1、 高級財務(wù)會計高級財務(wù)會計 v了解企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易的性質(zhì)與種類v掌握企業(yè)內(nèi)部存貨交易相關(guān)的抵消會計處理v掌握企業(yè)內(nèi)部相關(guān)資產(chǎn)業(yè)務(wù)的抵消會計處理v掌握企業(yè)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)相關(guān)的抵消會計處理內(nèi)部內(nèi)部 內(nèi)部商品交易的抵消內(nèi)部商品交易的抵消6.2 內(nèi)部交易的性質(zhì)與種類內(nèi)部交易的性質(zhì)與種類6.1內(nèi)部內(nèi)部 內(nèi)部長期資產(chǎn)交易的處理內(nèi)部長期資產(chǎn)交易的處理6.3 內(nèi)部債權(quán)債務(wù)交易的處理內(nèi)部債權(quán)債務(wù)交易的處理v企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易也稱公司間交易，是指納入合并范圍的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部各成員企業(yè)相互之間發(fā)生的各種交易。v類型：（一）內(nèi)部債權(quán)債務(wù)交易：（二）內(nèi)部存貨交易：（三）內(nèi)部固定資產(chǎn)交易:（四）內(nèi)部無形資產(chǎn)交易：（五）內(nèi)部土地

2、使用權(quán)交易：（六）內(nèi)部資金借貸交易：（七）內(nèi)部債券售購交易：v內(nèi)部交易損益是指企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)之間因從事內(nèi)部交易活動，而在內(nèi)部交易的出讓方所記錄的交易收益或損失。這種內(nèi)部交易損益由于是針對某項交易而言的，所以就表現(xiàn)為內(nèi)部交易毛損益，即交易收入減去交易成本的差額。v內(nèi)部交易損益按照在會計上是否反映可分為內(nèi)部交易會計損益和內(nèi)部交易推定損益。v編制合并財務(wù)報表時，將需要對涉及重復(fù)記錄的項目在合并工作底稿中進(jìn)行抵銷調(diào)整處理后，方可編制合并財務(wù)報表。應(yīng)抵銷調(diào)整的項目主要有：v母公司長期股權(quán)投資、投資收益與子公司所有者權(quán)益、利潤分配等引起的內(nèi)部權(quán)益的抵銷；內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷；v內(nèi)部存貨交易及其交易損益的

3、抵銷；v內(nèi)部固定資產(chǎn)交易、交易損益、使用期內(nèi)多（少）計提累計折舊以及以后處置的抵銷；v內(nèi)部無形資產(chǎn)交易、交易損益、使用期內(nèi)多（少）攤銷以及以后轉(zhuǎn)讓的抵銷；v內(nèi)部土地使用權(quán)交易、交易損益以及以后轉(zhuǎn)讓的抵銷；v內(nèi)部資金借貸交易及其利息的抵銷；v各成員企業(yè)之間相互持股、相互投資的增減變動的抵銷等。v內(nèi)部商品銷售是指企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的購銷活動v三種情況：一是內(nèi)部購進(jìn)商品全部實現(xiàn)對外銷售；二是內(nèi)部購進(jìn)商品全部未實現(xiàn)對外銷售，形成期末存貨；三是內(nèi)部購進(jìn)商品部分實現(xiàn)對外銷售部分形成期末存貨。v不考慮存貨跌價準(zhǔn)備情況下內(nèi)部購進(jìn)商品當(dāng)期全部銷售業(yè)務(wù)的抵銷v基本分錄v借：營業(yè)收入（本

4、期內(nèi)部商品銷售產(chǎn)生的收入）v 貸：營業(yè)成本v例題見書v不考慮存貨跌價準(zhǔn)備情況下內(nèi)部購進(jìn)商品當(dāng)期未全部銷售業(yè)務(wù)的抵銷v基本分錄v借：營業(yè)收入（本期內(nèi)部商品銷售產(chǎn)生的收入）v 貸：營業(yè)成本v借：營業(yè)成本v 貸：存貨（期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）v內(nèi)部購進(jìn)的商品作為固定資產(chǎn)使用的抵消v1.將年初存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷v借：未分配利潤年初（年初存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）v 貸：營業(yè)成本v2.將本期內(nèi)部商品銷售收入抵銷v借：營業(yè)收入（本期內(nèi)部商品銷售產(chǎn)生的收入）v 貸：營業(yè)成本v3.將期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷v借：營業(yè)成本v 貸：存貨（期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）v內(nèi)部交易存貨減值的抵

5、銷v對因內(nèi)部存貨交易未實現(xiàn)利潤而在當(dāng)期多計提的存貨減值準(zhǔn)備，應(yīng)按存貨毛利率計算出相應(yīng)的減值準(zhǔn)備金額后，在編制合并工作底稿中借記“存貨存貨跌價準(zhǔn)備”，貸記“資產(chǎn)減值損失”；如果其價值又得以恢復(fù)，做相反處理。v對存貨跌價準(zhǔn)備的年初余額中多列計的，應(yīng)借記“存貨存貨跌價準(zhǔn)備”，貸記“未分配利潤年初”。如果為未實現(xiàn)損失，上述抵銷分錄均作相反處理。v存貨跌價準(zhǔn)備的合并處理v（一）初次編制合并報表時存貨跌價準(zhǔn)備的合并處理v對內(nèi)部銷售形成的存貨計提跌價準(zhǔn)備的合并處理，從購買企業(yè)看有兩種情況：v第一種情況是購買企業(yè)本期期末內(nèi)部購進(jìn)存貨的可變現(xiàn)凈值低于其取得成本，但高于銷售企業(yè)的銷售成本。v第二種情況是，購買企業(yè)

6、本期期末內(nèi)部購進(jìn)存貨的可變現(xiàn)凈值低于該存貨的取得成本，也低于銷售企業(yè)該存貨的取得成本。v（二）連續(xù)編制合并報表時存貨跌價準(zhǔn)備的合并處理v首先抵銷存貨跌價準(zhǔn)備期初數(shù)，抵銷分錄為： v借：存貨存貨跌價準(zhǔn)備 v 貸：未分配利潤年初 v然后抵銷因本期銷售存貨結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價準(zhǔn)備，抵銷分錄為：v借：營業(yè)成本v 貸：存貨存貨跌價準(zhǔn)備v最后抵銷存貨跌價準(zhǔn)備期末數(shù)與上述余額的差額，但存貨跌價準(zhǔn)備的抵銷以存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤為限。v借：存貨存貨跌價準(zhǔn)備v貸：資產(chǎn)減值損失或：借：資產(chǎn)減值損失v貸：存貨存貨跌價準(zhǔn)備v長期資產(chǎn)交易按照交易的對象可分為固定資產(chǎn)交易、無形資產(chǎn)交易和土地使用權(quán)交易三種。其中固定資產(chǎn)交易按

7、照交易前后資產(chǎn)的性質(zhì)不同還可分為以下三種類型：v1出讓方將存貨出售后，購買方作為固定資產(chǎn)使用；v2出讓方將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給購買方繼續(xù)使用；v3出讓方將固定資產(chǎn)出售后，購買方作為存貨將對外出售v長期資產(chǎn)交易完成后，其資產(chǎn)將會在較長時期內(nèi)置存于購買方，因此，內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益也將隨著長期資產(chǎn)的存在而存在，隨著價值攤銷而分期逐步實現(xiàn)，在較長的時期內(nèi)影響著合并財務(wù)報表的編制。這樣，不僅需要將交易當(dāng)期的會計處理全部抵銷，以后各期還需要將置存于長期資產(chǎn)中的未實現(xiàn)損益、每期攤銷價值中多或少攤銷的部分、以前各期累計攤銷額中多或少攤銷部分、長期資產(chǎn)發(fā)生減值時多計提減值準(zhǔn)備的抵銷等進(jìn)行抵銷調(diào)整。v內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的

8、抵銷v在內(nèi)部固定資產(chǎn)交易當(dāng)年，作為內(nèi)部出售方如果銷售的是商品，則會形成如同本年內(nèi)部存貨交易本年未對外出售的情形，交易中的內(nèi)部為實現(xiàn)利潤將隨商品轉(zhuǎn)給內(nèi)部購買方后進(jìn)入固定資產(chǎn)原價中，因此應(yīng)做的抵銷處理為：借記“主營業(yè)務(wù)收入”項目，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”、“固定資產(chǎn)原價（內(nèi)部出售方列計的內(nèi)部未實現(xiàn)利潤部分，損失時記在借方）”項目。v如果是銷售的固定資產(chǎn)，實際上是一種固定資產(chǎn)在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生的位移，因此，在抵銷處理中只需要將其內(nèi)部未實現(xiàn)利潤部分抵銷即可，借記“營業(yè)外收入”項目，貸記 “固定資產(chǎn)原價”項目；如果為損失，借記“固定資產(chǎn)原價”項目，貸記 “營業(yè)外支出”項目。v內(nèi)部交易固定資產(chǎn)計提折舊的抵銷v

9、內(nèi)部交易的固定資產(chǎn)由購買方投入使用后，即可計提折舊，但是計提折舊的價值基礎(chǔ)是內(nèi)部交易價，其中包含有內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益。這樣，內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益將會隨著折舊的計提而在本年度部分實現(xiàn)（稱為推定損益），并導(dǎo)致累計折舊和折舊費用多計或少計，因此，需要對其進(jìn)行抵銷調(diào)整。v1當(dāng)年多計提或少計提累計折舊的抵銷v對于當(dāng)年計提的累計折舊中屬于推定收益的則存在多計提，應(yīng)借記“固定資產(chǎn)累計折舊”項目，貸記“管理費用”項目；屬于推定損失時作相反處理。v2以前年度多計提或少計提累計折舊的抵銷v對于以前年度計提的累計折舊中，屬于累計多計提的推定收益，應(yīng)借記“固定資產(chǎn)累計折舊”項目，貸記“未分配利潤年初”項目；屬于推定損失

10、時作相反處理。v內(nèi)部交易固定資產(chǎn)使用屆滿前出售（含處置報廢）的抵銷v對于固定資產(chǎn)原價中包含的內(nèi)部交易未實現(xiàn)收益，借記“未分配利潤年初”項目，貸記“營業(yè)外收入（或支出）”項目；對于以前年度累計折舊中多提的部分，借記“營業(yè)外收入（或支出）”項目，貸記“未分配利潤年初”項目；對于出售當(dāng)年計提折舊中多提的折舊費，借記“營業(yè)外收入（或支出）”項目，貸記“管理費用”項目。若為損失時均作相反抵銷處理。v內(nèi)部交易固定資產(chǎn)使用期限屆滿后繼續(xù)使用的抵銷v這種情況下，由于固定資產(chǎn)的賬目仍然存在，那么，其中的未實現(xiàn)損益和已實現(xiàn)的推定損益的影響也將仍然存在，因此，需要區(qū)分以下兩種情況進(jìn)行有關(guān)抵銷處理：v1固定資產(chǎn)使用屆

11、滿當(dāng)期的抵消處理v在固定資產(chǎn)使用屆滿當(dāng)期，由于仍然計提有折舊費用，所以，其處理內(nèi)容與正常使用期間基本相同，所不同的只是涉及累計折舊多提或少提的金額不一定完全相同。v2在固定資產(chǎn)使用期滿以后的年度的處理v這時，由于固定資產(chǎn)的超齡使用不再計提折舊，所以，僅在合并財務(wù)報表中做如下抵銷調(diào)整處理：v（1）將固定資產(chǎn)原價中包含的內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益與未分配利潤年初余額抵銷；v（2）將累計折舊中多提或少提的部分與未分配利潤年初余額抵銷。v內(nèi)部交易固定資產(chǎn)減值的抵銷v內(nèi)部交易固定資產(chǎn)發(fā)生減值時，對因內(nèi)部固定資產(chǎn)交易未實現(xiàn)利潤而在當(dāng)期計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，應(yīng)按毛利率計算出相應(yīng)的多列計金額后，在編制合并工作底稿中

12、借記“固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)準(zhǔn)備”，貸記“資產(chǎn)減值損失”；對固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的年初余額中多列計的，應(yīng)借記“固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，貸記“未分配利潤年初”。若為未實現(xiàn)損失，則作相反處理。v內(nèi)部無形資產(chǎn)交易的抵銷v內(nèi)部無形資產(chǎn)交易，實際上是無形資產(chǎn)在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生的位移，因此，在抵銷處理中只需要將其內(nèi)部未實現(xiàn)利潤部分抵銷即可，借記“無形資產(chǎn)原價”項目，貸記“營業(yè)外收入”項目；如果為損失，借記“營業(yè)外支出”項目，貸記“無形資產(chǎn)原價”項目。v內(nèi)部交易無形資產(chǎn)累計攤銷的抵銷v內(nèi)部交易的無形資產(chǎn)由購買方投入使用后，即可按規(guī)定的使用壽命期進(jìn)行攤銷，但是攤銷時的價值基礎(chǔ)是內(nèi)部交易價，其中包含有內(nèi)部交易未實現(xiàn)損

13、益。這樣，內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益將會隨著攤銷而在本年度部分實現(xiàn)（稱為推定損益），并致累計攤銷和攤銷費用多計或少計，因此，需要對其進(jìn)行抵銷調(diào)整。v內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益的計算，可按照計提的累計累計額乘以該無形資產(chǎn)交易的毛利率方法進(jìn)行。v1當(dāng)年多計或少計累計攤銷的抵銷v對于當(dāng)年內(nèi)部交易無形資產(chǎn)的攤銷中屬于推定收益的，則存在多攤銷，應(yīng)借記“無形資產(chǎn)累計攤銷”項目，貸記“管理費用”項目；屬于推定損失時作相反處理。v2以前年度多計或少計累計攤銷的抵銷v對于以前年度累計攤銷中屬于累計多攤銷的推定收益，應(yīng)借記“無形資產(chǎn)累計攤銷”項目，貸記“未分配利潤年初”項目。屬于推定損失時作相反處理。v內(nèi)部交易無形資產(chǎn)對外轉(zhuǎn)讓的

14、抵銷v內(nèi)部交易無形資產(chǎn)如果由內(nèi)部購買方對企業(yè)集團(tuán)外部再轉(zhuǎn)讓售，那么，該無形資產(chǎn)在本年度的資產(chǎn)負(fù)債表中將會消失，但是，該無形資產(chǎn)在當(dāng)年還可能因使用而計提了攤銷費用，無形資產(chǎn)中包含的內(nèi)部未實現(xiàn)損益、累計攤銷中多列計或少列計的攤銷額等將隨無形資產(chǎn)賬目的注銷而最終歸入了營業(yè)外收入（支出）中，這些還需要進(jìn)行抵銷調(diào)整處理v對于無形資產(chǎn)原價中包含的內(nèi)部交易未實現(xiàn)收益，借記“未分配利潤年初”項目，貸記“營業(yè)外收入（或支出）”項目；對于以前年度累計攤銷中多提的部分，借記“營業(yè)外收入（或支出）”項目，貸記“未分配利潤年初”項目；對于轉(zhuǎn)讓當(dāng)年計提的攤銷額中多提的部分，借記“營業(yè)外收入（或支出）”項目，貸記“管理費用

15、”項目。若為損失時均作相反抵銷處理。v對于內(nèi)部交易無形資產(chǎn)發(fā)生減值的處理，與內(nèi)部交易固定資產(chǎn)減值的處理基本相同。在編制合并工作底稿中對于存在內(nèi)部未實現(xiàn)利潤的，按計算的內(nèi)部未實現(xiàn)利潤，借記“無形資產(chǎn)無形資產(chǎn)準(zhǔn)備”，貸記“資產(chǎn)減值損失”；對無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的年初余額中多列計的，應(yīng)借記“無形資產(chǎn)無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，貸記“未分配利潤年初”。若為未實現(xiàn)損失，則作相反處理。v內(nèi)部土地使用權(quán)交易v在土地使用權(quán)內(nèi)部交易發(fā)生當(dāng)年編制合并財務(wù)報表時，抵銷內(nèi)部交易未實現(xiàn)利潤，借記“營業(yè)外收入”項目，貸記“無形資產(chǎn)土地使用權(quán)”項目；以后的期間內(nèi)連續(xù)編制合并財務(wù)報表時，按其內(nèi)部交易未實現(xiàn)利潤，借記“未分配利潤年初”項目

16、，貸記“無形資產(chǎn)土地使用權(quán)”項目；在以后又對企業(yè)集團(tuán)外部出售時，由于內(nèi)部交易未實現(xiàn)利潤在此期間實現(xiàn)，在當(dāng)期編制合并財務(wù)報表時，按實現(xiàn)的內(nèi)部利潤，借記“未分配利潤年初”項目，貸記“營業(yè)外收入”項目。v企業(yè)集團(tuán)的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)，如應(yīng)收與應(yīng)付賬款、應(yīng)收與應(yīng)付票據(jù)、預(yù)收與預(yù)付賬款、其他應(yīng)收與應(yīng)付款、應(yīng)收與應(yīng)付股利或利息、內(nèi)部債券投資與應(yīng)付債券等等。這些債權(quán)債務(wù)隨著合并財務(wù)報表的編制將各成員企業(yè)納入同一會計個體之后，應(yīng)當(dāng)予以抵銷。v內(nèi)部債權(quán)債務(wù)本身的抵銷，抵銷的分錄可概括為：借記“各內(nèi)部債務(wù)”項目，貸記“各內(nèi)部債權(quán)”項目。v內(nèi)部債權(quán)衍生事項的抵銷，v 1壞賬準(zhǔn)備本年凈變化數(shù)的抵銷v本年計提數(shù)，是根據(jù)年末應(yīng)

17、計提壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收款項年末余額情況和對應(yīng)計提比例計算出本年壞賬準(zhǔn)備應(yīng)計提額后，對比壞賬準(zhǔn)備科目的余額情況，分別編制不同相關(guān)會計分錄形成的。對其進(jìn)行抵銷處理時，按照當(dāng)年計提的會計分錄編制成相反抵銷分錄即可。如果本年凈變化數(shù)為增加時，應(yīng)借記“應(yīng)收賬款等壞賬準(zhǔn)備”項目，貸記“資產(chǎn)減值損失”項目；如果為減少時作相反抵銷分錄。v壞賬準(zhǔn)備年初余額的抵銷v年初的壞賬準(zhǔn)備在采用備抵法時其余額肯定在貸方，而計提壞賬準(zhǔn)備時對應(yīng)的項目是資產(chǎn)減值損失，上年計入資產(chǎn)減值損失的壞賬準(zhǔn)備計提數(shù)，隨著年終結(jié)賬的處理已經(jīng)最終歸入了未分配利潤項目，也就是說，壞賬準(zhǔn)備的年初數(shù)最終已經(jīng)進(jìn)入了資產(chǎn)負(fù)債表和所有者權(quán)益變動表“未分配利潤”

18、項目的年初余額，因此，編制抵銷調(diào)整分錄為：借記“應(yīng)收賬款等壞賬準(zhǔn)備”項目，貸記“未分配利潤年初余額”項目。v內(nèi)部公司債券交易v1直接交易。即企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的一個企業(yè)發(fā)行公司債券時，另一企業(yè)直接予以購買的一種交易方式。這種方式下由于購買方和發(fā)行方在有關(guān)帳目上具有直接的對應(yīng)關(guān)系，所以，在編制合并財務(wù)報表時只需要進(jìn)行兩個方面的抵銷處理：一是將債券投資與應(yīng)付債券相互抵銷，因各自對債券折溢價的攤銷方法不同導(dǎo)致的抵銷差額計入投資收益或財務(wù)費用；二是將債券投資方列計的投資收益與債券發(fā)行方列計的利息費用相互抵銷。v間接交易。即一個企業(yè)在證券市場上從該企業(yè)集團(tuán)外部的第三方購買另一成員企業(yè)已經(jīng)發(fā)行在外而尚未到期的公司債券的一種交易方式。從企業(yè)集團(tuán)角度來說，成員企業(yè)發(fā)行的公司債券也是企業(yè)集團(tuán)發(fā)行的債券，因此，這種間接交易實質(zhì)上是企業(yè)集團(tuán)進(jìn)行的債券贖回，由于不是發(fā)行企業(yè)購回，v債券推定贖回?fù)p益及其處理方法v公司債券贖回時，由于債券發(fā)行后市場利率變化、企業(yè)發(fā)展情況的變化等，將可能導(dǎo)致購買價與購買時發(fā)行公司記錄的該債券賬面價值不一致的現(xiàn)象，因而將會產(chǎn)生購回?fù)p益：若購買價高于其賬面價值的