1、合并財務報表編制方法指引CONTENTSPART ONEPART TWO導言及課程簡介合并財務報表的產生PART THREEPART FOUR合并會計報表的編制工作底稿REAL的使用01導言及課程簡介導言及課程簡介合并報表的編制實質是對各單體報表信息進一步加工整理、分析研究的過程，需要培養和建立一種全新的合并報表編制理念和思維，有了集團合并報表大局觀，編制合并報表才有了基礎和方向；合并報表的編制重在編制思路的清晰，每一次的編制都要經歷一個深入思考和探索的過程，都將提高大家對合并報表的理解和認識，從而達到一個更高層次的編制水平。相信經過本門課程的學習和共同努力，大家將熟練掌握合并報表的編制技術并

2、能從中找到編制合并報表的樂趣。第一部分第二部分第三部分介紹合并會計報表的產生，對合并會計報表的基本情況進行了概述，講述了合并會計報表與企業合并的關系以及合并會計報表的作用及意義；這一部分內容是對合并報表總體情況的介紹，讓大家對合并會計報表有個整體的認識，它是如何產生的，又應該如何正確的編制合并會計報表的編制過程，是課程的核心和主體內容，首先由淺及深、由易到難地講解了單一子公司全資、非全資子公司的合并報表編制要點和實務案例、報告期內出售或購買子公司在編制合并會計報表時的處理；重點講述同一控制下企業合并、非同一控制下企業合并編制合并報表的理論和實務案例；特殊情況下的合并報表處理主要包括反向購買、收

3、購少數股東權益的處理等介紹工作底稿REAL的使用，在合并工作底稿REAL中以案例北方集團公司演示講解合并報表及附注的編制過程02合并會計報表的產生合并會計報表的產生1.會計報表概述合并會計報表的產生與股權投資緊密相關，有了股權投資才能形成母子公司關系，才能形成絕對控制或相對控制，也即出現由母、子公司組成的集團公司；在母公司的會計報表上出現長期股權投資，在子公司的會計報表上出現實收資本-母公司；期初投資時母公司的投資成本反映為長期股權投資的賬面價值，與子公司的權益（實收資本+資本公資）金額相符。隨著子公司經營業務的開展，子公司權益會出現以下兩種情況的變動：第一種情況為子公司經營損益引起的未分配利

4、潤（盈利為“+”，虧損為“-”）和盈余公積的變動；第二種情況為直接計入所有者權益的利得和損失引起的資本公積的變動。合并會計報表的產生1.會計報表概述財會201414號-財政部關于印發修訂企業會計準則第2號-長期股權投資的通知：在確定能否對被投資單位實施控制時，投資方應當按照企業會計準則第33號-合并財務報表的有關規定進行判斷。投資方能夠對被投資單位實施控制的，被投資單位為其子公司。投資方屬于企業會計準則第33號-合并財務報表規定的投資性主體且子公司不納入合并財務報表的情況除外。母公司的長期股權投資按成本法核算，除子公司增資、減資、普通股股利分配等情況外，母公司的長期股權投資賬面價值保持不變。從

5、母、子公司形成的集團公司角度來看，子公司的財務狀況、經營成果、現金流量情況都是集團公司的組成部分，只有對集團公司整體的情況編制合并會計報表才能真實、準確地反映整個集團的財務狀況、經營成果、現金流量情況，由些合并會計報表應運而生。 在實務操作中，存在設立分公司單獨核算的情況，需將母、分公司的財務狀況、經營成果、現金流量進行匯總，這時就產生了匯總會計報表。合并會計報表的產生1.會計報表概述母、分公司之間沒有長期股權投資與實收資本等權益科目對應，通常以“其他應收款”與“其他應付款”相對應；母、分公司間的“其他應收款”與“其他應付款”賬面價值一般始終保持一致，編制匯總會計報表時直接抵銷就可以。若母、分

6、公司日常核算較為規范時，匯總會計報表相對簡單，只需核對上述會計科目核算金額是否相符后抵銷即可。集團公司下設有分、子公司時，需要先將母、分公司會計報表匯總，將匯總會計報表作為母公司單體報表，再與子公司會計報表進行合并，最終形成包括母、分、子公司的集團合并報表。由于母、分公司之間的匯總會計報表與合并會計報表編制原理相似且略簡單于合并會計報表，以下講述過程中，不再對匯總會計報表單獨進行講解。合并會計報表的產生2.合并會計報表與企業合并的關系合并會計報表伴隨著投資控股應運而生，投資關系又可分為非企業合并形成的長期股權投資（通俗來講就是直接投資）和企業合并成的長期股權投資；直接投資系母公司投出資產（包括

7、貨幣資金、存貨、固定資產、無形資產、投資股權等）去新設一個全資或控股的子公司，實務中所涉及的合并報表多數為此種情況，在以下的講解中也以直接投資作為講解實例。 企業合并分為三種類型：新設合并；吸收合并；控股合并。其中新設合并中合并雙方同時解體重新設立一個新的公司，以一個會計主體在會計報表日對外報送一張會計報表即可，也就沒有合并報表的編制過程。合并會計報表的產生2.合并會計報表與企業合并的關系吸收合并中一方徹底解體，被吸收方的會計報表將并入存續一方的報表中，合并報表在合并日一次性生成，以后的會計期間也就沒有合并報表了，而是以一個全新主體對外報送一張會計報表。只有控股合并會產生合并報表，合并雙方都獨

8、立存在，作為獨立的會計主體都要對外報送會計報表。而在會計報表日，為完整反映母、子公司組成的集團公司這一會計主體的財務狀況、經營成果、現金流量需要編制合并會計報表。控股合并又分為以下兩種類型：同一控制下的企業合并與非同一控制下的企業合并，兩種控股方式在合并日的賬務處理不同，在合并報表日的合并處理也有所不同，以下分別講述：合并會計報表的產生2.1 同一控制下的企業合并同一控制下的企業合并，是指參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的

9、初始投資成本。長期股權投資初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積；資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調整留存收益。也即同一控制下的企業合并不考慮子公司的公允值價值，采取的是一種非市場行為、非購買原則的處理方式，也即母公司的長期股權投資與子公司的凈資產均以賬面價值進行交易。在合并日，長期股權投資的賬面值已與子公司凈資產核對一致。合并會計報表的產生2.2 非同一控制下的企業合并非同一控制下的企業合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易，即除判斷屬于同一控制下企業合并的情況以外其他的企業合并。非同一控制下的

10、控股合并中，購買方應當以付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值，作為長期股權投資的成本。同時，將被購買方可辨認凈資產調整為以公允價值計量模式，長期股權投資與凈資產的差額在合并日編制合并報表時采取以下處理方式： （1）企業合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額應確認為商譽。此商譽在今后的合并報 表中將一直存在，除非經測試有減值外，合并報表中反映的價值也將一直保持不變。 （2）企業合并成本小于合并中取得的被購買方凈資產公允價值份額的部分，應計入合并當期損益。合并會計報表的產生從以上的論述可以看出，非同一控制下的企業合并采取的是市場交易下的購買行為觀點；母

11、公司的長期股權投資與子公司的凈資產都是以公允價值計量，合并日如此，合并報表日也如此；也即子公司的賬面價值是不調整的，仍然是以成本價值計量，只是在母公司編制合并報表時，要將子公司的凈資產調整為以公允價值計量；用公式表示為：期末子公司公允價值計量凈資產=合并日公允價值計量凈資產+公允價值凈資產的增減變動；同時母公司的長期股權投資按子公司公允凈資產的變動相應調整；也只有這樣，合并報表才能保證合并商譽保持不變。2.合并會計報表與企業合并的關系合并會計報表的產生3.合并會計報表的作用及意義合并會計報表的作用及意義與集團公司運用財務杠桿密切相關，這就是為什么會計準則要對合并報表范圍作出詳細規定與限制的原因

12、，集團公司必須控制或間接控制下屬公司才能將其會計報表納入合并會計報表，且要考慮納入時點以確認合并報表內容。那么納入合并會計報表有什么好處呢？集團公司對下屬公司的控制通常情況下需要控股50%以上股權，但通過運用財務杠桿、進行資本運作間接控制下屬公司所需的股權比率將大幅降低；也就是說投入50%以下或很少的資產可將下屬公司100%的資產納入資產負債表反映，利潤表中的營業收入、現金流量表中的現金流也會相應大幅增加；所以合并會計報表的作用類似于一把放大鏡，放大了集團公司的規模和實力，可充分吸引外部投資人、合作融資銀行、材料供應商等相關利潤群體的關注。從企業會計準則角度來看，母公司的長期股權投資只能采取成

13、本法核算，通常情況下母公司單體或母分公司匯總報表中都無法完整反映投資收益，而只有在合并會計報表中才能完整反映已實現的投資收益；由此來看，至少合并利潤表的編制是很有必要的，否則母公司單體或母分公司匯總報表都是一張不準確的會計報表。03合并會計報表的編制合并會計報表的編制1.報告期內購買、出售子公司，在編制合并會計報表時的處理編制合并利潤表時，應當以本期取得的子公司自取得控制權日起至本期期末為會計期間的會計報表為基礎編制，將本期取得的子公司自取得控制權日起至本期期末的收入、費用和利潤通過合并，納入合并會計報表之中。同時，為了提高會計信息的可比性，應當在會計報表附注中披露本期取得的子公司對合并會計報

14、表的經營成果的影響，以及對前期相關金額的影響，即披露本期取得的子公司自取得控制權日起至本期期末止的經營成果，包括營業收入、營業利潤、利潤總額、所得稅費用和凈利潤等1.1.2 合并利潤表編制合并資產負債表時，以本期取得的子公司在合并資產負債表日的資產負債表為基礎編制；對于本期投資或追加投資取得的子公司，不需要調整合并資產負債表的期初數。但為了提高會計信息的可比性，應當在會計報表附注中披露本期取得的子公司對合并會計報表的財務狀況的影響，也即需要披露本期取得的子公司在購買日的資產和負債金額，包括流動資產、長期股權投資、固定資產、無形資產及其他資產和流動負債、長期負債等金額。1.1.1 合并資產負債表

15、編制合并現金流量表時，應當將本期取得的子公司自取得控制權日起至本期期末止的現金流量的信息納入合并現金流量表，并將取得子公司所支付的現金扣除子公司于購買日持有的現金及現金等價物后的凈額，在有關投資活動類的“取得子公司及其他營業單位所支付的現金”項目反映。1.1.3 合并現金流量表1.1 本期增加子公司的合并處理 合并會計報表的編制1.報告期內購買、出售子公司，在編制合并會計報表時的處理1.2 本期減少子公司的合并處理在本期出售轉讓子公司部分股份或全部股份，喪失對子公司的控制權而使其成為非子公司的情況下，應當將其排除在合并會計報表的合并范圍之外。編制合并利潤表時，應當以該子公司期初至喪失控制權日成

16、為非子公司之日止的利潤表為基礎，將該子公司自期初至喪失控制權日的收入、費用、利潤納入合并利潤表。同時，為了提高會計信息的可比性，應當在財務報表附注中披露該子公司成為非子公司對合并財務報表的經營成果的影響以及對前期相關金額的影響，即披露該子公司自期初至喪失控制權日止的經營成果以及上年度的經營成果，具體包括營業收入、營業利潤、利潤總額、所得稅費用和凈利潤等。1.1.2 合并利潤表在編制合并資產負債表時，不需要對該出售轉讓股份而成為非子公司的資產負債表進行合并。但為了提高會計信息的可比性，應當在會計報表附注中披露該子公司成為非子公司對合并會計報表的財務狀況的影響，也即需要披露子公司在喪失控制權日以及

17、該子公司在上年年末的資產和負債金額，包括流動資產、長期股權投資、固定資產、無形資產及其他資產和流動負債、長期負債等金額。1.2.1 合并資產負債表編制合并現金流量表時，應當將該子公司自期初至喪失控制權日止的現金流量信息納入合并現金流量表，并將出售該子公司所收到的現金扣除子公司于持有的現金及現金等價物以及相關處置費用后的凈額，在有關投資活動類的“處置子公司及其他營業單位所收到的現金”項目反映。1.1.3 合并現金流量表合并會計報表的編制2.單一子公司的會計報表合并2.1 全資子公司的初始會計報表合并案例背景：NJXY公司對NJHT持股比例100%，資料見附件合并母公司：NJXY合并子公司：NJH

18、T持股比例：100%合并報表本期減少子公司的合并處理內部往來、交易抵消內部現流抵消理合并會計報表的編制2.單一子公司的會計報表合并2.2 非全資子公司的會計報表合并案例背景：NJXY公司對NJHT持股比例51%，資料見附件合并母公司：NHXY合并子公司：NHYC持股比例：51%合并報表投資、權益抵消分錄內部往來、交易抵消內部現流抵消合并會計報表的編制2.單一子公司的會計報表合并2.3 企業合并同一控制下的企業合并，是指參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。對于同一控制下的企業合并，企業合并準則中規定的會計處理方法類似于權益結合法。該方法下，將企業合并看作是

19、兩個或多個參與合并企業權益的重新整合，由于最終控制方的存在，從最終控制方的角度，該類企業合并一定程度上并不會造成構成企業集團整體的經濟利益流入和流出，最終控制方在合并前后實際控制的經濟資源并沒有發生變化，有關交易事項不作為出售或購買。合并方在合并中取得的被合并方各項資產、負債應維持其在被合并方的原賬面價值不變。2對于同一控制下的控股合并，應視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續下來的，體現在其合并財務報表上，即由合并后形成的母子公司構成的報告主體，無論是其資產規模還是其經營成果都應持續計算。4合并方在合并中確認取得的被合并方的資產、負債僅限于被合并方賬面上原已確認的

20、資產和負債，合并中不產生新的資產和負債1合并方在合并中取得的凈資產的入賬價值與為進行企業合并支付的對價賬面價值之間的差額，應當調整所有者權益相關項目，不計入企業合并當期損益。3合并會計報表的編制2.單一子公司的會計報表合并編制合并財務報表時，無論該項合并發生在報告期的任一時點，合并利潤表、合并現金流量表均反映的是由母子公司構成的報告主體自合并當期期初至合并日實現的損益及現金流量情況，相應地，合并資產負債表的留存收益項目，應當反映母子公司如果一直作為一個整體運行至合并日應實現的盈余公積和未分配利潤的情況。 對于同一控制下的控股合并，在合并當期編制合并財務報表時，應當對合并資產負債表的期初數進行調

21、整，同時應當對比較報表的相關項目進行調整，視同合并后的報告主體在以前期間一直存在。 2.3 企業合并合并會計報表的編制2.單一子公司的會計報表合并2.3.1 企業合并 - 同一控制下的控股合并 同一控制下的控股合并中，合并方在合并日涉及兩個方面的問題：一是對于因該項企業合并形成的對被合并方的長期股權投資的確認和計量；二是合并日合并財務報表的編制。1長期股權投資的確認和計量 按照企業會計準則第2號長期股權投資的規定，同一控制下企業合并形成的長期股權投資，合并方應以合并日應享有被合并方賬面所有者權益的份額作為形成長期股權投資的初始投資成本。2合并日合并財務報表的編制 同一控制下的企業合并形成母子公

22、司關系的，合并方一般應在合并日編制合并財務報表。合并會計報表的編制2.單一子公司的會計報表合并2.3.1 企業合并 - 同一控制下的控股合并 - 合并日合并財務報表的編制 2.合并利潤表合并方在編制合并日的合并利潤表時，應包含合并方及被合并方自合并當期期初至合并日實現的凈利潤。例如，同一控制下的企業合并發生于2017年3月31日，合并方當日編制合并利潤表時，應包括合并方及被合并方自2017年1月1日至2017年3月31日實現的凈利潤。雙方在當期發生的交易，應當按照合并財務報表的有關原則進行抵銷。1.合并資產負債表被合并方的有關資產、負債應以其賬面價值并入合并財務報表。合并方與被合并方在合并日及

23、以前期間發生的交易，應作為內部交易進行抵銷。因合并方的資本公積(資本溢價或股本溢價)余額不足，被合并方在合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分在合并資產負債表中未予全額恢復的，合并方應當在會計報表附注中對這一情況進行說明。3.合并現金流量表合并方在編制合并日的合并現金流量表時，應包含合并方及被合并方自合并當期期初至合并日產生的現金流量。涉及雙方當期發生內部交易產生的現金流量，應按照合并財務報表準則規定的有關原則進行抵銷。為了幫助企業的會計信息使用者了解合并利潤表中凈利潤的構成，發生同一控制下企業合并的當期，合并方在合并利潤表中的“凈利潤項下應單列“其中：被合并方在合并前實現的凈利潤”項目，反

24、映合并當期期初至合并日自被合并方帶入的損益。4.比較報表的編制同一控制下的企業合并，在編制合并當期期末的比較報表時，應視同參與合并各方在最終控制方開始實施控制時即以目前的狀態存在。提供比較報表時，應對前期比較報表進行調整。因企業合并實際發生在當期，以前期間合并方賬面上并不存在對被合并方的長期股權投資，在編制比較報表時，應將被合并方的有關資產、負債并入后，因合并而增加的凈資產在比較報表中調整所有者權益項下的資本公積(資本溢價或股本溢價)。合并會計報表的編制2.單一子公司的會計報表合并2.3.2 企業合并 - 同一控制下的吸收合并 合并方對同一控制下吸收合并中取得的資產、負債應當按照相關資產、負債

25、在被合并方的原賬面價值入賬。合并方在確認了合并中取得的被合并方的資產和負債后，以發行權益性證券方式進行的該類合并，所確認的凈資產入賬價值與發行股份面值總額的差額，應記入資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，相應沖減盈余公積和未分配利潤，以支付現金、非現金資產方式進行的該類合并，所確認的凈資產入賬價值與支付的現金、非現金資產賬面價值的差額，相應調整資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，應沖減盈余公積和未分配利潤。同一控制下的吸收合并中，合并方在合并當期期末比較報表的編制應區別不同的情況，如果合并方在合并當期期末，

26、僅需要編制個別財務報表、不需要編制合并財務報表的，合并方在編制前期比較報表時，無須對以前期間已經編制的比較報表進行調整；如果合并方在合并當期期末需要編制合并財務報表的，在編制前期比較合并財務報表時，應將吸收合并取得的被合并方前期有關財務狀況、經營成果及現金流量等并入合并方前期合并財務報表。前期比較報表的具體編制原則比照同一控制下控股合并比較報表的編制。合并會計報表的編制2.單一子公司的會計報表合并2.3.3 企業合并 - 合并方為進行企業合并發生的有關費用的處理 合并方為進行企業合并發生的有關費用，指合并方為進行企業合并發生的各項直接相關費用，如為進行企業合并支付的審計費用、資產評估費用以及有

27、關的法律咨詢費用等增量費用。同一控制下企業合并進行過程中發生的各項直接相關費用，應于發生時費用化計入當期損益。借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。但以下兩種情況除外： 1.以發行債券方式進行的企業合并，與發行債券相關的傭金、手續費等應按照企業會計準則第22號金融工具確認和計量的規定進 行會計處理。該部分費用，雖然與籌集用于企業合并的對價直接相關，但其會計處理應遵照金融工具準則的原則，有關的費用應計入負 債的初始計量金額。 2.發行權益性證券作為合并對價的，與所發行權益性證券相關的傭金、手續費等應按照企業會計準則第37號金融工具列報的規定 處理。即與發行權益性證券相關的費用，不管其是

28、否與企業合并直接相關，均應自所發行權益性證券的發行收入中扣減，在權益性工具 發行有溢價的情況下，自溢價收入中扣除，在權益性證券發行無溢價或溢價金額不足以扣減的情況下，應當沖減盈余公積和未分配利潤。 企業專設的購并部門發生的日常管理費用，如果該部門的設置并不是與某項企業合并直接相關，而是企業的一個常設部門，其設置目的是為了尋找相關的購并機會等，維持該部門日常運轉的有關費用，不屬于與企業合并直接相關的費用，應當于發生時費用化計入當期損益。合并會計報表的編制2.單一子公司的會計報表合并2.3.4 企業合并 - 非同一控制下企業合并 非同一控制下的企業合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的

29、多方最終控制的合并交易，即同一控制下企業合并以外的其他企業合并。主要程序： （1）確定購買方 （2）確定購買日 （3）確定企業合并成本 （4）對購買日取得的可辨認資產和負債的分類或指定 （5）企業合并成本在取得的可辨認資產和負債之間的分配 （6）企業合并成本與合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額之間差額的處理 （7）企業合并成本或合并中取得的可辨認資產、負債公允價值的調整 合并會計報表的編制2.單一子公司的會計報表合并2.3.4 企業合并 - 非同一控制下企業合并 （1）確定購買方 購買法是從購買方的角度出發，該項交易中購買方了取得了被購買方的凈資產或是對凈資產的控制權，應確認所取得的

30、資產以及應當承擔的債務，包括被購買方原來未予確認的資產和負債。在判斷企業合并中的購買方時，應考慮所有相關的事實和情況，特別是企業合并后參與合并各方的相對投票權、合并后主體管理機構及高層管理人員的構成、權益互換的條款等。1合并中一方取得了另一方半數以上有表決權股份的，除非有明確的證據表明不能形成控制，一般認為取得另一方半數以上表決權股份的一方為購買方。2某些情況下，即使一方沒有取得另一方半數以上有表決權股份，但存在以下情況時，一般也可認為其獲得了對另一方的控制權。3按照章程或協議等的規定，具有主導被購買企業財務和經營決策的權力。例如，A公司擁有B公司45的表決權資本，同時，根據法律或協議規定，A

31、公司可以決定B公司的生產經營等政策，達到對B公司的財務和經營政策實施控制。4某些情況下可能難以確定企業合并中的購買方，如參與合并的兩家或多家企業規模相當，這種情況下，往往可以結合一些跡象表明購買方的存在。合并會計報表的編制2.單一子公司的會計報表合并2.3.4 企業合并 - 非同一控制下企業合并 （2）確定購買日購買日是購買方獲得對被購買方控制權的日期，即企業合并交易進行過程中，發生控制權轉移的日期。根據企業合并方式的不同，在控股合并的情況下，購買方應在購買日確認因企業合并形成的對被購買方的長期股權投資，在吸收合并的情況下，購買方應在購買日確認合并中取得的被購買方各項可辨認資產、負債等。確定購

32、買日的基本原則是控制權轉移的時點。同時滿足了以下條件時，一般可認為實現了控制權的轉移，形成購買日。有關的條件包括：1企業合并合同或協議已獲股東大會等內部權力機構通過。2按照規定，合并事項需要經過國家有關主管部門審批的，已獲得相關部門的批準。按照國家有關規定，企業購并需要經過國家有關部門批準的，取得相關批準文件是對企業合并交易或事項進行會計處理的前提之一。3參與合并各方已辦理了必要的財產權交接手續。4購買方已支付了購買價款的大部分(一般應超過50)，并且有能力、有計劃支付剩余款項。5購買方實際上已經控制了被購買方的財務和經營政策，享有相應的收益并承擔相應的風險。企業合并涉及一次以上交易的，例如通

33、過分階段取得股份最終實現合并，企業應于每一交易日確認對被投資企業的各單項投資。“交易日”是指合并方或購買方在自身的賬簿和報表中確認對被投資單位投資的日期。分步實現的企業合并中，購買日是指按照有關標準判斷購買方最終取得對被購買企業控制權的日期。合并會計報表的編制2.單一子公司的會計報表合并2.3.4 企業合并 - 非同一控制下企業合并 （3）確定企業合并成本企業合并成本包括購買方為進行企業合并支付的現金或非現金資產、發行或承擔的債務、發行的權益性證券等在購買日的公允價值以及企業合并中發生的各項直接相關費用之和。通過多次交換交易分步實現的企業合并，其企業合并成本為每一單項交換交易的成本之和。企業合

34、并成本包括購買方在購買日支付的下列項目的合計金額：1作為合并對價的現金及非現金資產的公允價值。2發行的權益性證券的公允價值。3因企業合并發生或承擔的債務的公允價值。因企業合并而承擔的各項負債，應采用按照適用利率計算的未來現金流量的現值作為其公允價值。預期因企業合并可能發生的未來損失或其他成本不是購買方為取得對被購買方的控制權而承擔的負債，不構成企業合并成本。4當企業合并合同或協議中提供了根據未來或有事項的發生而對合并成本進行調整時，符合企業會計準則第13號或有事項規定的確認條件的，應確認的支出也應作為企業合并成本的一部分。合并會計報表的編制2.單一子公司的會計報表合并2.3.4 企業合并 -

35、非同一控制下企業合并 （3）確定企業合并成本企業合并成本包括購買方為進行企業合并支付的現金或非現金資產、發行或承擔的債務、發行的權益性證券等在購買日的公允價值以及企業合并中發生的各項直接相關費用之和。通過多次交換交易分步實現的企業合并，其企業合并成本為每一單項交換交易的成本之和。企業合并成本包括購買方在購買日支付的下列項目的合計金額：5合并中發生的各項直接相關費用。非同一控制下企業合并中發生的與企業合并直接相關的費用，包括為進行合并而發生的會計審計費用、法律服務費用、咨詢費用等，應當計入企業合并成本。這里所稱合并中發生的各項直接相關費用，不包括與為進行企業合并發行的權益性證券或發行的債務相關的

36、手續費、傭金等，該部分費用應比照關于同一控制下企業合并中類似費用的處理原則處理。6或有對價的公允價值。購買日后12個月內出現對購買日已存在情況的新的或者進一步證據而需要調整或有對價的，應當予以確認并對原計入合并商譽的金額進行調整；其他情況下發生的或有對價變化或調整，應當區分以下情況進行會計處理：或有對價為權益性質的，不進行會計處理；或有對價為資產或負債性質的，按照企業會計準則有關規定處理，如果屬于企業會計準則第22號金融工具的確認和計量中的金融工具，應采用公允價值計量，公允價值變化產生的利得和損失應按該準則規定計入當期損益或計入資本公積；如果不屬于企業會計準則第22號金融工具的確認和計量中的金

37、融工具，應按照企業會計準則第13號或有事項或其他相應的準則處理。合并會計報表的編制2.單一子公司的會計報表合并2.3.4 企業合并 - 非同一控制下企業合并 （4）對購買日取得的可辨認資產和負債的分類或指定企業合并的實質是業務合并，而業務是不同的資產和負債構成的。非同一控制下的企業合并就是購買業務，購買業務類似于購買資產和負債，這些資產和負債在購買日可能發生類別上的變化。購買方在購買日取得的被購買方可辨認資產和負債通常應當按照原分類或指定的原則予以確認，不需要或也不應進行重新分類或指定。但是，如果購買方在購買日取得的是被購買方的金融資產和金融負債、衍生工具、嵌入衍生工具等，可能需要對其恰當地進

38、行重新分類或指定。非同一控制下的企業合并中，購買方在購買日取得被購買方可辨認資產和負債，應當根據企業會計準則的規定，結合購買日存在的合同條款、經營政策、并購政策等相關因素進行分類或指定，主要包括以下3個方面：根據企業會計準則第22號金融工具的確認和計量，將特定金融資產和金融負債分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債、持有至到期投資或者可供出售金融資產。1根據企業會計準則第24號套期保值，將衍生工具指定為套期工具。2根據企業會計準則第37號金融工具列報，分析判斷嵌入衍生工具是否應當與主合同進行分拆。3合并會計報表的編制2.單一子公司的會計報表合并2.3.4 企業合并 - 非

39、同一控制下企業合并 （4）對購買日取得的可辨認資產和負債的分類或指定此外，在購買日如果涉及被購買方的租賃合同和保險合同的，應當區分兩種情況分別進行會計處理：一是如果租賃合同或保險合同相關的業務在購買日尚未開始（例如租賃合同的租賃開始日在購買日之后），購買方應當根據合同條款和其他因素，在合同開始時而不是購買日，根據企業會計準則第21號租賃的規定，將該租賃合同分類為融資租賃或經營租賃；根據企業會計準則第25號原保險合同等的規定，將該保險合同分類為保險合同。二是如果租賃合同或保險合同相關的業務在購買日之前已經開始，購買方通常應當在購買日直接確認相應的資產或負債；但是，如果在購買日合同的相關方面對租賃

40、合同或保險合同的條款作出了修訂，購買方應當根據企業會計準則第21號租賃或企業會計準則第25號原保險合同等的規定，并結合修訂的條款和其他因素對租賃合同或保險合同進行重新分類。合并會計報表的編制2.單一子公司的會計報表合并2.3.4 企業合并 - 非同一控制下企業合并 （5）企業合并成本在取得的可辨認資產和負債之間的分配非同一控制下的企業合并中，購買方取得了對被購買方凈資產的控制權，視合并方式的不同，應分別在合并財務報表或個別財務報表中確認合并中取得的各項可辨認資產和負債。 購買方在企業合并中取得的被購買方各項可辨認資產和負債，要作為本企業的資產、負債(或合并財務報表中的資產、負債)進行確認，在購

41、買日，應當滿足資產、負 債的確認條件。有關的確認條件包括： （1）合并中取得的被購買方的各項資產(無形資產除外)，其所帶來的未來經濟利益預期能夠流入企業且公允價值能夠可靠計量的，應單獨作為資產確認。 （2）合并中取得的被購買方的各項負債(或有負債除外)，履行有關的義務預期會導致經濟利益流出企業且公允價值能夠可靠計量的，應單獨作為負債確認。 企業合并中取得無形資產的確認。購買方在企業合并中取得的無形資產應符合企業會計準則第6號無形資產中對于無形資產的界定且其在購買日的公允價值能 夠可靠計量。按照無形資產準則的規定，沒有實物形態的非貨幣性資產要符合無形資產的定義，關鍵要看其是否滿足可辨認性標準，即

42、是否能夠從企業中分離或者 劃分同來，并能單獨或者與相關合同、資產、負債一起，用于出售、轉移、授予許可、租賃或者交換；或者應源自于合同性權利或其他法定權利，無論這些權利是 否可以從企業或其他權利和義務中轉移或分離。 公允價值能夠可靠計量的情況下，應區別于商譽單獨確認的無形資產一般包括：商標、版權及與其相關的許可協議、特許權、分銷權等類似權利、專利技術、專有 技術等。合并會計報表的編制2.單一子公司的會計報表合并2.3.4 企業合并 - 非同一控制下企業合并 （5）企業合并成本在取得的可辨認資產和負債之間的分配非同一控制下的企業合并中，購買方取得了對被購買方凈資產的控制權，視合并方式的不同，應分別

43、在合并財務報表或個別財務報表中確認合并中取得的各項可辨認資產和負債。 企業合并中產生或有負債的確認。為了盡可能反映購買方因為進行企業合并可能承擔的潛在義務，對于購買方在企業合并時可能需要代被購買方承擔的或有負債，在 購買日，可能相關的或有事項導致經濟利益流出企業的可能性還比較小，但其公允價值能夠合理確定的情況下，即需要作為合并中取得的負債確認。 對于被購買方在企業合并之前已經確認的商譽和遞延所得稅項目，購買方在對企業合并成本進行分配、確認合并中取得可辨認資產和負債時不應予以考慮。在按照規 定確定了合并中應予確認的各項可辨認資產、負債的公允價值后，其計稅基礎與賬面價值不同形成暫時性差異的，應當按

44、照所得稅會計準則的規定確認相應的遞延 所得稅資產或遞延所得稅負債。 在非同一控制下的企業合并中，購買方確認在合并中取得的被購買方各項可辨認資產和負債不僅局限于被購買方在合并前已經確認的資產和負債，還可能包括企業 合并前被購買方在其資產負債表中未予確認的資產和負債，該類資產和負債在企業合并前可能由于不符合確認條件未確認為被購買方的資產和負債，但在企業合并 發生后，因符合了有關的確認條件則需要作為合并中取得的可辨認資產和負債進行確認。例如，被購買方在企業合并前存在的未彌補虧損，在企業合并前因無法取 得足夠的應納稅所得額用于抵扣該虧損而未確認相關的遞延所得稅資產，如按照稅法規定能夠抵扣購買方未來期間

45、實現的應納稅所得額而且購買方在未來期間預計 很可能取得足夠的應納稅所得額的情況下，有關的遞延所得稅資產應作為合并中取得的可辨認資產予以確認。合并會計報表的編制2.單一子公司的會計報表合并2.3.4 企業合并 - 非同一控制下企業合并 （6）企業合并成本與合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額之間差額的處理購買方對于企業合并成本與確認的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應視情況分別處理： first企業合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應確認為商譽。視企業合并方式不同，控股合并情況下，該差額是指合并財務報表中應列示的商譽；吸收合并情況下，該差額是購買方在

46、其賬簿及個別財務報表中應確認的商譽。商譽在確認以后，持有期間不要求攤銷，企業應當按照企業會計準則第8號資產減值的規定對其進行減值測試，對于可收回金額低于賬面價值的部分，計提減值準備。second企業合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應計入合并當期損益。企業合并準則中要求該種情況下，要對合并中取得的資產、負債的公允價值、作為合并對價的非現金資產或發行的權益性證券等的公允價值進行復核，復核結果表明所確定的各項可辨認資產和負債的公允價值確定是恰當的，應將企業合并成本低于取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額之間的差額，計入合并當期的營業外收入，并在會計報表附注中予以說明

47、。在吸收合并的情況下，上述企業合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的差額，應計入合并當期購買方的個別利潤表；在控股合并的情況下，上述差額應體現在合并當期的合并利潤表中。非同一控制下的企業合并中，購買方通過企業合并取得被購買方100股權的，被購買方可以按照合并中確定的可辨認資產、負債的公允價值調整其賬面價值。除此之外，其他情況下被購買方不應因企業合并改記有關資產、負債的賬面價值。合并會計報表的編制2.單一子公司的會計報表合并2.3.4 企業合并 - 非同一控制下企業合并 （7）企業合并成本或合并中取得的可辨認資產、負債公允價值的調整按照購買法核算的企業合并，基本原則是確定公允價值

48、，無論是作為合并對價付出的各項資產的公允價值，還是合并中取得被購買方各項可辨認資產、負債的公允價值，如果在購買日或合并當期期末，因各種因素影響無法合理確定的，合并當期期末，購買方應以暫時確定的價值為基礎進行核算。 購買日后12個月內對有關價值量的調整 合并當期期末，對合并成本或合并中取得的可辨認資產、負債以暫時確定的價值對企業合并進行處理的情況下，自購買日算起12個月內取得進一步的信息表明需對原 暫時確定的企業合并成本或所取得的可辨認資產、負債的暫時性價值進行調整的，應視同在購買日發生，進行追溯調整，同時對以暫時性價值為基礎提供的比較報表 信息，也應進行相關的調整。 例如，A企業于207年9月

49、20日對B公司進行吸收合并，合并中取得的一項固定資產不存在活躍市場，為確定其公允價值，A企業聘請了有關的資產評估機構對其進 行評估。至A企業206年財務報告對外報出時，尚未取得評估報告。A企業在其206年財務報告中對該項固定資產暫估的價值為300000元，預計使用年限為5年， 凈殘值為0，按照直線法計提折舊。該項企業合并中A企業確認商譽1200000元。本例中假定A企業不編制中期財務報告。 208年4月，A企業取得了資產評估報告，確認該項固定資產的價值為450000元。則A企業應視同在購買日確定的該項固定資產的公允價值為450000元，相應調整 207年財務報告中確認的商譽價值(調減15000

50、0元)及利潤表中的折舊費用(調增7500元)。進行有關調整后，A企業在其208年會計報表附注中應對有關情況作出說 明。合并會計報表的編制2.單一子公司的會計報表合并2.3.4 企業合并 - 非同一控制下企業合并 （7）企業合并成本或合并中取得的可辨認資產、負債公允價值的調整 超過規定期限后的價值量調整 自購買日算起12個月以后對企業合并成本或合并中取得的可辨認資產、負債價值的調整，應當按照企業會計準則第28號會計政策、會計估計變更和會計差錯 更正的原則進行處理，即對于企業合并成本、合并中取得可辨認資產、負債公允價值等進行的調整，應作為前期差錯處理。 在企業合并中，購買日取得的被購買方在以前期間

51、發生的未彌補虧損等可抵扣暫時性差異，按照稅法規定可以用于抵減以后年度應納稅所得額，但在購買日不符合遞 延所得稅資產確認條件的，不應予以確認。購買日后12個月內，如果取得新的或進一步的信息表明相關情況在購買日已經存在，預期被購買方在購買日可抵扣暫時 性差異帶來的經濟利益能夠實現的，購買方應當確認相關的遞延所得稅資產，同時減少由該企業合并所產生的商譽，商譽不足沖減的，差額部分確認為當期損益 （所得稅費用）。 除上述情況以外（比如，購買日后超過12個月、或在購買日不存在相關情況但購買日以后開始出現的情況導致可抵扣暫時性差異帶來的經濟利益預期能夠實現）， 如果符合了遞延所得稅資產的確認條件，確認與企業

52、合并相關的遞延所得稅資產，應當計入當期損益（所得稅費用），不得調整商譽金額。合并會計報表的編制2.單一子公司的會計報表合并2.3.4 企業合并 - 非同一控制下企業合并 （8）購買日合并財務報表的編制 非同一控制下的控股合并中，購買方一般應于購買日編制合并資產負債表，反映其于購買日開始能夠控制的經濟資源情況。在合并資產負債表中，合并中取得的被購買方各項可辨認資產、負債應以其在購買日的公允價值計量，長期股權投資的成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，體現為合并財務報表中的商譽；長期股權投資的成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，企業合并準則中規定應計入

53、合并當期損益，因購買日不需要編制合并利潤表，該差額體現在合并資產負債表上，應調整合并資產負債表的盈余公積和未分配利潤。需要強調的是，非同一控制下的企業合并中，作為購買方的母公司在進行有關會計處理后，應單獨設置備查簿，記錄其在購買日取得的被購買方各項可辨認資產、負債的公允價值以及因企業合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的份額應確認的商譽金額，或因企業合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的份額計入當期損益的金額，作為企業合并當期以及以后期間編制合并財務報表的基礎。企業合并當期期末以及合并以后期間，應當納入到合并財務報表中的被購買方資產、負債等，是以購買日確定的公允

54、價值為基礎持續計算的結果。合并會計報表的編制2.單一子公司的會計報表合并2.3.4 企業合并 - 非同一控制下企業合并 （8）購買日合并財務報表的編制 1、非同一控制下的控股合并 非同一控制下的控股合并中，購買方在購買日應當按照確定的企業合并成本(不包括應自被投資單位收取的現金股利或利潤)，作為形成的對被購買方長期股權投資的初始投資成本。購買方為取得對被購買方的控制權，以支付非貨幣性資產為對價的，有關非貨幣性資產在購買日的公允價值與其賬面價值的差額，應作為資產的處置損益，計入合并當期的利潤表。2、非同一控制下的吸收合并 非同一控制下的吸收合并，購買方在購買日應當將合并中取得的符合確認條件的各項

55、可辨認資產、負債，按其公允價值確認為本企業的資產和負債；作為合并對價的有關非貨幣性資產在購買日的公允價值與其賬面價值的差額，應作為資產處置損益計入合并當期的利潤表；確定的企業合并成本與所取得的被購買方可辨認凈資產公允價值之間的差額，視情況分別確認為商譽或是計入企業合并當期的損益。3、通過多次交易分步實現的非同一控制下企業合并 通過多次交換交易分步實現的非同一控制下企業合并，企業在每一單項交換交易發生時，應確認對被購買方的投資。投資企業在持有被投資單位的部分股權后，通過增加持股比例等達到對被投資單位形成控制的，應分別每一單項交易的成本與該交易發生時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額進行比

56、較，確定每一單項交易中產生的商譽。達到企業合并時應確認的商譽(或合并財務報表中應確認的商譽)為每一單項交易中應確認的商譽之和。在合并財務報表中，對于購買日之前持有的被購買方的股權，應當按照該股權在購買日的公允價值進行重新計量，確認有關投資收益，同時將與其相關的其他綜合收益轉為投資收益，并在附注中作出相關披露。合并會計報表的編制2.單一子公司的會計報表合并2.3.4 企業合并 - 非同一控制下企業合并 （8）購買日合并財務報表的編制 3、通過多次交易分步實現的非同一控制下企業合并 通過多次交易分步實現的非同一控制下企業合并，應按以下順序處理：一是對長期股權投資的賬面余額進行調整。購買方應當以購買

57、日之前所持被購買方的股權投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本；購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，應當在處置該項投資時將與其相關的其他綜合收益轉入當期投資收益。達到企業合并前長期股權投資采用成本法核算的；其賬面余額一般無需調整；達到企業合并前長期股權投資采用權益法核算的，應進行調整，將其賬面價值調整至取得投資時的初始投資成本，相應調整留存收益等。二是比較達到企業合并時每一單項交易的成本與交易時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，確定每一單項交易應予確認的商譽或是應計入發生當期損益的金額。購買方在購買日確認的商譽(或計入損益的金額)應為每一單項

58、交易產生的商譽（或應予確認損益的金額）之和。三是對于購買日之前持有的被購買方的股權，應當按照該股權在購買日的公允價值進行重新計量，確認有關投資收益，同時將與其相關的其他綜合收益轉為投資收益。合并會計報表的編制2.單一子公司的會計報表合并2.3.4 企業合并 - 非同一控制下企業合并 （8）購買日合并財務報表的編制 4、購買子公司少數股權的處理 企業在取得對子公司的控制權，形成企業合并后，購買少數股東全部或部分權益的，實質上是股東之間的權益性交易，應當分別母公司個別財務報表以及合并財務報表兩種情況進行處理：(一)母公司個別財務報表中對于自子公司少數股東處新取得的長期股權投資，應當按照企業會計準則

59、第2號長期股權投資第四條的規定，確定長期股權投資的入賬價值。(二)在合并財務報表中，子公司的資產、負債應以購買日（或合并日）開始持續計算的金額反映。母公司新取得的長期股權投資成本與按照新增持股股比例計算應享有子公司自購買日（或合并日）開始持續計算的可辨認凈資產份額之間的差額，應當調整合并財務報表中的資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，調整留存收益。特殊情況：母公司單方面增資稀釋少數股東股權，視同購買少數股東股權處理。合并會計報表的編制2.單一子公司的會計報表合并2.3.4 企業合并 - 非同一控制下企業合并 （8）購買日合并財務報表的編制 5、反向購

60、買的處理 非同一控制下的企業合并，以發行權益性證券交換股權的方式進行的，通常發行權益性證券的一方為收購方。但某些企業合并中，發行權益性證券的一方因其生產經營決策在合并后被參與合并的另一方所控制的，發行權益性證券的一方雖然為法律上的母公司，但其為會計上的被收購方，該類企業合并通常稱為“反向購買”。（1）企業合并成本反向購買中，法律上的子公司（購買方）的企業合并成本是指其如果以發行權益性證券的方式為獲取在合并后報告主體的股權比例，應向法律上母公司（被購買方）的股東發行的權益性證券數量與權益性證券的公允價值計算的結果。購買方的權益性證券在購買日存在公開報價的，通常應以公開報價作為其公允價值；購買方的