1、精選優(yōu)質(zhì)文檔-傾情為你奉上關(guān)于非上市公司先增資后轉(zhuǎn)讓股權(quán)個人所得稅的分析股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，作為財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的一種，按股權(quán)轉(zhuǎn)讓的收入額減除股權(quán)原值和合理費(fèi)用后的余額作為應(yīng)納稅所得額。非上市公司自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)前先進(jìn)行增資，直接增加股東股本的計(jì)稅基礎(chǔ)，必然導(dǎo)致自然人股東應(yīng)納稅所得額的減少，從而實(shí)現(xiàn)避稅的目的。一、股權(quán)轉(zhuǎn)讓前增資的案例（一）股權(quán)交易基本情況1、某市A公司2008年成立，注冊資本2000萬元，甲乙兩自然人分別持有該公司80%和20%股權(quán)。某市B公司為國外上市公司。A、B公司于2009年10月29日簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，協(xié)議載明：B公司收購A公司重組后的全部股權(quán)，A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓總價款29100

2、萬元，B公司在協(xié)議簽署之日后三個工作日內(nèi)A公司支會第一期股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款10000萬元，自第一期股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款支付完成后三十個工作日內(nèi)，A公司完成重組（增資注冊資本達(dá)到29000萬元并變更工商登記）、股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易后A公司存續(xù)等事項(xiàng)。2、A公司委托某資產(chǎn)評估事務(wù)所對部分資產(chǎn)進(jìn)行資產(chǎn)估評，評估事務(wù)所于2009年11月20日出具評估報告，評估結(jié)論主要是：A公司占有的股東投入資本部分固定資產(chǎn)-機(jī)器設(shè)備評估價值19771萬元增值36萬元，無形資產(chǎn)-土地使用權(quán)評估價值21731萬元增值12545萬元，以評估價值作為資產(chǎn)作價入賬的參考依據(jù)。3、A公司委托某會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行驗(yàn)資，會計(jì)師事務(wù)所于2009年11月20日

3、出具驗(yàn)資報告，審驗(yàn)結(jié)果主要是：甲乙股東實(shí)際繳納新增出資27000萬元，其中貨幣出資6700萬元，投入實(shí)物（機(jī)器設(shè)備）和無形資產(chǎn)（土地使用權(quán)）評估價值23702萬元，其中20300萬元作為注冊資本驗(yàn)證，余款部分沖轉(zhuǎn)賬面其他應(yīng)付款。同時，驗(yàn)資報告附有甲乙兩股東投資實(shí)物（固定資產(chǎn)）機(jī)器設(shè)備、無形資產(chǎn)（土地使用權(quán)）的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移證明、轉(zhuǎn)移日期為2009年11月20日。4、B公司按股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議支付了第一期價款10000萬元，A公司于2009年12月底持驗(yàn)資報告等材料辦理了工商登記變更，將注冊資本由2000萬元變更為29000萬元。4、賬務(wù)處理情況摘要會計(jì)科目借方貸方收甲股東投資款銀行存款5360萬元收乙股東

4、投資款銀行存款1340萬元收甲股東投資款實(shí)收資本/甲股東5360萬元收乙股東投資款實(shí)收資本/乙股東1340萬元合計(jì)6700萬元6700萬元摘要會計(jì)科目借方貸方評估入賬固定資產(chǎn)/生產(chǎn)設(shè)備36萬元評估入賬無形資產(chǎn)/土地使用權(quán)12509萬元調(diào)帳其他應(yīng)付款/往來款 甲股東742萬元調(diào)帳其他應(yīng)付款/往來款 乙股東20萬元調(diào)帳其他應(yīng)付款/往來款  C公司4398萬元調(diào)賬資本公積/股權(quán)投資準(zhǔn)備2595萬元股東投入實(shí)收資本（或股本）/甲股東16240萬元股東投入實(shí)收資本（或股本）/乙股東4060萬元合計(jì)20300萬元20300萬元（二）地稅部門于2010年1月初介入A、B公司股權(quán)交易調(diào)查，

5、并注意到以下情況：1、評估增資的固定資產(chǎn)權(quán)屬A公司，均在2008年入賬。2、評估增值的土地使用權(quán)權(quán)屬A公司，土地使用證登記日期為2008年12月，土地使用人為“A公司”。3、資本公積/其他資本公積記載的2595萬元實(shí)際上A公司對甲股東的其他應(yīng)付款4、A公司應(yīng)付C公司（外省）4398萬元往來款 記入甲股東名下，并轉(zhuǎn)增資本5、A公司2009年11月20日資產(chǎn)負(fù)債表未分配利潤期未數(shù)為-5924萬元，所有者權(quán)益期未數(shù)為23076萬元。6、截止到目前，B公司尚未全部支付收購價未，A公司尚未進(jìn)行股東變更登記。（三）本案例在資股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中存在的疑點(diǎn)和問題一是股權(quán)轉(zhuǎn)讓在形式上不符合交易常規(guī)。常規(guī)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓形

6、式一般為：簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易，變更股權(quán)登記三步。該股權(quán)交易形式為：簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，“重組”，變更注冊資本，完成轉(zhuǎn)讓交易，變更股權(quán)登記。二是股權(quán)轉(zhuǎn)讓在內(nèi)容上不合交易常規(guī)。常規(guī)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓方關(guān)心的是轉(zhuǎn)讓款是否及時足額收齊，對轉(zhuǎn)讓后的企業(yè)經(jīng)營一般不再關(guān)注；受讓方關(guān)心的是收購企業(yè)后如何經(jīng)營。本案例的轉(zhuǎn)讓方在股權(quán)轉(zhuǎn)讓后關(guān)心的是如何對不屬于自己的企業(yè)進(jìn)行“重組”；受讓方對收購的企業(yè)任由對方“重組”，正好與交易常規(guī)相反。三是增加注冊資本過程存在重大瑕疵。表現(xiàn)為：將企業(yè)資產(chǎn)的評估增值直接轉(zhuǎn)為個人出資、將對其他企業(yè)的債務(wù)直接轉(zhuǎn)為個人出資、將企業(yè)的債務(wù)直接轉(zhuǎn)為個人出資等。四是跨省交易事項(xiàng)存在

7、稅收征管薄弱點(diǎn)。C企業(yè)的債務(wù)是否可以直接轉(zhuǎn)為個人出資，該項(xiàng)出資是否納稅，缺少財(cái)富監(jiān)管機(jī)制、跨省協(xié)查機(jī)制。B與C間完全是現(xiàn)金交易，為什么原股東還要向企業(yè)注入資產(chǎn)，是否存在關(guān)聯(lián)企業(yè)間其他交易來逃避稅收。二、關(guān)于A公司“重組”是否合乎經(jīng)營常規(guī)邏輯分析企業(yè)重組的定義和分類方法很多，公司法、會計(jì)制度和證券監(jiān)管部門基于不同的目的，有不同的提法。財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財(cái)稅200959號）將企業(yè)重組定義為：企業(yè)在日常經(jīng)營活動之外發(fā)生的法律或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)改變的交易，包括企業(yè)法律形式的改變、資本結(jié)構(gòu)調(diào)整、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等。其中股權(quán)收購，是指一家企業(yè)（以下稱為

8、收購企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為被收購企業(yè)）的股權(quán)，以實(shí)現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。本案例中，B公司收購A公司100%的股權(quán)，這一交易活動即是一種企業(yè)重組。而A公司的所謂“重組”非屬上述概念，其重組的直接結(jié)果是增加了A企業(yè)的注冊資本。從一般情況和常規(guī)邏輯來分析，公司股東既然要轉(zhuǎn)讓全部股權(quán)，放棄對公司的所有權(quán)益和義務(wù)，其最關(guān)心的應(yīng)當(dāng)是自身的利得即股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，因而不應(yīng)當(dāng)向公司繼續(xù)投入資本。本案例中，股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議由甲乙股東與B公司共同簽訂，對B公司而言，其收購股權(quán)全部以貨幣形式支付，按照財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財(cái)稅200959號）規(guī)定，B企業(yè)（收購方）取得

9、股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定。同時，A公司（被收購企業(yè)）的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變。即A公司的“重組”對A、B公司的利益影響較小。所以，利益的流向最大可能的趨于甲乙兩股東。因?yàn)椋蓹?quán)轉(zhuǎn)讓所得以股權(quán)轉(zhuǎn)讓的收入額減除股權(quán)原值和合理費(fèi)用后的余額作為計(jì)稅依據(jù)。通過“重組”，A公司注冊資本由2000萬元增加到29000萬元，股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)增加27000萬元。假定其他因系暫且不計(jì)，排除A、B公司以股權(quán)交易之名行轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和有關(guān)資產(chǎn)之實(shí)的可能，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款29100萬元公允合理，那么股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的計(jì)稅依據(jù)由“重組”前的27100萬元變?yōu)椤爸亟M”后的100萬元，會直接減少甲乙股東應(yīng)納所得稅

10、額。綜上所述，A企業(yè)在股權(quán)轉(zhuǎn)讓之前進(jìn)行“重組”，增加注冊資本不符合常規(guī)邏輯，不具有合理的商業(yè)目的，必定隱含其他原因，其中以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的避稅之嫌較重。三、關(guān)于A公司增加注冊資本合法合規(guī)性的分析（一）個人資產(chǎn)評估增值投資。公司注冊資本登記管理規(guī)定第九條規(guī)定：股東或者發(fā)起人必需以自己的名義出資。以實(shí)物、知識產(chǎn)權(quán)出資的，股東應(yīng)當(dāng)對其擁有的所有權(quán)；以土地使用權(quán)出資的，股東應(yīng)當(dāng)擁有土地使用權(quán)。在本案例中，某會計(jì)師事務(wù)所根據(jù)甲乙股東出具的“投資實(shí)物移交清單”等資料出具了“A公司已收到甲乙股東繳納的新增注冊資本合計(jì)27000萬元其中實(shí)物和無形資產(chǎn)評估增值20300萬元作為注冊資本驗(yàn)證”

11、的驗(yàn)資報告，A公司據(jù)此進(jìn)行了工商變更登記。事實(shí)上，用于評估增資的資產(chǎn)原本就記載于A公司帳上，所有權(quán)并不歸屬甲乙股東。因此，甲乙股東提供虛假資料以公司資產(chǎn)冒充個人資產(chǎn)評估增值轉(zhuǎn)增資本，違反了公司注冊資本登記管理規(guī)定，屬于股東虛假出資。（二）公司資產(chǎn)評估增值轉(zhuǎn)增資本。中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第五十六條規(guī)定：企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)物資應(yīng)當(dāng)按取得時的實(shí)際成本計(jì)價。按照歷史成本記賬的會計(jì)原則，企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營的情況下，一般不能對企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行評估調(diào)賬。企業(yè)會計(jì)制度第十條規(guī)定“除法

12、律、行政法規(guī)和國家統(tǒng)一的會計(jì)制度另有規(guī)定者外，企業(yè)一律不得自行調(diào)整其賬面價值”、財(cái)政部給海南省財(cái)政廳關(guān)于股份有限公司進(jìn)行資產(chǎn)評估增值處理的復(fù)函（財(cái)會字199525號）指出：資產(chǎn)重估增值只有在法定重估和企業(yè)產(chǎn)權(quán)變動的情況下，才能調(diào)整被重估資產(chǎn)的賬面價值。因此，企業(yè)不經(jīng)法定程序評估資產(chǎn)，不得將企業(yè)資產(chǎn)評估增值轉(zhuǎn)增注冊資本；即使企業(yè)已經(jīng)法定程序評估資產(chǎn)，在其增加部分未實(shí)現(xiàn)，即未轉(zhuǎn)入“資本公積其他資本公積轉(zhuǎn)入”科目前，也不得轉(zhuǎn)增資本。同時根據(jù)公司法有關(guān)規(guī)定，有限責(zé)任公司，受讓人即使簽訂了股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，且合同已經(jīng)生效，在公司為其履行股東名冊登記變更程序之前，尚不能認(rèn)定其已取得了股東資格，只有在公司股東名

13、冊變更并進(jìn)行工商變更登記之后，新老股東的交替方才在法律上真正完成,并具有了社會公示性。另外湖南省注冊會計(jì)師協(xié)會關(guān)于資產(chǎn)評估增值部分能否轉(zhuǎn)增注冊資本及實(shí)收資本的復(fù)函（湘注協(xié)函20085號）規(guī)定：公司不得將公司所擁有的資產(chǎn)(含土地使用權(quán))在沒有國家規(guī)定的“法定重估”和“產(chǎn)權(quán)變動”的情況下的評估增值部分進(jìn)行賬務(wù)處理，不得轉(zhuǎn)增注冊資本和實(shí)收資本，會計(jì)師事務(wù)所及其注冊會計(jì)師不得對此進(jìn)行驗(yàn)資。在本案例中，A公司尚未履行股東名冊登記變更和工商變更登記，資產(chǎn)評估增加部分未實(shí)現(xiàn)，未轉(zhuǎn)入“資本公積”，而是直接增加注冊資本。A公司作為一個沒有發(fā)生產(chǎn)權(quán)變動的企業(yè)，在其存續(xù)期間對資產(chǎn)評估增值調(diào)整賬面價值和增加注冊資本，

14、違反了會計(jì)制度等有規(guī)定。（三）資本公積轉(zhuǎn)增資本 根據(jù)公司法及相關(guān)財(cái)務(wù)制度規(guī)定，資本公積項(xiàng)目可以轉(zhuǎn)增注冊資本。但并不是所有的資本公積項(xiàng)目都可以轉(zhuǎn)增資本。財(cái)政部印發(fā)關(guān)于執(zhí)行具體會計(jì)準(zhǔn)則和股份有限公司會計(jì)制度有關(guān)會計(jì)問題解答的通知（財(cái)會字199966號）、企業(yè)會計(jì)制度（第82條）有關(guān)規(guī)定：資本公積中的各種準(zhǔn)備明細(xì)科目如股權(quán)投資準(zhǔn)備等，是所有者權(quán)益的一種準(zhǔn)備，在未轉(zhuǎn)入“其他資本公積轉(zhuǎn)入”明細(xì)科目前，不得用于轉(zhuǎn)增股本。待實(shí)現(xiàn)后轉(zhuǎn)入“其他資本公積轉(zhuǎn)入”明細(xì)科目后，才可按規(guī)定程序轉(zhuǎn)增資本。實(shí)現(xiàn)是指企業(yè)對外投資的實(shí)物資產(chǎn)已變成貨幣資金。2006年2月財(cái)政部發(fā)布了包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則在內(nèi)的新的會計(jì)準(zhǔn)

15、則，轉(zhuǎn)增資本時，執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則之前形成的“其他資本公積”及執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則之后，原準(zhǔn)則和制度下形成的“股權(quán)投資準(zhǔn)備”、“接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備”在相關(guān)資產(chǎn)處置后轉(zhuǎn)入“資本公積其他資本公積”的金額可用于轉(zhuǎn)增資本；執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則之后，新發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)形成的“其他資本公積”不能用于轉(zhuǎn)增資本。根據(jù)公司法第二十七條“股東可以用.出資；但是，法律、行政法規(guī)規(guī)定不得作為出資的財(cái)產(chǎn)除外”，2006年2月份以后新發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)形成的“其他資本公積”不能用于轉(zhuǎn)增資本。在本案例中，A公司以“資本公積/股權(quán)投資準(zhǔn)備”中的2595萬元增加注冊資本，這也違反新會計(jì)準(zhǔn)則和公司法。同時，經(jīng)稅務(wù)人員實(shí)地調(diào)查，這2595萬“資本公

16、積/股權(quán)投資準(zhǔn)備”實(shí)際上是甲股東向A公司的投入，應(yīng)記入“其他應(yīng)付款”科目，而不應(yīng)當(dāng)記入“資本公積”，這部分資金轉(zhuǎn)增資本，實(shí)際上是債轉(zhuǎn)股。（四）債權(quán)轉(zhuǎn)增資本。本案例中，A公司將5160萬元往來帳款直接記入實(shí)收資本，實(shí)際上是將股東對公司的債權(quán)作為轉(zhuǎn)出資增加注冊資本，形成了以債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)。根據(jù)公司法的規(guī)定，出資方式只有貨幣、實(shí)物、土地使用權(quán)、工業(yè)產(chǎn)權(quán)和非專利技術(shù)五種出資形式，沒有債權(quán)出資的規(guī)定，也沒有統(tǒng)一規(guī)范的操作程序，公司注冊資本登記管理規(guī)定第八條規(guī)定：股東以貨幣、實(shí)物、知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)以外的其他財(cái)產(chǎn)出資的，應(yīng)當(dāng)符合國家工商行政管理局會同國務(wù)院有關(guān)部門制定的有關(guān)規(guī)定。目前，國務(wù)院尚未出臺關(guān)于非

17、政策性的商業(yè)性債權(quán)（包括存量資產(chǎn)債權(quán)、其他業(yè)務(wù)往來款債權(quán)、破產(chǎn)重整債權(quán)）能否轉(zhuǎn)股權(quán)的規(guī)定，因此非政策性債轉(zhuǎn)股作為出資沒有法律法規(guī)依據(jù)，根據(jù)對公權(quán)力“非法定則禁止”的原則，不能進(jìn)行登記。所以，甲乙股東以債出資，不符合公司法關(guān)于出資方式強(qiáng)行性規(guī)定。（五）貨幣增資。甲乙股東本次以貨幣出資增加注冊資本共計(jì)6700萬元。由于（一）-（四）項(xiàng)出資均存在瑕疵，因此對其貨幣出資的真實(shí)性也值得懷疑，并不排除其抽逃或虛假的可能，但在此暫假定其真實(shí)無瑕疵。綜上所述，A公司增加注冊資本27000萬元除6700萬元貨幣出資外，其他形式的出資均存在重大瑕疵，不具有合理的商業(yè)目的，不符合合理性經(jīng)濟(jì)行為實(shí)際，有明顯的虛假增資

18、嫌疑和逃避稅動機(jī)。四、關(guān)于A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅納稅分析（一）假設(shè)在股權(quán)收購交易過程中A公司未增加注冊資本，則中華人民共和國個人所得稅法實(shí)施條例第八條規(guī)定，甲乙股東應(yīng)按財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納個人所得稅，應(yīng)納稅額為（合理費(fèi)用暫且不計(jì)，下同）：（29100萬元-2000萬元）*20%=5420萬元。（二）假設(shè)A公司增加注冊資本無瑕疵且未發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓，則按關(guān)于資產(chǎn)評估增值計(jì)征個人所得稅問題的通知（國稅發(fā)2008115號），如確認(rèn)甲乙股東以個人資產(chǎn)投資，對個人取得相應(yīng)股權(quán)價值高于該資產(chǎn)原值的部分，應(yīng)由被投資企業(yè)在個人取得股權(quán)時就代扣代繳其“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”的個人所得稅，其應(yīng)納稅額為：（36+12509）*2

19、0%=2509萬元；如確認(rèn)甲乙股東從被投資企業(yè)取得的、以企業(yè)資產(chǎn)評估增值轉(zhuǎn)增個人股本，則按企業(yè)對個人股東股息、紅利性質(zhì)的分配，按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目，由企業(yè)在轉(zhuǎn)增個人股本時代扣代繳個人所得稅，應(yīng)納稅額為：（36+12509）*20%=2509萬元；對于A公司以資本公積轉(zhuǎn)增資本部分（假設(shè)轉(zhuǎn)增資本無瑕疵），按照國家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知國稅發(fā)1997198號、國家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應(yīng)納個人所得稅的批復(fù)國稅函1998第289號規(guī)定，甲乙股東應(yīng)按“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目繳納個人所得稅，應(yīng)納稅額為：2595

20、*20%=519萬元。因此，在增加注冊資本環(huán)節(jié)（其他應(yīng)付款轉(zhuǎn)注冊資本暫不計(jì)算所得稅），甲乙股東應(yīng)納稅個人所得稅合計(jì)2509+519=3028萬元。（三）假設(shè)A公司先增資再轉(zhuǎn)讓股權(quán)且無瑕疵，則甲乙股應(yīng)納個人所得稅為（29100-29000）*20%+3028=3048萬元。其中股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)納得稅所得額為100萬，應(yīng)納稅額為20萬元，資產(chǎn)評估增值轉(zhuǎn)增資本部分應(yīng)納稅額為2509萬元（關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)評估增值暫不征收個人所得稅的批復(fù)國稅函2005319號規(guī)定“對個人將非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行評估后投資于企業(yè)，其評估增值取得的所得在投資取得企業(yè)股權(quán)時，暫不征收個人所得稅。在投資收回、轉(zhuǎn)讓或清算股權(quán)時如有所得，再按

21、規(guī)定征收個人所得稅，其“財(cái)產(chǎn)原值”為資產(chǎn)評估前的價值。”按國稅函2005319號文件計(jì)算與按國稅發(fā)2008115號文件計(jì)算結(jié)果相同），資本公積轉(zhuǎn)增資本部分應(yīng)納稅額為519萬元。（四）除去假設(shè)的兩種爭議。在甲乙股東先增加股本再轉(zhuǎn)讓股權(quán)應(yīng)納稅問題上，稅務(wù)人員存在兩種觀點(diǎn)。兩種觀點(diǎn)相同的部分是：對于A公司增加注冊資本，無論形式上是個人資產(chǎn)評估增值還是公司資產(chǎn)評估增值轉(zhuǎn)增資，均有個人所得稅征免法律法規(guī)依據(jù)，按政策規(guī)定應(yīng)當(dāng)征稅；對甲乙股東貨幣出資部分在增加資本環(huán)節(jié)不征稅，在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)做為計(jì)稅基礎(chǔ)扣除，也不存在異議。爭議之處在于：第一種觀點(diǎn)根據(jù)實(shí)際重于形式原則和稅收法定原則，認(rèn)為A公司帳面資本公積2595萬

22、元，實(shí)際不應(yīng)記入資本公積科目，可由公司做正確會計(jì)更正，在增資環(huán)節(jié)無所得不征稅，在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)做為計(jì)稅基礎(chǔ)扣除。甲乙股東以對公司的債權(quán)轉(zhuǎn)增資本部分在增加注冊和股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)無所得且無征稅依據(jù)，不征稅并做為轉(zhuǎn)讓時計(jì)稅基礎(chǔ)可以扣除。甲乙公司應(yīng)納稅最終為：2509+20=2529萬元。二種觀點(diǎn)遵循經(jīng)濟(jì)合理原則、中性原則和反避稅原則，認(rèn)為A公司“重組”增資的實(shí)質(zhì)是股權(quán)交易的一部分，應(yīng)把增資和股權(quán)轉(zhuǎn)讓作為一個整體交易過程來對待，在這個過程中，A公司違反了公司法、會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)制度和稅法等有關(guān)規(guī)定和程序，將公司資產(chǎn)充當(dāng)個人資產(chǎn)評估增資、將不應(yīng)記入資本公積、不應(yīng)轉(zhuǎn)增資本的賬款轉(zhuǎn)增資本、將沒有法律保障的往來賬款轉(zhuǎn)增資

23、本，其實(shí)際是增加了計(jì)稅成本，侵蝕了個人所得稅稅基，應(yīng)當(dāng)按照征管法等稅法規(guī)定對股權(quán)轉(zhuǎn)讓的計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行合理調(diào)整。因此，對A公司賬面資本公積2595萬元，做兩種處理，一是按國家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應(yīng)納個人所得稅的批復(fù)（國稅函1998289號）規(guī)定全額計(jì)征個人所得稅，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時可做為股本原值扣除；二是由公司做正確會計(jì)更正，調(diào)整記入其他應(yīng)付款，在增資環(huán)節(jié)不征稅，但做為債轉(zhuǎn)股處理。對資產(chǎn)評估增值轉(zhuǎn)增資本部分，按關(guān)于資產(chǎn)評估增值計(jì)征個人所得稅問題的通知（國稅發(fā)2008115號文）文件規(guī)定征收個人所得稅，在轉(zhuǎn)讓股權(quán)時做為計(jì)稅基礎(chǔ)可以扣除；自然人（甲乙）股東對A公司

24、的債權(quán)轉(zhuǎn)股增資，在法律法規(guī)未明確相關(guān)規(guī)定前，增資環(huán)節(jié)不征稅，但在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)應(yīng)當(dāng)調(diào)整計(jì)稅基礎(chǔ)；非公司股東（C公司）放棄對A公司的債權(quán)后以自然人（甲乙）股東名義的增資，應(yīng)確認(rèn)所得在增資環(huán)節(jié)征稅，在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)做為計(jì)稅基礎(chǔ)可以扣除，否則在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)調(diào)整計(jì)稅基礎(chǔ)。按上述觀點(diǎn)，甲乙股東應(yīng)納個人所得稅為：29100-（29000-2595-742-20-4398）*20%=4249萬元。如果一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)行為采取不同的方式就可以進(jìn)行避稅，則說明稅收法律政策上存在瑕疵。通過對當(dāng)前案例的分析，可以看出現(xiàn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)稅收法規(guī)政策尚存在一定不足之處，有待于進(jìn)一步完善。五、對先增資再轉(zhuǎn)讓股權(quán)納稅征免的思考與建議基于常規(guī)思維判斷

25、，稅務(wù)人員對當(dāng)前案例股權(quán)交易中A公司增加注冊資本的目的產(chǎn)生了置疑，并在應(yīng)納稅額計(jì)算上引發(fā)爭議和思考。（一）本案例中先增資再轉(zhuǎn)讓股權(quán)具有典型特點(diǎn)：一是公司增加注冊資本的目的性很強(qiáng)，即為股權(quán)轉(zhuǎn)讓而“重組”，以此為先決條件，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議中進(jìn)行特別約定。二是公司增加注冊資本存在較大瑕疵，涉及虛報資本或虛假出資等問題。三是增資采用多種形式，包括貨幣出資、實(shí)物出資（資產(chǎn)評估增值轉(zhuǎn)增資本）、資本公積轉(zhuǎn)增資本、債權(quán)轉(zhuǎn)增資本等。四是在會計(jì)處理上不夠規(guī)范，存在違反會計(jì)核算制度等有關(guān)規(guī)定的行為；五是從增資到轉(zhuǎn)讓股權(quán)時間較短。六是收購方主要看重被收購方的某些資產(chǎn)如土地使用權(quán)、生產(chǎn)經(jīng)營設(shè)備等。（二）對先增資后轉(zhuǎn)股的避

26、稅思考。目前股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易具有多樣性，符合當(dāng)前的案例六個特點(diǎn)的交易形式是其中一種，這種形式將為股東避稅提供良好的載體。對此案例應(yīng)納稅額之爭即展示了“原始股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)”與“重組股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)”兩種情形的差別。企業(yè)經(jīng)過精心籌劃，通過資產(chǎn)評估增值轉(zhuǎn)增資本、資本公積轉(zhuǎn)增資本、債權(quán)轉(zhuǎn)增資本等瑕疵增資形成了被包裝過的股權(quán)成本。在實(shí)際征管工作中，基層稅務(wù)人員多數(shù)接受實(shí)際重于形式和稅收法定原則，即前文所說的第一種觀點(diǎn)，在這一觀點(diǎn)的支持和企業(yè)的運(yùn)作下，“原始股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)”由2000萬元變?yōu)榘b后的“重組股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)”29000萬元，使應(yīng)納稅所得額由27100萬元減少為100萬元。深層的原因是現(xiàn)行稅收政策法規(guī)對“先增

27、資后轉(zhuǎn)讓股權(quán)”這種經(jīng)濟(jì)行為沒有明確的定性，不作為一個整體交易行為進(jìn)行課稅，同時對具有瑕疵的增資和股權(quán)轉(zhuǎn)讓規(guī)定也過于粗略，為企業(yè)避稅籌劃提供了空間。（三）對完善相關(guān)稅收法規(guī)的建議。近年來，國家稅務(wù)總局不斷規(guī)范股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅征收管理。關(guān)于加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個人所得稅管理的通知（國稅函2009285號）明確提出，“要加強(qiáng)對股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得計(jì)稅依據(jù)的評估和審核，判斷股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為是否符合獨(dú)立交易原則，是否符合合理性經(jīng)濟(jì)行為及實(shí)際情況。對申報的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低（如平價和低價轉(zhuǎn)讓等）且無正當(dāng)理由的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可參照每股凈資產(chǎn)或個人股東享有的股權(quán)比例所對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額核定。”同時，國家稅務(wù)總局一直醞釀對企

28、業(yè)重組業(yè)務(wù)的所得稅進(jìn)行規(guī)范管理。關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財(cái)稅200959號），對企業(yè)重組業(yè)務(wù)進(jìn)行了最新的企業(yè)所得稅稅務(wù)處理的規(guī)范意見。但國稅函2009285號側(cè)重對股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格的核定，缺少對股權(quán)成本計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整的規(guī)定；財(cái)稅200959號文件主要針對企業(yè)，不涉及個人所得稅，并且其進(jìn)一步細(xì)化的企業(yè)重組業(yè)務(wù)所得稅管理規(guī)程（試行）（以下簡稱“重組規(guī)程”）尚在討論階段，在具體稅務(wù)處理的過程中，各地方局對文件的理解程度、執(zhí)行口徑產(chǎn)生了較大的分歧。為了鼓勵企業(yè)重組行為的正常進(jìn)行，同時達(dá)到反避稅的目的，建議進(jìn)一步完善相關(guān)稅收法律規(guī)定，對符合或類似當(dāng)前案例六個特點(diǎn)的“先增資再轉(zhuǎn)讓股權(quán)”

29、作為一種特殊的股權(quán)轉(zhuǎn)讓形式，對這種交易行為在稅收上予以合并看待，作為一項(xiàng)企業(yè)重組交易分多步驟進(jìn)行處理。對不具有合理的商業(yè)目的，以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的重組行為進(jìn)行反避稅約束即：先增資后轉(zhuǎn)讓股權(quán)沒有合理的商業(yè)目的并且能夠減少、免除或者推遲繳納稅款的；增加注冊資本不符合公司法、財(cái)務(wù)會計(jì)制度等法律法規(guī)的規(guī)定的；以債權(quán)轉(zhuǎn)增資本在規(guī)定時限內(nèi)轉(zhuǎn)讓股權(quán)的（如債轉(zhuǎn)股本一年之內(nèi)不得轉(zhuǎn)讓股權(quán)）。以上三個條件，只要符合其中一條的，在隨后的股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，應(yīng)當(dāng)合理調(diào)整其股權(quán)成本的計(jì)稅基礎(chǔ)。或者出臺新的規(guī)定，從投資目的、投資雙方關(guān)系、合作前景的基礎(chǔ)上嚴(yán)格審查投資行為真實(shí)性，對“假投資”后轉(zhuǎn)讓行為，補(bǔ)征土地、房

30、產(chǎn)等投資環(huán)節(jié)的營業(yè)稅、土地增值稅，通過完善相關(guān)稅收法律政策，解決“假投資”后轉(zhuǎn)讓問題，堵塞逃避稅行為，杜絕稅收流失。（四）對完善股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)征管措施的建議。一是建議建立股權(quán)轉(zhuǎn)讓報告制度，以便于稅務(wù)部門提前介入輔導(dǎo)，提高自行申報和代扣代繳質(zhì)量。對扣繳義務(wù)人確有困難而無法履行扣繳義務(wù)的,主管地方稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)要求扣繳義務(wù)人在實(shí)際支付所得的24小時前報告相關(guān)情況,提供股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議(合同)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓股東會議決議及其他相關(guān)材料,由主管地方稅務(wù)機(jī)關(guān)依法征收管理。二是建議進(jìn)一步完善核定征收管理。對有重大影響的個人股東轉(zhuǎn)讓企業(yè)股權(quán),且企業(yè)的土地使用權(quán)和房屋建筑物占資產(chǎn)比重超過一定比例的（如超過30%-35%的）;

31、轉(zhuǎn)讓收入中包含難以計(jì)價的非貨幣性資產(chǎn)或其他經(jīng)濟(jì)利益等情況的，主管地方稅務(wù)機(jī)關(guān)要采取措施依法進(jìn)行核定征收。三是建議采取環(huán)節(jié)控管措施, 加強(qiáng)對分期投入獲得股權(quán)部分轉(zhuǎn)讓成本的審核。對于分期投入獲得的股權(quán),在部分轉(zhuǎn)讓時以股份加權(quán)平均計(jì)算轉(zhuǎn)讓成本。涉及非貨幣性資產(chǎn)投入取得的股權(quán),轉(zhuǎn)讓時一般以工商注冊登記的出資數(shù)額為轉(zhuǎn)讓成本,但評估價格明顯偏高的,主管地方稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)采用合理方法核定轉(zhuǎn)讓成本。四是建議建立聯(lián)控機(jī)制,加強(qiáng)反避稅管理。建立異地跨區(qū)域的反避稅情報交換制度，解決股東收入查實(shí)難的問題。六、加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收征管的實(shí)踐探索針對個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及政策面廣、環(huán)節(jié)錯綜復(fù)雜、信息隱蔽滯后的特點(diǎn)，龍口市地稅局建立并推

32、行以“信息采控、分類管控、價格查控和過程聯(lián)控”為手段的“四控”管理工作機(jī)制，有效破解了個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓中存在的“信息難取得、性質(zhì)難界定、價格難確認(rèn)、稅款難征繳”四大難題，促進(jìn)了稅收管理質(zhì)效的提升。今年以來，他們針對股權(quán)轉(zhuǎn)讓出現(xiàn)的新情況和新問題，在認(rèn)真總結(jié)以前管理經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，不斷實(shí)踐探索，進(jìn)一步完善四個體系，有效提高了股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收征管水平。（一）完善組織領(lǐng)導(dǎo)體系。一是依據(jù)山東省地方稅收保障辦法，加大力度爭取黨委政府領(lǐng)導(dǎo)支持，將股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收征管納入社會綜合治稅重要事項(xiàng)，由分管副市長協(xié)調(diào)調(diào)度稅務(wù)、工商、國土資源等職能部門，組成股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉稅工作領(lǐng)導(dǎo)小組，圍繞股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉稅信息傳遞、組織征收等事項(xiàng)進(jìn)行密切配合，提高了部門協(xié)稅力度。二是爭取并實(shí)現(xiàn)由市政府將股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收征管納入到政務(wù)督查范圍之中，定期對股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收征管情況上報市委、市政府主要領(lǐng)導(dǎo)，同時下發(fā)各部