1、稅總資產（股權）劃轉40號公告的邏輯框架及實務思考（一）把握“劃轉”在稅法下的含義  趙國慶-財稅星空     財政部國家稅務總局關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知（財稅2014109號）關于存在100%持股關系的公司間資產（股權）劃轉的稅務處理規定頒布后，大家對于實務中具體應該如何把握一直存在疑問。同時，對于什么是劃轉，109號文也沒有給出任何明確的規定。但這樣就帶來了一個問題，因為國有企業的劃轉行為有企業國有資產法以及企業國有產權無償劃轉管理暫行辦法等相關文件的規范，但其他所有者企業，特別是按公司法注冊成立的企

2、業，在公司法中并無劃轉的概念，那究竟什么情況才屬于劃轉，才能適用109號文的規定呢。國家稅務總局2015年40號公告第一條開宗明義：通知第三條所稱“100%直接控制的居民企業之間，以及受同一或相同多家居民企業100%直接控制的居民企業之間按賬面凈值劃轉股權或資產”，限于以下情形。這實際意味著，我們稅法中用的“劃轉”和企業國有資產法以及企業國有產權無償劃轉管理暫行辦法等相關管理規定中用的“無償劃轉”并不是同一個概念。稅法中的“劃轉”是稅法體系內的一個詞，并非直接借用的企業國有資產法中的概念，他在稅法中有自己特定的含義。上面這張圖是我們結合稅總40號公告第一條的規定總結出來的圖譜。從整個圖呈現的邏

3、輯關系來看，我們明確如下幾方面問題： 第一：在稅法的術語體系下，“劃轉”一詞包括兩種情況，一種是“有償劃轉”，一種是“無償劃轉”。第二：在稅法中，“有償劃轉”的情形只包括母公司向子公司情形，子公司到母公司以及受同一母公司100%控股的子公司之間的資產（股權）的有償轉移行為不屬于40號公告所定義的劃轉。那什么是“有償劃轉”，什么又是“無償劃轉”，40號公告創新性的通過會計處理對稅法術語進行了概念上的界定。換句話說，即使你是國有資產的資產無償劃轉，有政府的批準文件，雙方如何會計處理不符合40號公告的規定，那也不屬于我稅法上的劃轉，也就不能享受40號公告的特殊性稅務處理的規定。因此，實務中

4、就涉及和國資委批復、工商登記以及會計處理（會計準則規定）如何統籌考慮的問題了。如果某個環節處理籌劃不到位，納稅人到稅務機關備案環節可能就無法享受到40號公告待遇。稅總資產（股權）劃轉40號公告的邏輯框架及實務思考（二） 母公司向子公司劃轉的稅務實操探討          明確了總局40號公告的邏輯框架后，實際上后面涉及的就是兩個問題，一個是在理論層面分析該邏輯框架的合理性；另一個是在實務層面基于稅總40號公告現有邏輯框架，探討在實際操作層面如何使40號文落地。這對于中介機構和基層稅務機

5、關是最關心的問題。這里，我們先進行實操層面的探討。理論層面40號公告實際涉及的是100%控股的集團公司間重組稅務處理問題，這個我們可以在最后再進行審視。這里，我們先來看一下母公司子公司資產（股權）劃轉的會計和稅務處理問題：  財稅【2014】109號文和國家稅務總局2015年40號公告也算近年來稅務發文領域的一大創新，即不是承認稅會的客觀差異，而是強制約束雙方會計處理的方法來確定是否能享受稅收優惠待遇。估計正是基于109號文明確規定：劃出方企業和劃入方企業均未在會計上確認損益的，雙方才能享受劃轉的特殊性稅務處理。因此，40號公告為了便于基層稅務機關執行，特地在發文中對于每種

6、劃轉情況的會計處理都做了規定。但是，納稅人實際的會計處理，不僅受到會計準則和相關會計制度的規范，而且還受到來自公司法和其他工商登記制度的影響。因此，財稅文件所約束的會計處理在實務中能否行得通，如何行得通則是一個非常實操的問題。一、有償劃轉的會計和稅務處理40號公告把母子公司之間的資產（股權）的劃轉分為了有償和無償。對于有償劃轉，從40號公告的規定來看，母公司必須要獲得子公司100%的股權支付。這樣，子公司接受母公司劃轉資產就必須要增加實收資本（股本），這個實際上就是增資行為了。換句話說，40號公告又創立了一個新的非貨幣資產對外投資特殊性稅務處理的規則：新規則：母公司對其100%的全資子公司增資

7、，符合特定的條件，可以享受特殊性稅務處理。40號公告對于母子公司有償劃轉的會計處理說的并不是很清楚。但是，鑒于109號文明確說了，劃出方企業和劃入方企業均未在會計上確認損益。正常情況下，根據企業合并會計準則規定，對于同一控制下的控股合并，母公司應該的會計處理為借：長期股權投資（子公司凈資產賬面價值*持股比例）     貸：資產（賬面價值）         差額調整資本公積-資本溢價 盈余公積 未分配利潤由于這里是母公司100%控股子公司。子公司取得母公司增

8、資的資產也是按照賬面價值入賬。因此，這里資產的賬面價值=子公司凈資產賬面價值*持股比例（100%）。不涉及差額調整。所以，母公司的會計處理比較簡單。稅務處理上，對于資產轉出方母公司而言，肯定是按劃出資產的賬面價值確認其增加的對子公司長期股權投資的計稅基礎。但是，核心的問題在于子公司。由于有償劃轉下，子公司是要增資的。而我國實行的是注冊資本公示制度。如果走增資，就受到公司法以及工商登記制度的約束，這個就不是說子公司想如何會計處理就可以如何會計處理的問題。因為母公司如果向子公司用貨幣資產增資，本來就沒有任何稅收問題。因此，40號公告規范的還是非貨幣資產增資。公司法規定：股東可以用貨幣出資，也可以用

9、實物、知識產權、土地使用權等可以用貨幣估價并可以依法轉讓的非貨幣財產作價出資；但是，法律、行政法規規定不得作為出資的財產除外。對作為出資的非貨幣財產應當評估作價，核實財產，不得高估或者低估作價。法律、行政法規對評估作價有規定的，從其規定。公司法司法解釋三第九條規定：出資人以非貨幣財產出資，未依法評估作價，公司、其他股東或者公司債權人請求認定出資人未履行出資義務的，人民法院應當委托具有合法資格的評估機構對該財產評估作價。評估確定的價額顯著低于公司章程所定價額的，人民法院應當認定出資人未依法全面履行出資義務。同時，第十三條對于出資人以其他公司股權出資，也規定出資的股權已依法進行了價值評估。總結以上

10、法律規定，我們可以看出，母公司用非貨幣資產（包含其他公司股權）對全資子公司增資，非貨幣資產肯定要進行資產評估。但是，資產評估后，究竟按多少價格出資，是否一定就按評估價出資，這個公司法并沒有強制。同時公司法司法解釋三可以看出，他強制的是，你約定的出資金額肯定不能高于評估價值。比如，母公司用一項非貨幣資產對子公司出資，該貨幣資產評估價格是200萬。那么，母公司增資的金額可以是200萬，也可以是100萬，但絕對不能高于200萬，否則人民法院應當認定出資人未依法全面履行出資義務。此時，我們假設母公司用其持有的另一公司股權對子公司增資。該股權賬面價值是100萬，我們假設評估后其公允價值有兩種情況：1、評

11、估報告顯示的股權公允價值是500萬2、評估報告顯示的股權公允價值是80萬此時，子公司的會計處理，按照40號公告的規定，其框架是這樣的： 后面的問題，就是子公司究竟如何在受到會計、法律、稅收的約束下把數字填入這些會計科目，使其既符合法律和工商要求，又不違背會計準則原則，還能享受特殊性稅務處理。毫無疑問，實收資本這個科目中填列的數字，肯定是要受到公司法和工商登記制度的約束，最終公司章程約定按多少增資以及后面你工商登記中公示多少金額，你實收資本會計科目中只能記載多少金額。第二個就是子公司取得母公司增資資產的會計入賬價值如何確定，是按賬面價值確定，還是按公允價值確定，這里會計準則似乎沒有非常

12、明確的規定。這里，我查詢了一下相關資料，個人和視野chenyiwei版主的觀點比較一致，考慮到商業實質和工商增資評估問題，子公司接受的資產在個別會計報表還是按評估值入賬。后面差額確認資產公積-資本溢價。1、評估報告顯示的股權公允價值是500萬借：長期股權投資（母公司劃轉）500萬    貸：實收資本 N        資本公積-資本溢價 500-N2、評估報告顯示的股權公允價值是80萬借：長期股權投資（母公司劃轉） 80萬  

13、  貸：實收資本 N        資本公積-資本溢價 80-N注：N即最終增加多少實收資本以子公司會計章程約定，并經工商公示的數額為準。此時，子公司取得母公司劃轉資產的計稅基礎以該項資產在母公司原有的計稅基礎確認。這樣，綜上來看，母公司會計上沒有確認損益，子公司在會計上也沒有確認損益。而且上述方法也可以在現有公司法增資制度下進行。所以，從實操角度來看，如果各方面操作得當，母公司對全資子公司用非貨幣資產出資，還是可以享受到109號文在出資環節不征稅的特殊性稅務處理的。二、無償

14、劃轉的會計和稅務處理對于母子公司無償劃轉的會計處理, 40號公告說，100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產，母公司沒有獲得任何股權或非股權支付。母公司按沖減實收資本（包括資本公積，下同）處理，子公司按接受投資處理。說實話，40號公告的這個會計處理規定著實令人費解和感到詫異。母公司向子公司劃轉資產，子公司算接受投資，母公司算減資，這叫什么事?。∮型顿Y行為才有接受投資行為，這是一個事情的兩個方面。哪有一方算減資，一方算接受投資的說法呢？這就連基本的邏輯都說不通了。我查了關于劃轉的相關會計規定，并不太明確。只是在原先財政部會計司的企業會計制度講解(2001年)

15、在資本公積會計處理上有說明：對于按規定無償調入或調出固定資產的企業，應在“資本公積”科目下設置“無償調入固定資產”、“無償調出固定資產”明細科目進行核算。當企業按規定收到無償調入的固定資產時，應按調出單位的固定資產賬面價值加上發生的運輸費、安裝費等相關費用，作為入賬價值，借記“固定資產”科目，貸記“資本公積無償調入固定資產”科目。如果無償調入的是新的固定資產，則直接按其價值和相關費用，借記“固定資產”科目，貸記“資本公積無償調入固定資產”科目。當企業按規定無償調出固定資產時，則應根據無償調出固定資產的賬面凈值，借記“固定資產清理”科目，根據計提的累計折舊額，借記“累計折舊”科目，根據固定資產原

16、值，貸記“固定資產”科目；根據無償調出時所發生的清理費用，借記“固定資產清理”科目，貸記“銀行存款”等科目；根據“固定資產清理”的借方余額(固定資產凈值與清理費用之和)，借記“資本公積無償調出固定資產”科目，貸記“固定資產清理”科目?？偨Y來看，原先會計制度對于資產劃轉的會計處理可以簡化為：資產劃出方：借：資產公積-無償調出固定資產     貸：資產資產劃入方：借：資產    貸：資本公積-無償調入固定資產上述資產的入賬價值都是按照賬面價值進行會計處理。因此，我們估計40號公告對于母公司子公司無償劃轉的會計

17、處理規定，很大程度上是借鑒了會計制度的處理。但是，我們千萬不能機械的照搬啊。劃轉的情況有很多，實際上，企業會計制度講解(2001年)說的這種劃轉會計處理，很有可能是基于如下這種情況： 即這種會計處理對應的應該是我們40號公告后面的子公司子公司之間的資產劃撥，而不是母公司子公司的資產劃撥。    母公司到子公司的資產劃撥，即使是無償劃撥，子公司按接受投資處理，母公司也應該是按照投資進行會計處理。      即在母公司子公司資產無償劃轉的情況下，母、子公司正確的會計處理應該是： 

18、    母公司：     借：長期股權投資子公司         貸：資產科目子公司：借：資產科目    貸：資本公積-資本溢價上述資產的入賬價值都按該項資產在原母公司賬面價值確認。這樣，雙方在會計上也都沒有確認任何損益，符合109號文的規定。稅收上，子公司取得的母公司劃轉資產的計稅基礎按原計稅基礎確認。同時，母公司按照原資產計稅基礎增加對其持有的子公司長期股權投資的計稅基礎。

19、稅總資產（股權）劃轉40號公告的邏輯框架及實務思考（三）    子公司向母公司劃轉的稅務實操探討     100%控股關系下，子公司向母公司資產（股權）劃轉的特殊性稅務處理是109號文第一次提出的新稅務處理規則。40號公告對這一規則又進行了進一步表述：100%直接控制的母子公司之間，子公司向母公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產，子公司沒有獲得任何股權或非股權支付。母公司按收回投資處理，或按接受投資處理，子公司按沖減實收資本處理。母公司應按被劃轉股權或資產的原計稅基礎，相應調減持有子公司股權的計稅基礎。實事求是的講

20、，看完40號公告這段話，我是徹底被搞暈了。子公司向母公司按賬面凈值劃轉資產，你40號公告都說了“子公司沒有獲得任何股權或非股權支付”，后面怎么又說母公司可以按“接受投資”處理呢。如果你說母公司可以按接受投資處理，后面有說母公司應該“相應調減持有子公司股權的計稅基礎”。這個前后邏輯不一致的表述，大家該如何執行。其次，子公司向母公司劃轉資產，40號公告說“子公司按沖減實收資本處理”。中國實行的是注冊資本公示制度。你如果會計要動到減少實收資本，就屬于法定減資行為。根據我國公司法一百七十七條規定：公司需要減少注冊資本時，必須編制資產負債表及財產清單。公司應當自作出減少注冊資本決議之日起十日內通知債權人

21、，并于三十日內在報紙上公告。債權人自接到通知書之日起三十日內，未接到通知書的自公告之日起四十五日內，有權要求公司清償債務或者提供相應的擔保。同時子公司減資在工商實踐上是否需要評估，是按賬面凈值處理還是按公允價值處理似乎實踐中還不明確。所以，總體來看，40號公告對于子公司向母公司資產（股權）劃轉的規定不清晰，實踐中的執行難度很大。我個人認為，我們似乎將子公司母公司資產（股權）劃轉的問題搞復雜了。我們還是先回過頭來看109號文的規定：“對100%直接控制的居民企業之間，以及受同一或相同多家居民企業100%直接控制的居民企業之間按賬面凈值劃轉股權或資產，凡具有合理商業目的、不以減少、免除或者推遲繳納

22、稅款為主要目的，股權或資產劃轉后連續12個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動，且劃出方企業和劃入方企業均未在會計上確認損益的，可以選擇按以下規定進行特殊性稅務處理”。109號文強調了五個要素：1、必須是100%直接控制的居民企業之間，以及受同一或相同多家居民企業100%直接控制的居民企業之間；2、必須是按賬面凈值劃轉3、必須有合理商業目的，沒有避稅動機4、符合經營連續性要求5、雙方會計上都不確認損益而核心的要素主要似乎1、2和5。基于109號文的限制性規定和中國實際商事法律制度和程序的考慮，個人認為，我們應該把子公司向母公司資產（股權）劃撥的行為定義為如下情況：100%直接控制的母子

23、公司之間，子公司向母公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產，子公司沒有獲得任何股權或非股權支付。母公司按收回投資處理，子公司按沖減資本公積-資本（股本）溢價。母公司應按被劃轉股權或資產的原計稅基礎，相應調減持有子公司股權的計稅基礎。當子公司向母公司按賬面凈值劃轉資產（股權）時，公式的左邊，子公司的資產肯定是按凈值減少的。那現在來看公式的右邊。首先我們來看所有者權益項目。我們上面已經說了，劃轉不應該屬于法定減資行為。因此，右邊的第一個項目“實收資本（股本）”項目是不能動的。其次，盈余公積和未分配利潤也不能動。因為，如果子公司減少到盈余公積和未分配利潤，母公司就應該對應確認股息所得。此時，就不符合1

24、09號文“劃出方企業和劃入方企業均未在會計上確認損益的”的規定。在子公司向母公司資產（股權）劃轉中，子公司能否動到資本公積-其他資本公積（其他綜合收益）則是一個比較復雜的問題了。由于這部分會計科目包含的是未實現的盈利。因此，個人觀點認為除非子公司向母公司劃轉資產的會計賬面價值中包含這部分未實現盈余，此時劃轉時要做對應沖減，其他情況不應動到這個會計科目金額。最后，左邊劃轉資產的金額只能以所有者權益為限，決定不能超過所有者權益從而侵蝕到負債部分。否則這部分就屬于子公司用資產歸還母公司債務，就不屬于劃轉范疇。因此，通過上面來看，我們應該把符合109號文子公司-母公司資產（股權）劃轉的行為就限定為子公

25、司沖減資本公積-資本（股本）溢價的行為。如果子公司資本公積-資本（股本）溢價金額不夠，動到了盈余公積和未分配利潤，稅法上就按一般性稅務處理進行。只有你子公司資本公積-資本（股本）溢價金額足夠，這種情況的資產（股權）劃撥才能適用特殊性稅務處理。個人認為，這種限定是必要的，也有利于實操中基層稅務機關和納稅人對這個子公司-母公司資產(股權)概念的把握，便于政策的落地執行。稅總資產（股權）劃轉40號公告的邏輯框架及實務思考（四） 子公司向子公司劃轉的稅務實操探討           

26、            受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之間，在母公司主導下，子公司向子公司資產（股權）劃轉的稅務處理，是109號文和40號公告規范的最后一個資產（股權）劃轉的稅務處理行為。40號公告原文是這么規定的：受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之間，在母公司主導下，一家子公司向另一家子公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產，劃出方沒有獲得任何股權或非股權支付。劃出方按沖減所有者權益處理，劃入方按接受投資處理。應該來講，40號公告對于子公司子公司

27、資產（股權）劃轉的定義是較為清晰的。但是，在具體的細節處理上，40號公告還是有些模糊，但是總體大方向在子公司-子公司之間的劃轉是完全合理的。我在下面根據個人的理解進一步細化子公司-子公司資產（股權）劃轉的稅務處理問題：在子公司子公司資產（股權）劃轉中，資產（股權）假設是從子公司1劃轉到子公司2。40號公告明確規定了：“劃出方沒有獲得任何股權或非股權支付”。這個規定毫無疑問是完全正確的。如果40號公告在這一條中又說劃出方取得劃入方股權支付，那就徹底把讓繞暈了。此時，你把子公司1對子公司2的資產劃轉和子公司1對子公司2的非貨幣資產投資又攪在一起了，還好，40號公告沒這么說。所以，正如我們上面圖中所示的，雖然資產是從子公司1從子公司2劃轉（藍色箭頭所示），但是，子公司1和子公司2之間無