1、12 國際稅收協定概述 國際稅收協定的基本內容 中國對外稅收協定的實踐 3國際稅收協定一般是指國與國之間簽訂的避免對所得和資本雙重征稅和防止偷逃稅的協定國際稅收協定的分類 雙邊稅收協定和多邊稅收協定 綜合稅收協定和單項稅收協定 國際稅收協定范本 OECD范本（1977）聯合國范本（1979）稅收協定范本的比較稅收協定與國內稅法的關系國際稅收協定的作用4 國際稅收協定產生和發展的歷史 國際稅收協定范本的演變 1928年雙邊稅收協定范本、1935年的協定草案、 1943年墨西哥范本和1946年倫敦范本 經濟合作與發展組織稅收協定范本 聯合國范本 5 經濟合作與發展組織的協定范本草案的基本前提： 居

2、住國應通過抵免法或免稅法消除雙重征稅； 所得來源國應力求縮減所得來源地管轄權的征稅范圍，并且大幅度地降低稅率。6 聯合國范本強調，收入來源國對國際資本收入的征稅應當考慮以下三點: (1)考慮為取得這些收入所應分擔的費用，以保證對這種收入按其凈值征稅 ; (2)稅率不宜過高，以免挫傷投資積極性； (3)考慮同提供資金的國家適當地分享稅收收入，尤其是對在來源國產生的即將匯出境的股息、利息、特許權使用費所征收的預提所得稅，以及對從事國際運輸的船運利潤征稅，應體現稅收分享原則。 7 OECD范本:側重于維護居民管轄權，更多地照顧到發達國家的財權利益。雖然在某些特殊方面承認收入來源國的優先征稅權，但主導

3、思想所強調的是居民管轄權原則，主要是為促進經合組織成員國之間簽訂雙邊稅收協定的工作。 聯合國范本:同時考慮到居民管轄權和地域管轄權的要求，適當地兼顧發展中國家的財權利益。較為注重擴大收入來源國的稅收管轄權，主要目的在于促進發達國家和發展中國家之間簽訂雙邊稅收協定，同時也促進發展中國家相互間簽訂雙邊稅收協定。8 國際稅收協定的法律地位 從目前大多數國家的規定來看，當國際稅收協定與國內稅法不一致時，國際稅收協定處于優先執行的地位。我國是主張稅收協定應優先于國內稅法的國家 。 目前其他許多國家也主張國際稅收協定不能干預締約國制定、補充和修改國內稅法，更不能限制國內稅法作出比稅收協定更加優惠的規定；如

4、果國內稅法的規定比稅收協定更為優惠，則一般應遵照執行國內稅法。 國際稅收協定在少數國家并不具有優先于國內稅法的地位，例如美國。9 分歧 處理辦法 稅收協定優先于國內法 中國:如果國內稅法規定的征稅條件、待遇或負擔，低于或優于稅收協定的，在一般情況下，仍按國內稅法的規定處理 后法優于前法 對“協定”專門用語的解釋 對于與其他法律共用的普遍性用語，依據國內稅法解釋； 對于只在協定中使用的專門用語，依據協定條款的本身作出解釋 10 國際稅收協定與國內稅法不一致舉例： 按照我國個人所得稅法的規定，外國人在我國境內連續或者累計居住超過90日，其來源于中國的所得就應向中國納稅；而中日協定有關條款規定，只有

5、當日本國居民在一個日歷年內連續或累計在我國居住超過183天，才可以征稅。 按照我國的外商投資企業和外國企業所得稅法規定，對外國企業在我國沒有設立機構而有來源于我國的股息、利息等投資所得征收20%的預提所得稅；而中日協定規定，對這類所得征收的預提稅稅率不能超過10%。再如，對建筑工地等常設機構，我國涉外稅法中沒有規定時間期限，而協定規定了6個月以上才構成常設機構。 11 國際稅收協定的優先地位舉例： 法國稅收法典第209B條款是所謂的受控外國子公司條款，它規定，法國母公司應從受控外國子公司分得的利潤無論是否匯回，都要在當年計入法國母公司的應稅所得，向法國政府納稅。在受控外國公司沒有分配利潤的情況

6、下，這種做法實際上等于法國政府對外國公司的利潤課稅。但根據法國與瑞士簽訂的稅收協定第7（1）條的規定，瑞士居民公司的利潤不得在法國納稅。這樣，法國的國內稅法就與國際稅收協定有了沖突。2002年6月法國最高法院作出了一項裁定：當稅收法典209B條與稅收協定沖突時，稅務部門必須按稅收協定的要求辦理。為了使209B條能夠得以實施，法國稅務機關在與美國、西班牙、日本等國修訂稅收協定時都加進了實施209B條款的內容。12 我國是主張稅收協定應優先于國內稅法的國家 我國外商投資企業和外國企業所得稅法第28條規定：“中華人民共和國政府與外國政府訂立的有關稅收的協定同本法有不同規定的，依照協定的規定辦理。”

7、13 如果國內稅法的規定比稅收協定更為優惠，則一般應遵照執行國內稅法 。 例如，我國對外簽訂的國際稅收協定中規定的對專有技術使用費征收的預提稅一般實行10%的限制稅率，但我國外商投資企業和外國企業所得稅法規定，對于在農業、科研、能源、交通運輸以及在開發重要技術領域等方面提供專有技術所取得的使用費，如果提供的技術先進或條件優惠的，可以免征預提所得稅。就是說，我國對于這些先進技術取得的使用費，國內稅法規定的稅收待遇比對外簽訂的稅收協定規定的稅收待遇還要優惠，在這種情況下，稅務部門則應按照國內稅法對外商提供先進技術取得的使用費免征預提稅，而不去執行稅收協定規定的10%的預提所得稅。14 國際稅收協定

8、在少數國家并不具有優先于國內稅法的地位 。 美國的例子：美國財政收入法典第7852(d)節中指出，國際稅收協定中的條款與國內稅法中的條款哪一個都不具有優先地位。根據美國的法律，國際稅收協定與國內稅法都是最高法，具有同等的效力，如果稅收協定與國內稅法沖突，則按照“后法優先于前法”的慣例辦理，這樣，當美國后頒布的稅法與以前締結的國際稅收協定相沖突時，按“后法優先于前法”的原則執行就會違反國際稅收協定，而稅收協定屬于國際法的范疇，除非協定國同意中止或部分中止與美國簽訂的稅收協定，否則美國無權單方面免除其協定義務。美國國內收入法典第894(a)節也承認，法典條款的使用應當考慮到美國簽訂的任何稅收協定的

9、義務。 15 劃分征稅權，協調國家之間的稅收權益； 避免國際雙重征稅，消除跨國納稅人的不合理負擔； 加強國家之間的稅務合作，防止國際逃避稅； 避免稅收的國際歧視，保護納稅人的稅收利益； 促進國際貿易和投資，推動世界經濟的發展。 16 協定適用范圍 人的范圍 稅種的范圍 協定用語定義 一般定義 ：國民 、公司、國際運輸 、主管當局 居民 （按照國內法確定） 常設機構 對各類所得和財產征稅的規定 雙重征稅的免除 特別規定 17 人的范圍:締約國一方居民或同時為締約國各方居民公民的人自然人法人其他納稅實體(承擔無限納稅義務) 稅種的范圍:所得稅和財產稅類的稅種中央/聯邦所得稅、地方所得稅社會保障稅?

10、石油使用費?18 協定涉及的人 在經合組織和聯合國的兩個范本中，都把協定包括的納稅人（包括自然人、公司、社團以及基金會等）限制在締約國一方或同時成為締約國雙方的居民。 兩個協定范本規定：除了協定的個別條款(無差別待遇條款、稅收情報交換和政府職員的退休金等)外，非締約國居民不能享受協定的待遇。 19 稅收協定涉及的人是否應包括合伙企業 ？ 聯合國范本沒有包括涉及合伙企業的特別條款，締約國就可以在談判中自己決定這個問題。 經合組織的財政委員會 “OECD稅收協定范本對合伙企業適用性”的報告中的觀點 在稅收協定中嚴格規定“稅收協定涉及的人” 的重要意義在于限制納稅人不當地使用稅收協定。 20 例如，

11、日本的公司要繳納三種所得稅：一是中央政府課征的公司所得稅，稅率為30%；二是市縣政府課征的居民稅，稅率為6.21%；三是市縣政府課征的企業稅，稅率為10.08%（應稅所得超過700萬日元），總的實際有效稅率為42.05%（企業稅在計算公司所得稅時可以作為費用扣除，所以實際有效稅率低于三種稅率之和）。如果日本簽訂的稅收協定只適用于公司所得稅，不涵蓋居民稅和企業稅，那么仍可能存在雙重課稅問題。 21 我國在對外已簽訂的避免雙重征稅協定中，列入協定的適用稅種主要是所得稅。 如中日稅收協定中，中國方面包括有：個人所得稅、中外合資經營企業所得稅、外國企業所得稅及兩個企業所得稅附加的地方所得稅。日本方面列

12、有：所得稅、法人稅和居民稅(相當于我國的地方所得稅)。 22 基本用語(和專門用語) 一般定義締約國雙方的地理概念(含海外領地國際托管地)人國民公司締約國一方企業和締約國另一方企業國際運輸主管當局 居民 （按照國內法確定） 常設機構23 按締約國法律 自然人居民（住所、居所），法人居民（注冊地、實際管理和控制中心、總機構等） OECD范本：不包括僅由來源于該國的所得或位于該國的財產在該國負有納稅義務的人。 UN范本:未作以上規定。防止某國的居民在該國僅對發生于境內的所得征稅，而不對境外所得征稅時，被視為非居民而喪失享受協定優惠的權利。（例） 雙重居民身份 合伙企業的居民身份 2425 協商 若

13、干標準順序 仍不能認定居民身份，則不能享受協定優惠 締約國一方的居民，因締約國另一方與第三國之間的稅收協定而同時成為第三國的居民時，也不能再作為締約國一方的居民享受協定優惠。 26 合伙企業視為公司法人來征稅（法國、比利時），合伙企業就被作為居民納稅人而享受協定待遇。 合伙企業在稅收上不認為是法人居民，而其中的合伙人又不完全是締約國任何一方的居民，則將出現合伙人之間稅收待遇不同的情況，經合發組織范本注釋提出由締約國雙方協商；聯合國范本亦未作出不同的規定。 27 對于發展中國家的意義 一個企業進行全部或部分經營活動的固定營業場所 常設機構的具體形式 準備性和輔助性活動的固定場所除外 OECD范本

14、儲存、陳列和交付本企業貨物或商品的設施。聯合國范本取消了其中的“交付”貨物一項。 建筑工地、建筑安裝工程問題 非獨立地位代理人問題28 兩個范本中的否定目錄：被排除在常設機構范疇的場所 (1)專為儲存、陳列或者交付本企業貨物或者商品（聯合國范本不含交貨）的目的而使用的設施； (2)專為儲存、陳列或者交付（聯合國范本不含交付）的目的而保存本企業貨物或者商品的庫存； (3)專為另一企業加工的目的而保存本企業貨物或者商品的庫存場所； (4)專為本企業采購貨物或者商品，或者搜集情報的目的所設的固定場所； (5)專為本企業進行其他準備性或輔助性活動的目的所設的固定營業場所。 29 經合組織和聯合國范本對

15、常設機構的定義都強調： (1)常設機構是一個固定場所，是一種在另一國的看得見的客觀存在 (2)外國納稅人對該固定場所有權長期使用 (3)該固定場所要服務于外國納稅人的經營活動，而不是從屬于其經營活動 30經合組織（OECD）對“常設機構”做的補充解釋： （1）關于固定經營場所（2）關于建筑工地、建設項目或安裝工程 （3）關于預備性和輔助性活動 （4）關于獨立代理人的判定 31 我國規定，外國企業在我國設立的代表機構從事下列業務活動的應屬于常設機構，其要就這些業務活動在我國繳納營業稅和所得稅。 (1)各類從事貿易的公司、商社、商號等設立的代表機構從事的商品代理貿易業務活動。 (2)商務、法律、稅

16、務、會計等各類咨詢服務企業設立的代表機構從事的各類服務活動。 (3)集團或控股公司設立的代表機構為其集團內公司提供的各項服務活動。 (4)廣告公司設立的代表機構從事的承攬或代理廣告業務。 (5)旅游公司設立的代表機構為旅游者提供的服務活動(如辦理簽證、收取費用、代訂機票、導游、聯系食宿)。 (6)銀行金融等機構設立的代表機構兼營的投資咨詢或其他咨詢服務。 (7)運輸企業設立的代表機構就運輸業務各環節為客戶提供的服務。 32 在實踐中如何確定常設機構并對其征稅 例1：德國一家股份公司M公司1998年2月與我國一家電力公司簽訂了一項合同，由德國M公司幫助在我國建設一座發電站，價值1億德國馬克。根據

17、合同，德方應向我國公司提供以下技術幫助： (1)電站工程的設計、維修和保養2000萬德國馬克 (2)設施的操作技術300萬德國馬克 (3)附屬設施的制造技術400萬德國馬克 (4)附屬設施的制造圖紙4000萬德國馬克 (5)接受中國工作人員在德國培訓300萬德國馬克 (6)派人到中國對電站的制造和安裝進行監督，德方技術人員在中國停留6個月以上3000萬德國馬克33 分析：根據中德協定第5條第3款，即常設機構包括建筑工地、建筑、裝配或安裝工程或者與其有關的監督管理活動，但這種工地、工程或活動以連續為期6個月以上為限。德國M公司派人到中國對電站的制造、安裝進行監督，時間超過6個月，因而這種監督活動

18、已構成德國M公司在我國的常設機構，我國對于M公司3000萬德國馬克的監督活動收入應征收所得稅(允許扣除必要的費用)。另外，M公司向我國電力公司提供的第(1)、(4)、(5)項技術幫助，根據中德稅收協定備忘錄第1條(b)中的規定，即締約國一方居民在該締約國進行的與其在締約國另一方設立的常設機構有關的計劃制定、設計、建設或研究活動以及工程規劃服務所取得的所得不應歸入該常設機構，我國不對其收入(共計6300萬德國馬克)征稅。M公司向我國電力公司提供的第(2)、(3)兩項技術所取得的700萬德國馬克的特許權使用費也不應歸入其在我國設立的常設機構，但我國要對這兩筆特許權使用費征收10%的預提稅。34 例

19、2：德國X公司在北京設有一辦事處，該辦事處無權代表X公司簽訂合同，它的工作范圍僅是為X公司來華人員提供翻譯、汽車、司機、住宿等幫助，同時還進行廣告和市場分析工作。這個辦事處每年的開支為50萬人民幣。 分析：X公司在我國設立的常駐代表機構在我國為其總機構提供的翻譯等幫助和廣告及市場分析工作屬于輔助性或準備性活動，根據中德稅收協定第5條第4款(5)的規定，即常設機構不包括“專為本企業進行其他準備性或輔助性活動目的所設的固定營業場所”，該辦事處不屬于德國X公司在我國設立的常設機構，我國不對該辦事處征稅。35 例3：德國Y公司在北京設立了一家辦事處，其工作范圍除了為德國總公司來華人員提供翻譯、住宿等幫

20、助以外，還幫助其他德國公司與我國的企業聯系業務。這些德國公司每年向德國Y公司總部支付業務費10萬歐元。 分析：德國Y公司在北京的辦事處為其他德國公司在中國聯系生意，其業務范圍已超過中德稅收協定第5條第4款(5)的規定，因此該辦事處已屬于德國Y公司在我國的常設機構，德國Y公司要就其在北京的辦事處的凈收入向我國納稅。36 例4：施密特先生是德國一家公司的雇員，他被公司派到北京工作，任務是在整個東南亞地區推銷本公司的產品。公司授與他簽訂合同的權力。一年之中施密特先生有一半時間要在中國香港、菲律賓、韓國等地推銷產品。 分析：根據中德稅收協定第5條第5款中的規定，當一個人在締約國一方代表締約國另一方的企

21、業進行活動，有權并經常行使這種權力代表企業簽訂合同，除了該個人是一個獨立代理人的情況外，應認為該企業在締約國另一方設有常設機構。由于施密特先生是德國公司的雇員，并有權代表本公司在我國簽訂銷售合同，因此應認為這家德國公司在我國設有常設機構，我國可以對施密特先生在我國境內推銷產品的盈利征稅，但其在其他國家和地區推銷產品的盈利不用向我國納稅。37例5：德國一家廣告公司為別的公司進行廣告宣傳業務，該廣告公司在北京設有一代表機構，并通過這個代表機構為其他德國公司在中國做廣告宣傳業務。該代表機構全年經費開支為52萬元人民幣。分析：德國這家廣告公司通過在北京的代表機構進行自身的業務活動，因而這個駐京代表機構

22、屬于其在華常設機構，我國要對該代表機構的利潤征稅。由于實際工作中很難精確掌握這類代表機構的盈利情況，所以我國稅務部門在以下三種情況下要以其經費支出額換算出收入計算應納稅款。 (1)代表機構未能提供有效的合同、協議等憑證資料，以正確區分其應稅業務活動和不征稅業務活動。 (2)代表機構經常與其總機構共同向客戶提供各項服務，未能提供有效資料、憑證，以正確劃分代表機構與總機構應分享的收入額。 (3)代表機構發生其他未能正確申報收入額的情況。38 （續）換算公式為： 業務收入額=本期經費支出額/1-10%（核定利潤率） -5%（營業稅率） 應納稅所得額=業務收入額10%（核定利潤率） 應納稅額=應稅所得

23、額33%（稅率） 本例中德國廣告公司在華代表機構全年經費支出額為52萬元人民幣，其應納稅額可按下列公式計算： 業務收入額=52/1-10%-5%=61.18（萬元） 應納營業稅額61.185%3.06（萬元） 應稅所得額=61.1810%=6.12（萬元） 應納所得稅額=6.1233%=2.02（萬元）39 工程期限：OECD范本連續12個月UN范本規定，建筑工地、建筑、裝配或安裝工程或者與其有關的監督管理活動，持續6個月，甚至協商規定3個月 期限計算中的具體規定40 開始期和終止期的確定（是否應包括所有的準備活動） 季節性或其他暫性停工是否在計算連續時限時減除 連續分工程是否應包括在總工程中

24、計算連續時限 一個建筑工地從企業上和地理位置上形成不可分割的整體，但分訂幾項合同應如何計算 41 代理人認定為常設機構的條件： 非獨立代理人 有權代表本企業行使簽訂與企業經營主體活動相關的合同 UN范本經常為本企業保有庫存并交付貨物或商品 或“接受訂單” UN范本保險企業通過其雇員在某國從事保險業務 不能把子公司看作常設機構42 關于營業利潤征稅 關于對勞務所得征稅的規定 關于對投資所得征稅的規定 關于財產所得征稅的規定 聯屬企業和轉讓定價問題 關于財產稅的課征 43營業利潤征稅權的劃分 OECD范本“歸屬原則” UN范本“引力原則 常設機構利潤的計算利息、特許權使用費或勞務費用、管理費用，不

25、得計入收入和費用（銀行企業的利息收付和屬于償還代墊實際發生的費用除外） 常設機構為企業采購貨物或商品（OECD范本不可以分配利潤，也不能列支相應的采購費用，UN范本協商解決）營業利潤中的投資所得和財產所得：可單獨征稅，也可納入營業利潤征稅，按照國內法辦理 國際運輸所得44 OECD范本:一般由企業實際管理機構所在國征稅，如果企業實際管理機構所在國無法全額征稅，則應由企業居住國征稅。 聯合國范本 A部分同經合發組織范本 B部分 國際空運所得，僅由居住國征稅； 國際船運所得，原則上由居住國征稅，但在這種船運活動經常發生在非居住國的前提下，該所得來源的非居住國也應享有征稅權。 45 獨立個人勞務所得

26、 OECD范本： 固定基地所在國政府可以對屬于該固定基地的所得征稅 UN范本增加： 獨立個人勞動者有關會計年度中在非居住國停留時間累計不少于183天，非居住國也可以對在該國從事勞務的所得征稅； 在非居住國從事獨立個人勞動取得的報酬超過了一定數額，且該項報酬由該非居住國的居民支付，或由設在該國的常設機構或固定基地負擔，非居住國也可以征稅。 46 非居住國征稅的條件： 收款人有關會計年度中在本國停留累計超過183天（或報酬超過一定標準）； 該項報酬由作為該國居民的雇主自付或代表雇主，或由設在本國的常設機構或固定基地所負擔。 47 收入來源國可以對這類所得征稅，不論這類所得是否直接支付給藝術家或運動

27、員本人 受雇于政府（公共基金）并從政府基金會獲取收入或從事國家間文化交流活動的表演家或運動員，由另外的具體條款加以規范 48 經合發組織范本規定，僅在居住國征稅。 聯合國范本： A條款：增加“按照締約國一方社會保險金制度支付的退休金和其他款項，應僅在該締約國征稅”。 B條款：增加 由非居住國居民或設在該國的常設機構支付，則對該項所得可由支付國征稅。” 由政府支出的退休金，都規定應由支付退休金的政府所在國征稅。 49 由支付報酬的政府所在國獨占征稅權 例外情況：如果締約國一方的雇傭的政府職員，為其提供服務的地點在締約國另一方，并且同時是締約國另一方的國民和居民（并非由于提供該項服務以致停留時間較

28、長而成為居民），應僅在締約國另一方（即該政府職員的居住國）征稅 50 經合發組織范本：對董事費和其他類似款項征稅，作為收入來源國行使征稅權的非居住國應為公司的居住國。 聯合國范本在此規定基礎上，增加了居住國和非居住國都可以對公司高級管理人員取得的工資、薪金和其他類似報酬征稅。 51 僅由于接受教育或培訓的目的停留在締約國另一方，其為維持生活、教育或培訓收到的來源于該國以外的款項，該國不應征稅。 聯合國范本還補充規定：學生或企業學徒取得贈款、獎學金和雇傭報酬，在教育或培訓期間，應與其所停留國居民享受同樣的免稅、優惠或減稅。 在各國簽訂的稅收協定中往往增加一些優惠規定。52 對學生或企業學徒在停留

29、國取得的獎學金、津貼、補助金和獎金等收入免稅 個人勞務所得等其他所得，一般限定期限或金額給予免稅待遇，或者規定與本國居民享受同樣的免稅、扣除或減稅待遇。53 締約國一方居民在締約國另一方從事教學或科研活動取得的所得，停留國應在一定期限內給予免稅待遇。 有的國家規定在締約國一方免稅應以在締約國另一方征稅為條件，或者 享受免稅的應是由服務于公共利益的研究項目取得的所得。 54 應由企業實際管理機構所在的締約國征稅 55 支付國征收股息預提稅的限制稅率： 經合發組織范本規定，對于股息受益所有人直接持有支付股息公司至少25資本的公司，支付股息公司的所在國只能對這筆股息征收5的預提所得稅；若股息受益所有

30、人擁有支付股息公司的資本低于25或股息受益所有人是自然人，則支付股息的公司所在國可以對這筆股息征收15的預提所得稅。 聯合國范本規定，由締約國雙方談判確定。 56 支付國征收預提稅的限制稅率： 經合發組織范本規定，當締約國一方居民收到來源于締約國另一方的利息時，締約國雙方都可對這筆利息征稅，但非居住國對這筆利息征收的預提稅不應超過利息總額的10。 聯合國范本規定，對利息的預提稅率由締約國雙方談判確定。 57 經合發組織范本在1992年修改時取消了將設備使用費列入的規定。 使用電影拷貝支付的費用應列為特許權使用費， 聯合國范本還補充了使用或有權使用無線電或電視廣播的膠片、磁帶的版權而支付的費用，也應包括到特許權使用費的范圍。 經合發組織范本將特許權使用費的征稅權完全劃給居住國 聯合國范本則規定非居住國對特許權使用費征收預提稅，限制稅率談判商定。 58 稅收分享原則舉例 中日稅收協定規定，收入來源國對投資所得進行征稅時，在收