1、財稅200959號：企業重組業務企業所得稅處理2011-4-14 13:44李利威【大 中 小】【打印】【我要糾錯】2009年4月30日財政部和國家稅務總局聯合出臺了關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知（財稅200959號）（以下簡稱59號文），明確了企業重組所得稅政策。在當前經濟危機形勢下，企業并購活動異常活躍，但因此前國家相關稅收政策尚未明確，很多企業的重組行動暫被擱置，59號文的出臺明確了國家對重組稅收優惠政策，將刺激企業加快并購重組的步伐，可謂意義深遠。為了使廣大企業深入了解該政策，作為稅務律師筆者現將59號文解讀如下。一、明確了“企業重組”的定義我國以前的稅收文件從未給予“企

2、業重組”明確定義。對于企業重組的相關稅收政策也散見于各稅收文件中。59號文的出臺，不僅明確了“企業重組”的概念，同時劃分了企業重組的六種主要類型。根據59號文的相關規定，企業重組將分為企業法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立六種，該六種類型基本上涵蓋了資本運作的所有基本形式。1、企業法律形式改變企業法律形式改變是指企業注冊名稱改變、住所以及企業組織形式等的簡單改變，但符合本通知規定其他重組的類型除外。例如北京金陵房地產開發有限公司更名為北京海運房屋開發有限公司；某公司將住所地由北京市遷移至上海市；原有限責任公司變更為股份有限公司，或者原有限責任公司變更為個人獨資企業、合伙企業

3、等等均屬此類重組。2、債務重組債務重組是指債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的書面協議或者法院裁定書，就其債務人的債務作出讓步的事項。例如：A公司因向B公司銷售產品而擁有B公司10萬元債權，合同期已屆滿，B公司因經營不善無力還款，于是雙方達成書面協議，同意A公司的債權轉為對B公司擁有的股權，即屬債務重組。3、股權收購股權收購，是指一家企業（以下稱為收購企業）購買另一家企業（以下稱為被收購企業）的股權，以實現對被收購企業控制的交易。收購企業支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。例如：A公司與B公司達成協議，A公司收購B公司60%的股權，A公司支付B公司股東的對價為

4、50萬元銀行存款以及A公司控股的C公司10%股權，A公司收購股權后實現了對B公司的控制。在該股權收購中A公司為收購企業，B公司為被收購企業。4、資產收購資產收購，是指一家企業（以下稱為受讓企業）購買另一家企業（以下稱為轉讓企業）實質經營性資產的交易。受讓企業支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。例如：A公司與B公司達成協議，A公司購買B公司經營性資產（包括固定資產、存貨等），該經營性資產的公允價值為1000萬元，A公司支付的對價為本公司10%股權、100萬元銀行存款以及承擔B公司200萬元債務。在該資產收購中A公司為受讓企業，B公司為轉讓企業。5、合并合并，是指一家或多家企業（以

5、下稱為被合并企業）將其全部資產和負債轉讓給另一家現存或新設企業（以下稱為合并企業），被合并企業股東換取合并企業的股權或非股權支付，實現兩個或兩個以上企業的依法合并。合并可分為吸收合并和新設合并兩種方式。吸收合并是指兩個以上的企業合并時，其中一個企業吸收了其他企業而存續（對此類企業以下簡稱“存續企業”），被吸收的企業解散。例如：A公司系股東X公司投資設立的有限責任公司，現將全部資產和負債轉讓給B公司，B公司支付A公司股東X公司銀行存款500萬元作為對價，A公司解散。在該吸收合并中，A公司為被合并企業，B公司為合并企業，且為存續企業。新設合并是指兩個以上企業并為一個新企業，合并各方解散。例如：現有

6、A公司和B公司均為X公司控股下的子公司，現A公司和B公司將全部資產和負債轉讓給C公司，C公司向X公司支付30%股權作為對價。合并完成后，A公司和B公司均解散。在該新設合并中，A公司和B公司為被合并企業，C公司為合并企業。6、分立分立，是指一家企業（以下稱為被分立企業）將部分或全部資產分離轉讓給現存或新設的企業（以下稱為分立企業），被分立企業股東換取分立企業的股權或非股權支付，實現企業的依法分立。分立可以采取存續分立和新設分立兩種形式。存續分立是指被分立企業存續，而其一部分分出設立為一個或數個新的企業。例如：A公司將部分資產剝離，轉讓給B公司，同時為A公司股東換取B公司100%股權，A公司繼續經

7、營。在該分立重組中，A公司為被分立企業，B公司為分立企業。新設分立是指被分立企業解散，分立出的各方分別設立為新的企業。例如：A公司將全部資產分離轉讓給新設立B公司，同時為A公司股東換取B公司100%股權，A公司解散。二、一般資產重組的稅務處理59號文將資產重組的稅務處理分為一般性稅務處理和特殊性稅務處理，其中特殊性稅務處理實為重組優惠政策。除享受稅收優惠政策的特殊性重組外，一般資產重組的稅務處理為：（一）企業法律形式改變根據59號文第四條（一）中規定，企業法律形式改變的稅務處理可以分為兩種情況：1、企業由法人轉變為個人獨資企業、合伙企業等非法人組織，或將登記注冊地轉移至中華人民共和國境外（包括

8、港澳臺地區）。該種情況應視同企業進行清算、分配，股東重新投資成立新企業。企業的全部資產以及股東投資的計稅基礎均應以公允價值為基礎確定。企業需要關注的是，對企業清算的所得稅處理應以財稅200960號關于企業清算業務企業所得稅處理若干問題的通知為依據。例如：A公司擁有資產賬面價值500萬元，計稅基礎480萬元，公允價值600萬元。A公司于2009年5月1日變更為B合伙企業。A公司應將2009年1月1日至5月1日作為清算期計算清算所得。該清算所得為A公司全部資產可變現價值或交易價格，減除資產的計稅基礎、清算費用、相關稅費，加上債務清償損益等后的余額。假定A公司清算所得為100萬元，其應交清算所得稅2

9、5萬元。計算清算所得稅后，再計算A公司股東的股息所得和投資轉讓所得（或損失）。股息所得為股東分得的剩余資產中相當于A公司累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分。投資轉讓所得（或損失）是股東分得的剩余資產減除股息所得后的余額，超過或低于投資成本的部分。在對A公司進行依法清算、分配后， B合伙企業的資產和股東投資應以公允價值確定計稅基礎。2、企業發生其他法律形式簡單改變該情形指注冊名稱改變、地址變更等。根據根據59號文第四條（一）中規定，可直接變更稅務登記，但另有規定的除外。有關企業所得稅納稅事項（包括虧損結轉、稅收優惠等權益和義務）由變更后企業承繼，但因住所發生變化而不符合

10、稅收優惠條件的除外。（二）企業債務重組對于企業債務重組的一般稅務處理，可分為以下兩種情況：1、以非貨幣資產清償債務2、發生債權轉股權的根據59號文第四條（二）中規定，上述債務重組的稅務處理同企業會計準則第12號債務重組中處理相一致，即分解為轉讓相關非貨幣性資產、按非貨幣性資產公允價值清償債務兩項業務（以非貨幣資產清償債務）或分解為債務清償和股權投資兩項業務（債權轉股權），確認相關資產的所得或損失。債務人應當按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額，確認債務重組所得；債權人應當按照收到的債務清償額低于債權計稅基礎的差額，確認債務重組損失。債務人的相關所得稅納稅事項原則上保持不變。現舉例如下：甲

11、公司欠乙公司購貨款350 000元。由于甲公司財務發生困難，短期內不能支付已于20×8年5月1 日到期的貨款。20×8年7月1日，經雙方協商，乙公司同意甲公司以其生產的產品償還債務。該產品的公允價值為200 000元，實際成本為120 000元。甲公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17。乙公司于20×7年8月1日收到甲公司抵債的產品，并作為庫存商品入庫。（1）甲公司的稅務處理：計算債務重組利得：應付賬款的賬面余額（同計稅基礎一致）         350 000減：所轉讓產品的

12、公允價值                        200 000增值稅銷項稅額（200 000×17）             34 000債務重組利得       

13、;                        116 000該債務重組利得填于企業所得稅年度納稅申報表附表一第23行。應作會計分錄：借：應付賬款                  

14、60;              350 000貸：主營業務收入                             200 000應交稅費應交增值稅（銷項稅額）  

15、      34 000營業外收入債務重組利得               116 000借：主營業務成本                         &#

16、160;   120 000貸：庫存商品                                 120 000因該重組事項應確認應納稅所得額：200000120000+116000=196000應納所得稅：196000×25%=49000（

17、2）乙公司的賬務處理：計算債務重組損失：應收賬款賬面余額                         350 000減：受讓資產的公允價值                  &

18、#160;    200 000增值稅進項稅額                               34 000債務重組損失           

19、60;                     116 000該債務重組利得填于企業所得稅年度納稅申報表附表二第20行。應作會計分錄：借：庫存商品                     &

20、#160;           200 000應交稅費應交增值稅（進項稅額）        34 000營業外支出債務重組損失                116 000貸：應收賬款        

21、                         350 000（三）股權收購和資產收購重組根據59號文第四條（三）中規定，股權收購和資產收購均按以下規定處理：1、被收購方應確認股權、資產轉讓所得或損失。2、收購方取得股權或資產的計稅基礎應以公允價值為基礎確定。3、被收購企業的相關所得稅事項原則上保持不變。（四）企業合并企業合并，根據59號文第四條（四）中規

22、定，當事各方應按下列規定處理：1、合并企業應按公允價值確定接受被合并企業各項資產和負債的計稅基礎。2、被合并企業及其股東都應按清算進行所得稅處理。3、被合并企業的虧損不得在合并企業結轉彌補。現舉例說明如下：2008年6月30日，P公司向S公司的股東支付銀行存款1000萬元對S公司進行吸收合并，并于當日取得S公司凈資產。假定S公司在2008年6月30日資產賬面價值2500萬元，公允價值3000萬元，負債賬面價值1500萬元，公允價值2000萬元，則P公司應按資產公允價值3000萬元和負債公允價值2000萬元確定其計稅基礎。S公司被吸收合并后，應進行清算，并依據企業所得稅法、企業所得稅法實施條例及

23、財稅200960號文中相關規定計算S公司及其股東應交納所得稅。S公司的虧損不得在P公司結轉彌補。（五）企業分立企業分立，根據59號文的規定，可以分為兩種情況：1、存續分立存續分立時，被分立企業股東取得的對價應視同被分立企業分配進行處理。2、新設分立新設分立時，被分立企業及其股東都應按清算進行所得稅處理。同時無論是存續分立還是新設分立，被分立企業對分立出去資產應按公允價值確認資產轉讓所得或損失；分立企業應按公允價值確認接受資產的計稅基礎。尤其需要提醒企業注意的是，在一般分立重組中，企業分立相關企業的虧損不得相互結轉彌補。三、特殊重組的稅務處理根據59文第五條的規定，享受稅收優惠政策的特殊重組需同

24、時滿足以下條件：（一）具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。（二）被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合本通知規定的比例。（三）企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。（四）重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規定比例。（五）企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。對于條件（三）和條件（四）中比例59號文第六條給予了明確，筆者將結合案例解讀如下：1、債務重組的特殊性稅務處理（1）企業債務重組確認的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內，均勻計入各年度的應納稅所得

25、額。該規定基本延續了2003年國家稅務總局第6號令企業債務重組業務所得稅處理辦法（以下簡稱第6號令）中的相關規定。第6號令的八條規定：“企業在債務重組業務中因以非現金資產抵債或因債權人的讓步而確認的資產轉讓所得或債務重組所得，如果數額較大，一次性納稅確有困難的，經主管稅務機關核準，可以在不超過5個納稅年度的期間內均勻計入各年度的應納稅所得額。”59號文中規定比第6號令更具可操作性，即債務重組確認的應納稅所得額占當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內，均勻計入各年度的應納稅所得額。該規定減少了稅務機關的裁量權，利于企業在重組前進行稅負預測。筆者再此提醒企業注意的是，債務重組確認的

26、應納稅所得額包括兩部分：相關資產所得和債務重組所得。企業應首先測算企業債務重組確認的應納稅所得額是否占當年應納稅所得額50%以上，如果已達到該比例，可分五年平均攤入各年度應納稅所得額中。（2）企業發生債權轉股權業務，對債務清償和股權投資兩項業務暫不確認有關債務清償所得或損失，股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。企業的其他相關所得稅事項保持不變。對債轉股業務，59號文明確了暫不確認債務清償所得或損失，這意味著只要債轉股企業未將股份轉讓，可享受暫免稅的優惠政策。該政策的出臺將大大降低債轉股稅收負擔，為更多企業債轉股交易打開方便之門。2、股權收購/資產收購（1）股權收購和資產收購享受特殊性稅收

27、處理的比例要求為：收購企業/受讓企業購買的股權/資產不低于被收購企業/轉讓企業全部股權/全部資產的75%；收購企業/受讓企業在該股權/資產收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%.同時滿足上述條件的，將不再確認各方轉讓所得。（2）根據59號文第六條（六）中規定，非股權支付額仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。非股權支付對應的資產轉讓所得或損失（被轉讓資產的公允價值被轉讓資產的計稅基礎）×（非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值）3、企業合并適用特殊性稅務處理的企業合并包括：（1）企業股東在該企業合并發生時取得的股權支付金額不低于其

28、交易支付總額的85%.該規定同國家稅務總局2000年發布的關于企業合并分立業務有關所得稅問題的通知相比，將免稅優惠的條件由“非股權支付額占所支付的股權票面價值（或支付的股本的賬面價值）比例不高于20%”修改為“股權支付額不低于其交易支付總額的85%”。（2）同一控制下且不需要支付對價的企業合并。同一控制下的企業合并，是指參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。從最終控制方的角度，該項交易僅是其原本已經控制的資產、負債空間位置的轉移，原則上不應影響所涉及資產、負債的計價基礎變化。因此，該條規定同一控制下且無需支付對價的企業合并可適用特殊性稅務處理。滿足上述條件

29、之一的企業合并重組可享受以下政策：合并企業接受被合并企業資產和負債的計稅基礎，以被合并企業的原有計稅基礎確定；被合并企業合并前的相關所得稅事項由合并企業承繼；可由合并企業彌補的被合并企業虧損的限額=被合并企業凈資產公允價值×截至合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率；被合并企業股東取得合并企業股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業股權的計稅基礎確定；股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失；非股權支付額仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。案例： A公司2007年12月31日資產負債表顯示，該公司資產4000萬元，負債2200萬元，所有權權益

30、1800萬元。2008年1月1日，A公司將其全部資產和負債轉讓給B公司，合并后A公司解散。為進行該項企業合并，B公司向A公司股東發行了1 500萬股本公司普通股（每股面值1元）作為對價。假定2008年年末國家發行的最長期限的國債利息為7%.A公司2007年虧損200萬元。B公司稅務處理為：B公司接受A公司資產和負債的計稅基礎以原計稅基礎確定暫不確認資產的轉讓所得或損失可由A公司彌補B公司虧損為：1800×7%=126萬元。4、企業分立適用特殊性稅務處理的企業分立的條件為：（1）被分立企業所有股東按原持股比例取得分立企業的股權，分立企業和被分立企業均不改變原來的實質經營活動（2）被分立

31、企業股東在該企業分立發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%同時滿足上述條件的企業，可按以下規定進行稅務處理：（1）分立企業接受被分立企業資產和負債的計稅基礎，以被分立企業的原有計稅基礎確定；（2）被分立企業已分立出去資產相應的所得稅事項由分立企業承繼；（3）被分立企業未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產占全部資產的比例進行分配，由分立企業繼續彌補；（4）被分立企業的股東取得分立企業的股權（以下簡稱“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業的股權（以下簡稱“舊股”），“新股”的計稅基礎應以放棄“舊股”的計稅基礎確定。如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計稅基礎可從以下兩種

32、方法中選擇確定：直接將“新股”的計稅基礎確定為零；或者以被分立企業分立出去的凈資產占被分立企業全部凈資產的比例先調減原持有的“舊股”的計稅基礎，再將調減的計稅基礎平均分配到“新股”上。（5）非股權支付額仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。上述對免稅分立重組的稅務處理規定同關于企業合并分立業務有關所得稅問題的通知（國稅發2000119號）（以下簡稱119號文）大致相同，區別在于根據119號，分立企業接受被分立企業的全部資產和負債的成本，以被分立企業的賬面凈值為基礎結轉確定，而59號文則規定，分立企業接受被分立企業資產和負債的計稅基礎，以被分立企業的原有計稅基礎確

33、定。案例：A公司系由甲、乙兩個投資者共同投資設立的一家有限責任公司，每位股東均出資500萬元，A公司注冊資本 1 000萬元。現擬將A公司的一個分部設立為B公司，A公司存續經營且股東不變。B公司成立后，除向A公司原股東支付股權外，未向A公司及其股東支付其他任何利益，甲乙兩股東仍按1：1比例對B公司持股。A公司分立前資產、負債和凈資產的賬面價值分別為3 800萬元、2 500萬元和1 300萬元，計稅基礎分別為3600萬元、2300萬元和1300萬元，公允價值分別為4 500萬元、2 500萬元和2 000萬元；分立后B公司資產、負債和凈資產的賬面價值分別為1 600萬元、900萬元和700萬元

34、，公允價值分別為1 800萬元、900萬元和900萬元。A公司和B公司均不改變原來的實質經營活動（1）判斷是否屬于免稅重組因分立時未發生非股權支付額，且滿足其他條件，應認定為免稅重組。（2）A公司稅務處理被分立企業A公司不計算分立資產的轉讓所得，即分立出去的凈資產公允價值雖然高于賬面價值，但不需要交納所得稅。（3）A公司在分立時如果有未超過法定補虧期限的虧損，可按B公司分立資產占A公司資產的比例進行分配，由 B公司在分立后的剩余補虧年限內彌補。（4）如果沒有新的投資者加入，B公司建賬時可按原資產和負債的計稅基礎確定計稅基礎。（5）假定B公司的注冊資本為700萬元，甲、乙在B公司仍平均持股，每位

35、股東的股權份額為350萬元。由于在免稅業務中對A公司的兩位股東未計算股權轉讓所得或損失，為防止有關各方利用分立業務進行避稅，59號文對被分立公司股東的股權投資計稅基礎的變化作了限制規定。簡單來說，原股東分立后各相關企業的股權投資計稅基礎應與分立前持平。甲、乙兩位股東在A、B公司股權的計稅基礎可從下列兩種方法中選擇：甲、乙兩位股東在B公司股權投資的計稅基礎為零，在A公司股權投資的計稅基礎仍為各500萬元。調整計算，首先計算在B公司股權投資的計稅基礎總額為：股東持有的舊股（A公司）的總成本×B公司分立的凈資產（公允價值）/A公司原總凈資產（公允價值）=1 000×900/2 0

36、00=450（萬元）；然后計算A公司股權投資的計稅基礎總額為：股東持有的舊股（A公司）的總成本-B公司股權投資的計稅成本=1 000-450=550（萬元）。四、跨境重組的特殊性稅務處理59號文對涉外的股權和資產收購交易適用特殊性稅務處理的情況進行了特殊約定，即除了需滿足上述規定外，另需具備以下條件之一：（一）非居民企業向其100%直接控股的另一非居民企業轉讓其擁有的居民企業股權，沒有因此造成以后該項股權轉讓所得預提稅負擔變化，且轉讓方非居民企業向主管稅務機關書面承諾在3年（含3年）內不轉讓其擁有受讓方非居民企業的股權；（二）非居民企業向與其具有100%直接控股關系的居民企業轉讓其擁有的另一居民企業股權；（三）居民企業以其擁有的資產或股權向其100%直接控股的非居民企業進行投資；（四）財政部、國家稅務總局核準的其他情形。五