應將“企業會計制度”改為“相關會計制度”。 六、嚴格規范帶強調事項段的審計報告 1、不能隨意增加強調事項段案例1內部控制缺陷與審計報告注冊會計師李豪對華興公司2003年度會計報表發表了帶強調事項段的審計報告，強調事項段披露“貴公司與控股股東a公司資金往來未履行相關的決策程序”。分析由于公司與控股股東a公司資金往來未履行相關的決策程序，這僅僅屬于被審計單位內部控制存在缺陷，這種內部控制的缺陷會增大會計報表產生錯誤和舞弊的可能性，因此，

7、注冊會計師應當謹慎地評價內部控制，追加審計程序查證清楚該內部控制缺陷對會計報表的影響，如果該內部控制缺陷不影響會計報表公允反映，注冊會計師沒有必要在審計報告中提及此事項，如果該內部控制缺陷影響會計報表公允反映，注冊會計師應當查證清楚產生的錯誤或舞弊，建議被審計單位予以調整，并在被審計單位拒絕調整時出具保留或否定意見的審計報告，決不能簡單地把該事項披露在審計報告意見段后面強調事項段中。無論哪種情況，注冊會計師對于審計中發現的所以，在審計實務中，注冊會計師如果把應當查證清楚的事項簡單披露在強調事項段，會出具錯誤的審計意見。如果把不影響會計報表公允反映的事項披露在強調事項段，會導致審計報告信息披露的

8、混亂，引起報告使用者的誤解。案例2 （案例25-12） 注冊會計師對2002年華興公司會計報表發表了帶強調事項段的無保留意見，其強調事項段表述為“貴公司存在以下問題：（1）在建工程處于停建狀態；（2）對貨到款未付的材料未能準確核算；（3）出售報廢資產未取得批準手續；（4）銀行存款未達賬項金額較多。” 分析 在審計實務中，一些注冊會計師凡遇到以下事項：(1)八項減值準備計提；(2)未決訴訟；(3)大額逾期借款；(3)持續經營能力；(4)重大交易事項的法律手續不完備；(4)關聯方占款以及為關聯方擔保等關聯方交易；(5)資產重組；(6)利用其他注冊會計師、前任注冊會計師或專家的工作；（7）補貼收入；

9、（8）非經常性損益；（9）一次性交易取得的收入占主營業務收入比重較大；(10)會計政策和會計估計發生變更等重大事項，無論是否實施了必要的審計程序或已經取證證實了某一事項，為了滿足被審計單位的要求或屈從于客戶壓力，或出于謹慎的考慮，往往發表帶強調事項段的審計報告，以此達到既不得罪客戶、又不承擔法律責任的目的。 但實質上，這種做法既不謹慎，也不明智。對于重大事項，注冊會計師應當實施必要的審計程序，把問題搞清楚：如果屬于需要調整的事項，注冊會計師應當在被審計單位拒絕調整時出具保留或否定意見的審計報告；如果屬于被審計單位正常的會計處理，注冊會計師沒有必要在審計報告中予以披露，以避免干擾信息使用者的決策

10、。如果注冊會計師實施必要審計程序后仍然不能搞清楚該重大事項時，才出具保留或無法表示意見的審計報告，但審計報告中必須披露審計范圍受到什么限制。該案例中，注冊會計師在強調事項段披露的四種情況，都屬于注冊會計師應當實施審計程序查證清楚并必須對此明確表示意見的情況，對于情況（1）和（4），如果注冊會計師取證表明情況屬實，且不影響會計報表的公允反映時，不應當在強調事項段披露；對于情況（2）和（3），如果注冊會計師取證證實其對會計報表公允反映產生影響，就不能僅僅在強調事項段中予以披露，應當建議被審計單位調整，并在被審計單位拒絕調整時出具保留或否定意見的審計報告。 2、應當在強調事項段披露的事項第二十二條當

11、存在可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況、且不影響已發表的意見時，注冊會計師應當在審計報告的意見段之后增加強調事項段對此予以強調。當存在可能對會計報表產生重大影響的不確定事項（持續經營問題除外）、且不影響已發表的意見時，注冊會計師應當考慮在審計報告的意見段之后增加強調事項段對此予以強調。注冊會計師應當在強調事項段中指明，該段內容僅用于提醒會計報表使用人關注，并不影響已發表的意見。除本條規定的兩種情形外，注冊會計師不應在審計報告的意見段之后增加強調事項段或任何解釋性段落，以免會計報表使用人產生誤解。案例3（ 案例25-11）訴訟事項與審計報告注冊會計師對華興公司2002年度的會計報表出

12、具了無保留意見的審計報告（標準報告），但華興公司的會計報表附注（二）中披露“2002年12月27日，由于A公司狀告華興公司侵犯其專利權，要求賠償322萬元，截至2002年12月31日，該訴訟案正在審理中，無法預計其最有可能的賠償金額。”。分析審計報告中意見段之前的說明段和意見段之后的強調事項段性質不同，當出具保留意見、否定意見和無法表示意見的審計報告時，注冊會計師應當在審計報告意見段前增加說明段，清楚地說明導致發表意見或無法表示意見的主要原因，并在可能情況下，指出其對會計報表反映的影響程度。當注冊會計師出具審計報告時，如果認為被審計單位還存在一些需要提醒會計報表使用人關注但并不影響已發表的審計

13、意見類型的事項時，注冊會計師應當在意見段之后增加強調事項段，對整個審計報告進行補充說明。考察審計實務，注冊會計師編制說明段時常存在以下問題：1.沒有盡到應有的披露責任，應該說明的事項沒有說明；2. 謹慎過頭，把不該強調說明的事項加到強調事項段中；3. 用帶強調事項段的無保留意見或保留意見代替其他審計意見；4. 說明段披露不明確、不充分或表述晦澀，詞不達意，不能使審計報告使用者掌握充分信息，容易引起審計報告使用者誤解。該案例中，會計報表附注中披露華興公司涉及到無法預計的訴訟案件，可能會影響會計報表使用者決策，注冊會計師應該在審計報告意見段后增加強調事項段予以說明，有助于報告使用者更好地理解審計報

14、告，否則，會計報表使用者可能因此注意不到充分的信息，影響其決策。因此，該案例不應該是標準報告，應發表帶強調事項段的無保留意見。3、強調事項段披露內容應適當、措辭應規范以往教材中，人們把以下6個方面的事項，作為必要時需要增加在意見段后面：重大的不確定事項；一貫性的例外事項；注冊會計師同意偏離已頒布的會計準則；強調某一事項；涉及其他注冊會計師的工作；被審計單位對外披露信息的重大差異。為了避免會計報表使用者產生誤解，目前，只允許存在可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況及其他不確定事項時，在意見段后增加強調事項段案例4（案例25-14）華興會計師事務所對AB證券公司審計出具了帶強調事項段的無

15、保留意見審計報告，強調事項段披露“97年度接管營業部所帶來的不良資產，已得到人行確認，正呈報人總行批復，估計可獲償金額4.45 億元人民幣”。分析該案例中，說明段披露不適當，注冊會計師在審計報告中沒有適當披露97年度接管營業部所帶來的不良資產在會計報表中的反映及其影響，卻披露清理該不良資產可能形成的或有收益，既沒有盡到注冊會計師應有的披露的職責，也不符合謹慎性的原則。七、如何區分保留意見與否定意見 案例5 （案例25-6）華興公司2002年度凈利潤為16028元，注冊會計師對其2002年會計報表出具了保留意見的審計報告,說明段表述如下:“貴公司賬面反映的在建工程為2號流水線工程，該項目2002

16、年度處于停建狀態，貴公司2002年度對上述項目利息資本化金額為8952468.55元。” 分析在建工程處于停建狀態，仍然把項目利息資本化，這種違反企業會計準則和企業會計制度的錯誤處理，影響了會計報表的公允反映，如果被審計單位拒絕調整，注冊會計師可以考慮發表保留或否定意見。但究竟是保留意見還是否定意見呢？在其他條件相同的前提下，重要性水平是影響注冊會計師判斷的主要因素，在具體運用重要性水平時，不僅要分析其數量，也要分析其性質，由于華興公司2002年凈利潤僅為16028元，但2002年度對處于停建狀態的項目利息資本化金額為8952468.55元，如果把停止資本化的利息計入當期損益中，華興公司200

17、2年度不僅沒有盈利反而虧損了，這種影響收益趨勢的錯報，無論金額大小，從性質上考慮都足以影響會計報表總體的公允性，因此，注冊會計師應當發表否定意見，而不是保留意見。在審計實務中，注冊會計師運用重要性水平時，下列錯報影響會計報表使用者的決策，注冊會計師應當從性質上考慮其重要性：1.涉及舞弊與違法行為的錯報；2.影響收益趨勢的錯報；3.可能引起履行合同義務的錯報；4.不期望出現的錯報。 案例6 （案例25-7）注冊會計師審計華興公司2002年會計報表時，確定其會計報表的重要性水平為500萬元，關注到以下兩種情況：一是華興公司2002年停止使用且準備處置的固定資產在2002年沒有計提折舊670萬元；二

18、是華興公司對合同約定采用到岸價格的一筆2002年12月24日發出的銷售給美國A公司的業務確認主營業務收入650萬元。注冊會計師在判斷出具審計報告的審計意見的類型時，認為華興公司不予調整的固定資產少計提折舊情況會導致出具保留意見，但華興公司不予調整的多計收入情況會導致出具否定意見。最終，注冊會計師對華興公司2002年會計報表出具了否定意見的審計報告。分析從理論上分析，保留意見和否定意見是性質不同的兩種意見，具有截然區分的界限。只有當注冊會計師認定整個會計報表是公允表達的情況下，由于某種事項的存在，使無保留意見的條件不完全具備，影響了被審計單位會計報表的表達，注冊會計師才會對無保留意見加以修正，對

19、影響事項提出保留意見。而只有當注冊會計師確信整個會計報表存在嚴重錯報，以致根本不能按照企業會計準則和企業會計制度公允反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量時，注冊會計師才發表否定意見的審計報告。 在審計實務中，能夠影響注冊會計師發表保留或否定意見的會計報表錯報分為兩種：1.金額重要但對整個會計報表影響不大；2.金額重要而又廣泛地影響會計報表總體的公允性。一般講，注冊會計師對第一種情況的錯報會發表保留意見，對第二種情況的錯報會發表否定意見，如此區分的關鍵在于注冊會計師對錯報項目是否具有牽涉性（或彌漫性）的判斷。一項錯報越具有牽涉性，則注冊會計師發表否定意見的可能性就越大。在該事項中，少計提

20、折舊和多計收入的金額都超過重要性水平，很重要，但華興公司不予調整的多計收入情況，不僅影響了華興公司主營業務收入、應收賬款核算，也會影響存貨、成本等核算，進而影響到資產總額和企業的盈利情況，具有很大的牽涉性，因此發表否定意見的可能性大。 八、正確使用無法表示意見的審計報告 案例7 案例25-9華興公司2002年會計報表的資產總額為7065萬元，利潤總額為982萬元。注冊會計師對華興公司2002年會計報表出具了保留意見的審計報告,說明段表述如下:“如附注五所述，貴公司2001年對A公司投資2280萬元，占A公司股權比例33%。到2002年底，貴公司累計計列投資收益1940萬元，其中2002年列計1

21、185萬元。但貴公司未提供A公司2001年和2002年的會計報表，受客觀條件限制，我們未能對A公司實施審計，因而無法確認該項投資收益。”分析該事項，注冊會計師無法取得證據的情況具有牽涉性，不僅影響本年度利潤增加1185萬元，也影響長期投資的增減變動，進而使得注冊會計師從整體上無法判斷華興公司2002年會計報表的公允性，因此，注冊會計師不能僅僅發表保留意見，而應該出具無法表示意見的審計報告。 案例8 案例25-10華興公司2002年度凈利潤10967萬元，總資產111697萬元。注冊會計師對華興公司2002年會計報表出具了無法表示意見的審計報告,說明段表述如下:“根據我們的審查（1）2002年，

22、貴公司在連續兩年虧損的情況下繼續虧損，賬面虧損金額為人民幣10967萬元，實際虧損金額為31729萬元，貴公司凈資產出現負數，賬面資產總額為人民幣111696萬元，實際資產總額為95816萬元，賬面凈資產為人民幣10188萬元，實際為 12836萬元。（2）貴公司目前涉及訴訟案件66件，涉及金額人民幣21646萬元，其中，貴公司作為被告的53起，一審均已敗訴，涉及金額人民幣20267萬元；貴公司作為原告的13起，涉及金額人民幣1379萬元。上述訴訟案均未在賬表中反映。（3）函證其他應收款出現差異6291萬元，貴公司拒絕進行調整。” 分析在審計實務中，如果注冊會計師在明知被審計單位違反企業會計準

23、則和企業會計制度的情況下，不執行必要的審計程序予以確認或確認后不愿意予以如實披露，以審計范圍受到限制為由出具無法表示意見的審計報告，甚至出具帶強調事項段無保留意見的審計報告，這屬于嚴重違背獨立審計準則和職業道德準則的行為，不僅降低了審計報告的使用效能，也理應受到相應的處罰。該案例中，注冊會計師用無法表示意見代替否定意見。對于情況（1）和（3），如果注冊會計師已經查證清楚而貴公司拒絕調整時，應當發表否定意見，不能用無法表示意見代替否定意見；對于情況（2）注冊會計師應當通過向律師函證等程序了解華興公司最可能發生的訴訟損失，建議華興公司調整預計負債，而不能僅僅披露。 九、謹慎簽署審計報告日期 第十五

24、條審計報告日期是指注冊會計師完成審計工作的日期。審計報告日期不應早于被審計單位管理當局簽署會計報表的日期。有限責任公司：董事會提交，股東會審議批準國有獨資公司：董事會（美設股東會）審議批準股份公司：董事會提交，股東大會審議批準審計報告日期是指注冊會計師完成審計工作的日期。完成審計工作是指注冊會計師完成了所有程序，獲取的審計證據足以支持對會計報表發表意見。注冊會計師在界定完成審計工作的日期時，應當考慮以下因素：（1）應當實施的程序已經完成；（2）要求被審計單位調整或披露的事項已經提出，被審計單位已經作出或拒絕作出調整或披露；（3）被審計單位管理當局已經正式簽署會計報表。 案例9 （案例25-20

25、）注冊會計師審計華興公司2002年會計報表，2003年3月2日外勤工作結束，華興公司管理層接受注冊會計師的建議調整會計報表后于3月5日確認并簽署會計報表。3月8日完成審計報告，并于3月9日將審計報告送交華興公司。3月15日華興公司的會計報表對外公布。審計報告日期為2003年3月5日。分析從會計報表編制者和注冊會計師的角度看，存在不同的日期，從會計報表編制者角度劃分，與會計報表有關的日期有：1.會計報表日，會計法第十一條規定“會計年度自公歷1月1日起至12月31日”，也就是說，無論一個企業會計核算的習慣如何，一般企業都會以12月31日作為年度結賬日，即資產負債表日。2.會計報表簽署日，即企業管理

26、當局確認和簽署會計報表之日，一般都是董事會或類似權利機構決議之日。3.會計報表批準日，即股東大會或類似權利機構批準董事會決議之日。4.會計報表對外公布日，即會計報表經批準對外公告或送出之日。 從注冊會計師的角度劃分，與審計報告有關的日期有：1.外勤工作結束日，是指注冊會計師從被審計單位審計現場撤回之日。2.審計工作完成日，是指注冊會計師已經完成所有審計程序，并獲取了足以支持發表審計意見的審計證據，能夠編制審計報告之日。3.審計報告報送日，即審計報告經主任會計師或合伙人最終復核簽發后，送交委托人之日。4.審計報告公布日，即與會計報表一同對外披露或報出之日。由于注冊會計師的審計責任是以審計報告日為

27、限，所以它既不能無故擴大注冊會計師的責任范圍，也必須能夠獲取到足以支持注冊會計師發表意見的證據，所以，我們選擇審計工作完成日作為審計報告日。如果注冊會計師在審計外勤能夠完成所有審計程序（包括與被審計單位交換意見調整會計報表），并取得了足以支持發表審計意見的證據編制審計報告，審計外勤工作日與審計工作完成日可以是同一天。由于注冊會計師審計中發現的問題經匯總、復核后需要與被審計單位反復交換意見，只有經過董事會或類似權利機關決議后才能確定是否接受注冊會計師提出的調整建議，并簽署注冊會計師對之發表意見的會計報表，所以審計報告日不應早于被審計單位確認和簽署會計報表日期。 案例10 案例25-21李浩擔任2

28、002年華興公司的會計報表審計的項目經理，2003年3月2日外勤工作結束。李浩在會計師事務所草擬審計報告時注意到23份應收賬款回函原件仍沒有收到，但由于審計工作底稿記錄著注冊會計師發函及其收到回函傳真件的相關情況，相關審計人員也詳細向李浩作了說明，于是，注冊會計師編制審計報告注明日期為“2003年3月2日”。2003年3月8日審計報告交給了華興公司。3月9日，注冊會計師陸續收到應收賬款的回函，發現其中一項重大金額的回函與外勤工作時收到的到回函傳真件不符，與詢證情況產生差異，這時，注冊會計師李浩不知道如何處理。分析該案例中的情況是由于人們錯誤地理解了外勤工作日的概念而引起的，在審計實務中，外勤工

29、作日有廣義和狹義兩種含義，廣義是指注冊會計師已經完成所有審計程序，并取得了足以支持發表審計意見的證據，可以編制審計報告之日；狹義是指注冊會計師從被審計單位審計現場撤回之日。 獨立審計準則第7號審計報告第十九條規定“審計報告日期是指注冊會計師完成外勤審計工作的日期。審計報告日期一般不應早于被審計單位管理當局確認和簽署會計報表的日期。”這里的完成外勤工作日是指廣義的含義，但現實中人們常常把它理解為狹義的含義，于是該案例中的現象經常出現，所以，在獨立審計準則第7號審計報告（修訂）第十五條規定“審計報告日期是指注冊會計師完成審計工作的日期。審計報告日期不應早于被審計單位管理當局確認和簽署會計報表的日期

30、。”這樣，可以避免人們機械地以完成外勤工作日作為審計報告日，而不管是否已經取得了足以支持發表審計意見的證據。該案例中，應收款回函的原件沒有收到，主要的審計證據尚未取得，如果注冊會計師在這種證據不足或尚有疑問的時候，就盲目發表意見，可能會導致審計失敗。 案例11 案例25-22簽發雙重日期注冊會計師審計華興公司2002年會計報表，2003年3月2日外勤工作結束，華興公司管理層接受注冊會計師的建議調整會計報表后于3月5日確認并簽署會計報表。3月15日注冊會計師李浩注意到華興公司一客戶精美公司宣布破產，無法償還所欠的全部債務（精美公司是華興公司的常年客戶，2002年12月31日華興公司應收精美公司貨

31、款1000萬元，2002年12月31日已經提取了5萬元的壞賬準備），馬上與華興公司溝通，補充獲取證據后，建議華興公司補提壞賬準備995萬元調整會計報表，華興公司不同意調整，但在會計報表附注24中披露了精美公司宣布破產，無法償還所欠的全部債務之事。3月20日注冊會計師完成審計報告，并于3月21日將審計報告送交華興公司。3月30日華興公司的會計報表對外公布。審計報告如下： 審計報告華興股份有限公司全體股東：我們審計了后附的華興股份有限公司（以下簡稱華興公司）2002年12月31日的資產負債表以及2002年度的利潤表和現金流量表。這些會計報表的編制是華興公司管理當局的責任，我們的責任是在實施審計工作

32、的基礎上對這些會計報表發表意見。除下段所述事項外，我們按照中國注冊會計師獨立審計準則計劃和實施審計工作，以合理確信會計報表是否不存在重大錯報。審計工作包括在抽查的基礎上檢查支持會計報表金額和披露的證據，評價管理當局在編制會計報表時采用的會計政策和作出的重大會計估計，以及評價會計報表的整體反映。我們相信，我們的審計工作為發表意見提供了合理的基礎。正如附注24所述，2003年3月6日華興公司一客戶精美公司宣布破產，無法償還所欠的全部債務。我們建議貴公司補提壞賬準備995萬元，貴公司拒絕調整，由此影響會計報表虛增應收賬款995萬元，虛增利潤995萬元。我們認為，除了以上事項可能產生的影響外，上述會計

33、報表符合國家頒布的企業會計準則和企業會計制度的規定，在所有重大方面公允反映了華興公司2002年12月31日的財務狀況以及2002年度的經營成果和現金流量。信勇會計師事務所（蓋章） 中國注冊會計師：李浩（簽名并蓋章）中國注冊會計師：張雷（簽名并蓋章）中國北京市 2003年3月5日（惟意見段前說明段所述事項的日期為2002年3月15日）分析該案例涉及到期后事項，期后事項是指資產負債表日至審計報告日發生的，以及審計報告日至會計報表公布日發生的對會計報表產生影響的事項。對于期后事項，注冊會計師在不同時間段責任不同，如表25-3所示。如果對審計報告日至會計報表公布日獲知的期后事項實施了追加審計程序，并已

34、作適當處理，注冊會計師可選用以下方式確定審計報告日期：（1）簽署雙重報告日期，即保留原定審計報告日，并就該期后事項注明新的審計報告日；（2）更改審計報告日期，即將原定審計報告日推遲至完成追加審計程序時的審計報告日。如決定更改審計報告日期，注冊會計師應當實施必要的審計程序，以發現原定審計報告日至更改后的審計報告日發生的可能嚴重影響會計報表的其他期后事項。一般講，注明雙重日期的做法，僅反映有關的特定項目方面擴大了注冊會計師的責任范圍；但如果更改審計報告日期的做法，由于延長了審計工作完成日，會在會計報表審計范圍內全面地擴大注冊會計師的責任范圍，所以注冊會計師樂意采用簽署雙重報告日期的做法。 十、有關

35、審計報告的特殊情況1.禁止性條款第二十三條 注冊會計師明知應當出具保留意見或否定意見的審計報告時，不應以無保留意見或無法表示意見的審計報告代替。2.同時出現不同情況時，應如何選擇一件類型？如何在說明段中披露？（1）存在若干個保留意見的事項（2）同時存在導致保留意見、否定意見的事項（3）同時存在導致保留意見、無法表示意見的事項（4）同時存在導致否定意見、無法表示意見的事項 十一、對多期會計報表的審計報告 注冊會計師可以對一期或多期會計報表發表保留意見、否定意見，或無法發表意見，而對列報的其他會計報表發表不同的意見。如果注冊會計師因被審計單位違反國家頒布的企業會計準則和相關會計制度已經對前期會計報

36、表發表了保留意見或否定意見，而被審計單位已經在本期按照國家頒布的企業會計準則和相關會計制度重新編制了該前期會計報表，注冊會計師應當在審計報告中指明該前期會計報表已經重新編制，并對重新編制的前期會計報表發表無保留意見。如果被審計單位已經重新編制了前期會計報表，注冊會計師應當在審計報告的意見段之后增加強調事項段，指明本期發表與前期不同的意見的主要原因。注冊會計師應當在強調事項段中披露：（1）前期審計報告的日期；（2）前期發表意見的類型；（3）導致前期所發表意見的情形或事項；（4）本期對重新編制的前期會計報表發表的意見不同于前期發表的意見。 獨立審計具體準則第17號持續經營（修訂）的運用 一、為什么

37、增加了注冊會計師對持續經營問題的責任當前，有一種觀認為，注冊會計師審計師歷史會計報表，無需對被審計單位未來一段時間內的持續經營能力加以考慮，但我們知道，盡管注冊會計師審計的是歷史會計報表，但該歷史會計報表的編制基礎是建立在持續經營假設之上的，歷史會計報表的可信度依賴于被審計單位在未來一段時間內的持續經營能力。因此，注冊會計師有責任被審計單位按照持續經營假設編制會計報表的合理性，并根據財政部印發的企業會計準則財務報告的列報（征求意見稿）的規定，增加了有關管理當局責任的表述。第三條 按照持續經營假設編制會計報表并對持續經營能力進行評價是被審計單位管理當局的責任。 注冊會計師的責任是評價被審計單位按

38、照持續經營假設編制會計報表的合理性，并考慮是否需要提請管理當局在會計報表中披露持續經營能力的重大不確定性。 二、持續經營能力與持續經營假設 持續經營假設和持續經營能力是緊密相關的兩個不同概念，持續經營假設是建立在可靠持續經營能力的基礎上。如果存在影響企業持續經營能力的事項或情況，僅僅使人們懷疑企業的持續經營能力，但企業通過改善措施，仍然維持經營活動，會計主體仍可按既定用途使用資產，按照既定的合約條件清償債務，這時，持續經營假設是否合理具有不確定性。如果存在影響企業持續經營能力的事項或情況已經表明該企業需要清算、停業，且無法在正常經營過程中有能力變現其資產和償還其債務，這時，持續經營假設不合理。

39、 因此，持續經營能力和持續經營假設具有辯證統一的關系，如果企業存在影響持續經營能力的事項或情況，可能會使企業編制的會計報表所依據的持續經營假設不合理，也可能使企業繼續依賴持續經營假設編制會計報表；但如果企業編制會計報表所依據的持續經營假設不合理，這一定意味著企業存在著嚴重的影響持續經營能力的事項或情況。持續經營能力問題實際上是一個重大不確定事項，它不等于審計范圍受限，也不等于被審計單位沒有遵守國家頒布的企業會計準則和相關會計制度。被審計單位自己如何評價持續經營能力？自資產負債表日起的十二個月 三、注冊會計師如何關注持續經營能力 注冊會計師應當實施以下審計程序，獲取充分、適當的審計證據，以判斷管

40、理當局擬采取的改善措施是否可行：（一）與管理當局分析、討論最近的中期會計報表；（二）與管理當局分析、討論現金流量預測、盈利預測及其他預測；（三）審閱影響持續經營能力的期后事項、承諾及或有事項；（四）審閱債券、借款協議等的履行情況； （五）查閱股東大會、董事會或類似機構會議及其他重要會議有關財務困境的記錄；（六）向被審計單位的律師詢問有關訴訟、索賠的情況，以及管理當局對有關訴訟、索賠結果及其財務影響的評價是否合理；（七）確認有關財務支持協議的存在性、合法性和可行性，并對提供財務支持的關聯方或第三方的財務能力作出評價。 四、持續經營能力對審計報告的影響 （一）持續經營能力與帶強調事項段的審計報告1

41、.當被審計單位存在可能導致注冊會計師對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況時，注冊會計師應當怎么處理？注冊會計師應當提請管理當局對持續經營能力作出書面評價。注冊會計師應當充分關注管理當局作出評價的過程、依據的假設和擬采取的改善措施，以考慮管理當局對持續經營能力的評價是否適當。2.如果認為被審計單位編制會計報表所依據的持續經營是合理的，但存在可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況，注冊會計師應當怎么處理？注冊會計師應當提請管理當局在會計報表中適當披露。如果被審計單位在會計報表中進行了適當披露，注冊會計師應當出具無保留意見的審計報告，并在意見段之后增加強調事項段，描述導致對持續經營能力產生

42、重大疑慮的主要事項或情況以及持續經營能力存在重大不確定性的事實，但不應使用附加條件的措辭。 案例1注冊會計師李浩審計華興公司2002年會計報表，發現華興公司連續3年虧損，2002年6-12月份無主營業務收入，2002年2月華興公司擬定資產重組、債務重組、債務調整、注入高科技項目等計劃并開始實施，但仍存在不確定性。華興公司在會計報表附注34中已經披露了以上情況。分析注冊會計師在審計中，不能隨意對被審計單位持續經營能力下斷言，只要被審計單位沒有進入清算、破產等司法程序，就有可能“起死回生”，于是注冊會計師只能通過審計取證，查清楚影響持續經營能力的事項或情況是什么、對被審計單位的影響以及被審計單位的

43、改善措施、被審計單位是否充分、適當披露這些事項、情況和改善措施，以此來決定這些事項對審計報告的影響。 該事項中，華興公司雖存在“連續3年虧損，2002年6-12月份無主營業務收入”等事項影響持續經營能力，但華興公司正努力通過資產重組、債務重組、債務調整、注入高科技項目等計劃的實施改善經營和財務狀況，力求經營能夠得以持續。因此注冊會計師接受委托時，華興公司編制會計報表所依據的持續經營假設是合理的，但注冊會計師應當實施適當的審計程序檢查這些影響持續經營能力的事項或情況，如果在審驗的基礎上確認華興公司已經充分披露以下信息：1.導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當局擬采取

44、的改善措施；2.被審計單位持續經營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經營過程中變現資產、清償債務，注冊會計師應當出具帶強調事項段的無保留意見的審計報告，強調事項段可以披露“此外，我們提醒會計報表使用人關注，如會計報表附注34所述，貴公司連續3年虧損，2002年6-12月份無主營業務收入。貴公司已在會計報表附注34充分披露了公司正在實施和擬采取的改善措施，但持續經營能力仍存在重大不確定性。本段內容并不影響已發表的審計意見。”值得注意的是，注冊會計師在審計報告的強調事項段不能使用“附加條件的措辭”，如“除非華興公司進行徹底的資產重組，否則持續經營假設將不合理。” 案例2 在閱讀上市公司對外公布

45、的審計報告時，我們注意到有兩家會計師事務所對兩家公司出具的帶強調事項段中分別披露如下：“如附注9（8）、附注25所述，本年度貴公司出售絕大部分與主營相關的業務，導致主營業務收入大幅度萎縮，并出現了較大的虧損，貴公司能否持續經營取決于以后的資產整合。” “截至審計報告日，貴公司對于已經到期的借款難以展期。除非能夠獲取財務支持，否則貴公司的持續經營能力存在重大不確定性。”分析雖然注冊會計師審計的是歷史會計報表，但該歷史會計報表的編制基礎是建立在持續經營假設之上的，歷史會計報表的可信度依賴于被審計單位在未來一段時間內的持續經營能力，因此，注冊會計師在審計會計報表時應當關注被審計單位是否存在可能導致對

46、被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況，并考慮其對被審計單位持續經營能力的影響，據以確定對審計報告的影響。也就是說，注冊會計師在審計年度會計報表時，對于涉及被審計單位持續經營問題，最起碼應當從以下四個方面去取證并進行專業判斷：一是是否存在可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況；二是這些事項或情況對會計報表的影響（持續經營假設是否合理）；三是這些事項或情況及其改善措施是否在會計報表附注中充分、適當披露；四是這些事項或情況、改善措施及其影響如何在審計報告中表達和披露。分析兩家會計師事務所在強調事項段披露的內容，注冊會計師都已經取證確認被審計單位存在可能導致對被審計單位持續

47、經營能力產生重大疑慮的事項或情況，但由于在審計報告強調事項段中使用了“貴公司能否持續經營取決于以后的資產整合”、“除非能夠獲取財務支持，否則貴公司的持續經營能力存在重大不確定性”這類附加條件的措辭，讓人們不能看出注冊會計師是否對“這些事項或情況對會計報表的影響（持續經營假設是否合理）”和“這些事項或情況及其改善措施是否在會計報表附注中充分、適當披露”作出專業判斷，因而不能了解被審計單位存在的這些事項或情況及其改善措施是否影響被審計單位會計報表的編制基礎，可能會誤導報告使用者，降低了審計報告的使用性。根據獨立審計具體準則第17號持續經營（修訂）的要求，如果注冊會計師取證和專業判斷被審計單位編制會

48、計報表所依據的持續經營假設是合理的，且被審計單位在會計報表中適當披露“（一）導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當局擬采取的改善措施；（二）被審計單位持續經營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經營過程中變現資產、清償債務”，注冊會計師可以考慮出具帶強調事項段的無保留意見審計報告，強調事項段描述導致對持續經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況以及持續經營能力存在重大不確定性的事實，但不應使用附加條件的措辭。 (二) 持續經營能力與保留意見的審計報告如果被審計單位未在會計報表中進行適當披露，注冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告，并在意見段之前的說明段中描述導

49、致對持續經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況以及持續經營能力存在重大不確定性的事實，同時指明被審計單位未在會計報表中進行適當披露。案例3注冊會計師審計華興公司2002年度會計報表時，關注并審核了以下影響持續經營能力的事項：1.公司凈虧損3898萬元，現金流量凈減少5056萬元，經營活動產生的現金流量凈額為-4324萬元。2.貨幣資金2086萬元，其中銀行質押計1072萬元、開具銀行承兌匯票的保證金計58萬元，共計1130萬元。3.主要固定資產及土地使用權已用于銀行抵押或質押。4.銀行借款5328萬元，對外擔保2893萬元，其中到期陷入訴訟的占1/3。在會計報表附注中，華興公司披露了以上事項或情

50、況，但沒有披露近期內可以改善經營狀況的舉措。 分析該事項中，由于公司凈利潤、經營活動產生的現金流量等均為負值，大部分貨幣資金被質押、出具銀行承兌匯票的保證金，主要固定資產及土地使用權已用于銀行抵押或質押，銀行借款5328萬元和對外擔保2893萬元中1/3到期陷入訴訟，這些跡象顯示華興公司的持續經營能力存在重大不確定性，但如果注冊會計師取證并專業判斷被審計單位編制會計報表所依據的持續經營假設是合理的，這時，注冊會計師主要根據被審計單位是否充分、適當披露這些信息，來選擇審計意見。由于華興公司在會計報表附注中披露了以上事項或情況，卻沒有披露近期內可以改善經營狀況的舉措。因此，注冊會計師考慮出具保留意

51、見的審計報告。在審計實務中，經常出現以下情況：1.由于被審計單位已經在會計報表附注中充分披露了可能導致對其持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況及其改善措施，且注冊會計師在獲取的證據支持下認可了被審計單位在持續經營假設下編制會計報表，注冊會計師考慮出具帶強調事項段的無保留意見審計報告，但由于政策或環境的變化，被審計單位卻在可預見的未來期間內進入了破產或清算。審計人員對此予以充分披露，以釋放風險。因此，被審計單位如果存在可能導致對其持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況，被審計單位應當積極采取措施予以消除，并把相應的改善措施披露在會計報表附注中，這是屬于會計責任。如果被審計單位對于可能導致對其持續經

52、營能力產生重大疑慮的事項或情況及其改善措施披露不充分、不全面，注冊會計師應當考慮出具保留意見或否定意見的審計報告，并在說明段中描述導致對持續經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況以及持續經營能力存在重大不確定性的事實，同時指明被審計2.由于被審計單位存在可能導致對其持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況，注冊會計師在持續幾年中都對被審計單位持續經營能力表示懷疑，但該公司卻“頑強”地存在著。這些情況似乎表明注冊會計師的專業判斷有誤，審計意見類型不當，但事實并非如此，注冊會計師的專業判斷是正確的，但由于涉及持續經營的問題具有很大的不確定性，因此無論從會計準則或是審計準則，都要求會計人員和單位未在會計報

53、表中進行適當披露。 （三）持續經營能力與否定意見的審計報告1.如果認為被審計單位編制會計報表所依據的持續經營假設不再合理，而被審計單位仍按持續經營假設編制會計報表，注冊會計師應當怎么處理？注冊會計師應當出具否定意見的審計報告。案例4注冊會計師李浩審計華興公司2002年度會計報表時，發現由于華興公司多年以來一直無法正常償還銀行貸款本息，本息共計8.3億元，銀行已經向法院申請華興公司清算還債，并于2002年11月成立了清算委員會。于是，注冊會計師建議華興公司應當按照清算委員會決議，編制清算會計報表，華興公司以2002年華興公司一直在正常生產經營而拒絕接受建議，仍然按持續經營假設編制會計報表，注冊會

54、計師對此出具了否定意見的審計報告。 分析被審計單位在可預見的將來（通常指在不超過資產負債表日后十二個月）持續經營的假設，是會計報表編制時在沒有相反信息存在的情況下一般會計假設。在持續經營假設存在的情況下，會計分期才成為必要，歷史成本原則、權責發生制原則、配比原則、劃分資本性支出和收益性支出原則才可以在正常的會計核算中予以貫徹，企業資產和負債可以根據被審計單位能夠在正常經營過程中變現其資產和償還其負債的基礎進行記錄。如果該假設不合理，被審計單位就不能按所記錄的金額變現其資產，同時其負債的金額和到期日也可能會改變。 因此，就可能需要對會計報表中的資產和負債的金額和分類做出調整。該事項中，由于存在相

55、反的信息，即2002年11月清算委員會已經成立，華興公司已經進入清算司法程序，華興公司不能按所記錄的金額變現其資產，同時其負債的金額和到期日也可能會改變，因此，華興公司的會計報表需要按照清算基礎予以對會計報表的資產和負債的金額和分類做出調整。如果華興公司仍然按照持續經營假設編制會計報表，注冊會計師應當出具否定意見的審計報告。 2.如果認為被審計單位編制會計報表所依據的持續經營假設不再合理，且被審計單位已按其他基礎重新編制了會計報表，注冊會計師應當按照獨立審計實務公告第6號特殊目的業務審計報告的規定辦理。 討論其他基礎的含義？如何辦理？國有企業試行破產有關會計處理問題暫行規定 案例5特殊編制基礎

56、下的審計報告范例（引言段）我們審計了后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）20X1年12月31日的清算資產負債表以及20X1年4月26日至12月31日的清算財產表和清算損益表。此外，我們也審計了ABC公司20X1年1月1日至4月25日的利潤表和現金流量表。這些會計報表的編制是ABC公司管理當局的責任，我們的責任是在實施審計工作的基礎上對這些會計報表發表意見。 （范圍段）我們按照中國注冊會計師獨立審計準則計劃和實施審計工作，以合理確信會計報表是否不存在重大錯報。審計工作包括在抽查的基礎上檢查支持會計報表金額和披露的證據，評價管理當局在編制會計報表時采用的會計政策和作出的重大會計估計，以及

57、評價會計報表的整體反映。我們相信，我們的審計工作為發表意見提供了合理的基礎。如會計報表附注X所述，ABC公司于20X1年4月25日召開股東大會，批準ABC公司進行清算。截至審計報告日， ABC公司的清算工作已經開始。因此， ABC公司自20X1年4月26日起由原先的持續經營基礎改按清算基礎編制會計報表。 （意見段）我們認為，上述會計報表按照企業會計準則和企業會計制度在所有重大方面公允反映了ABC公司20X1年12月31日的資產、負債、清算凈損益情況，20X1年4月26日至12月31日的清算財產變動情況和清算損益情況，以及20X1年1月1日至4月25日的經營成果和現金流量。 （四）持續經營能力與

58、無法表示意見的審計報告如果被審計單位存在可能導致對其持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況，但注冊會計師無法確定被審計單位編制會計報表所依據的持續經營假設是否合理，注冊會計師應當怎么處理？注冊會計師應當出具無法表示意見的審計報告。注冊會計師應當在意見段之前的說明段中充分說明無法表示意見的理由。案例6注冊會計師李浩審計華興公司2002年度會計報表，發現華興公司2000、2001和2002年度連續發生重大虧損，虧損額分別為人民幣16684萬元、36360萬元和80381萬元。由于上述虧損，截至2002年12月31日，華興公司未能遵守涉及4000萬美元（折合人民幣33106.4萬元）銀團貸款合約中的若

59、干財務指標的承諾，未能按期償還銀團的貸款本金及利息。2002年12月27日，香港高等法院正式受理銀團“清盤”訴訟申請，該訴訟案正在進行中。目前，華興公司正積極與銀團溝通，并擬實施包括債務重組、資產置換在內的多項改善措施。但注冊會計師通過向律師函證相關內容，沒有收到回復。 分析該事項中，華興公司2000、2001和2002年度連續發生重大虧損，且涉及重大的訴訟案件，這些事項均影響華興公司的持續經營能力，注冊會計師實施函證程序，沒有收到回復，因此無法判斷華興公司積極與銀團溝通，擬實施包括債務重組、資產置換在內的多項改善措施是否有效，也就是說，影響華興公司持續經營能力的事項對華興公司會計報表的影響具

60、有很大的不確定性，而注冊會計師又無法獲取適當審計證據予以確認，因此，注冊會計師應當考慮出具無法表示意見的審計報告，在說明段中披露“貴公司2000、2001和2002年度連續發生重大虧損，虧損額分別計人民幣16684萬元、36360萬元和80381萬元。由于上述虧損，截至2002年12月31日，華興公司未能遵守涉及4000萬美元（折合人民幣33106.4萬元）銀團貸款合約中的若干財務指標的承諾，未能按期償還銀團的貸款本金及利息。2002年12月27日，香港高等法院正式受理銀團清盤訴訟申請， 該訴訟案正在延遲中。截至審計報告日，貴公司正在積極采取包括債務重組、資產置換在內的多項改善措施，但由于該等