1、4.1 CPA執業準則制定情況I測試目標熟悉CPA執業準則制定情況。II測試內容與能力等級（1級）共有3個測試內容。一、CPA執業準則制定歷程中國CPA執業準則的建設經歷三個階段，如下表4-1：階段建設內容起步階段(19801993)從1991年到1993年，先后發布了CPA檢查驗證會計報表規則(試行)等7個執業規則制定準則階段(19942004)1993年10月31日，通過中華人民共和國CPA法，規定中國CPA協會依法擬訂執業準則、規則，報國務院財政部門批準后施行。經財政部批準同意，中注協自1994年5月開始起草獨立審計準則。 至2003年，中注協先后制定了6批獨立審計準則，包括1個準則序言

2、、1個獨立審計基本準則、28個獨立審計具體準則和10個獨立審計實務公告、5個執業規范指南，此外，還包括3個相關基本準則(職業道德基本準則、質量控制基本準則和后續教育基本準則)，共計48個項目國際趨同階段(2005)隨著獨立審計準則體系的基本建立，制定工作轉向完善獨立審計準則體系與提高準則質量并重。特別是自2005年以來，中注協根據變化的審計環境、國際審計準則的最新發展和CPA執業的需要，有計劃、有步驟地制定和修訂審計準則二、CPA執業準則取得的成就第一，明確提出審計準則國際趨同的主張，為我國專業標準建設及國際趨同實踐提供了有力指導。趨同是進步，是方向。趨同不等同于相同。趨同需要一個過程。趨同是

3、一種互動。第二，建立起體系完備、內容豐富的中國CPA執業準則體系，實現了與國際準則的實質性趨同。中國CPA執業準則突破與創新：一是全面引入風險導向審計的理念和方法；二是明確CPA發現舞弊的責任；三是建立了CPA與公司治理層信息互通機制，強化了治理層對管理層實施監督的能力，增強了CPA的獨立性；四是嚴格了審計證據的要求，加大審計證據對審計意見的支撐力度；五是明確了工作記錄要求，重視執業原始信息的記錄、保存；六是豐富了事務所質量控制的內涵，指導事務所加強內部質量控制。第三，樹立了衡量CPA專業素質、監管CPA執業質量的新基準。三、CPA執業準則體系我們有時將執業準則簡稱為“審計準則”。首先，讓我們

4、看一下中國CPA執業準則體系框架結構，如圖4-1：中國CPA執業準則體系圖中國CPA執業準則體系包括鑒證業務準則、相關服務準則和事務所質量控制準則。（見圖4-2和圖4-3）（1）鑒證業務準則由鑒證業務基本準則統領，按照鑒證業務提供的保證程度和鑒證對象的不同，分為中國CPA審計準則、中國CPA審閱準則和中國CPA其他鑒證業務準則(分別簡稱審計準則、審閱準則和其他鑒證業務準則)。其中，審計準則是整個執業準則體系的核心。（2）審計準則用以規范CPA執行歷史財務信息的審計業務。在提供審計服務時，CPA對所審計信息是否不存在重大錯報提供合理保證，并以積極方式提出結論。（3）審閱準則用以規范CPA執行歷史

5、財務信息的審閱業務。在提供審閱服務時，CPA對所審閱信息是否不存在重大錯報提供有限保證，并以消極方式提出結論。（4）其他鑒證業務準則用以規范CPA執行歷史財務信息審計或審閱以外的其他鑒證業務，根據鑒證業務的性質和業務約定的要求，提供有限保證或合理保證。（5）相關服務準則用以規范CPA代編財務信息、執行商定程序，提供管理咨詢等其他服務。在提供相關服務時，CPA不提供任何程度的保證。（6）質量控制準則用以規范事務所在執行各類業務時應當遵守的質量控制政策和程序，是對事務所質量控制提出的制度要求。III參考法規中國注冊會計師鑒證業務基本準則。IV樣題無。4.2 中國CPA鑒證業務基本準則I測試目標熟練

6、掌握專業知識、職業技能，考生需要充分理解和熟練運用中國注冊會計師鑒證業務基本準則以及相關指南。II測試內容與能力等級（2級）共7個測試內容。一、鑒證業務的定義、要素和目標（一）鑒證業務的定義1鑒證業務基本準則的作用（1）鑒證業務基本準則是鑒證業務準則概念框架。（2）旨在規范CPA執行鑒證業務，明確鑒證業務的目標和要素，指導CPA將鑒證業務與非鑒證業務區分開來，將鑒證業務中不同類型的業務區分開來。（3）確定中國CPA審計準則、中國CPA審閱準則、中國CPA其他鑒證業務準則（分別簡稱為審計準則、審閱準則和其他鑒證業務準則）適用的鑒證業務類型。2鑒證業務的定義鑒證業務是指CPA對鑒證對象信息提出結論

7、，以增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息信任程度的業務。上述定義可從以下幾個方面加以理解：（1）鑒證業務的用戶是“預期使用者”，即鑒證業務可以用來有效地滿足預期使用者的需求；（2）鑒證業務的目的是改善信息的質量或內涵，增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息的信任程度。也就是說，鑒證業務以適當保證或提高鑒證對象信息的質量為目的，而不涉及為如何利用信息提供建議；（3）鑒證業務的基礎是獨立性和專業性，通常由具備專業勝任能力和獨立性的CPA來執行，CPA應當獨立于責任方。（4）鑒證業務的“產品”是鑒證結論，CPA應當對鑒證對象信息提出結論，該結論應當以書面報告的方式予以傳達。 3鑒證對象信息

8、的含義鑒證對象信息是按照標準對鑒證對象進行評價和計量的結果。如責任方按照會計準則和相關會計制度（標準）對其財務狀況、經營成果和現金流量（鑒證對象）進行確認、計量和列報（包括披露，下同）而形成的財務報表（鑒證對象信息）。鑒證對象信息應當恰當反映既定標準運用于鑒證對象的情況。如果沒有按照既定標準恰當反映鑒證對象的情況，鑒證對象信息可能存在錯報，而且可能存在重大錯報。4應當遵照執行鑒證業務基本準則的鑒證業務鑒證業務包括歷史財務信息審計業務、歷史財務信息審閱業務和其他鑒證業務。CPA執行歷史財務信息審計業務、歷史財務信息審閱業務和其他鑒證業務時，應當遵守本準則以及依據本準則制定的審計準則、審閱準則和其

9、他鑒證業務準則。（二）鑒證業務要素五要素：要素含義（1）三方關系三方關系人分別是CPA、責任方和預期使用者。CPA對由責任方負責的鑒證對象或鑒證對象信息提出結論，以增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息的信任程度（2）鑒證對象及鑒證對象信息鑒證對象具有多種不同的表現形式，可能是財務或非財務的信息，包括業績或狀況、系統與過程、物理特征、行為等，不同的鑒證對象具有不同特征（3）標準標準是指用來評價或計量鑒證對象的基準，當涉及列報時，還包括列報的基準（4）證據獲取充分、適當的證據是CPA提出鑒證結論的基礎（5）鑒證報告CPA應當針對鑒證對象信息（或鑒證對象）在所有重大方面是否符合適當的標準，以書

10、面報告的形式發表能夠提供一定保證程度的結論（三）基于責任方認定的業務和直接報告業務【例】【2007年簡答題】1、ACPA接受甲公司的委托，對甲公司管理層編制的下屬子公司乙公司IT系統運行有效性的評價報告進行鑒證。甲公司擬將該評價報告提交給其他預期使用者。要求：（本題5分）(1)指出該項鑒證業務屬于下表中何種業務類型，直接在答題卷第2頁表格中相應位置打“”。分類序號業務類型請在相應位置打“”(1)基于責任方認定的業務直接報告業務(2)歷史財務信息鑒證業務其他鑒證業務查看答案【答案、依據及評分標準】（1）分類序號業務類型請在相應位置打“”（1）基于責任方認定的業務（0.5分）直接報告業務（2）歷史

11、財務信息鑒證業務其他鑒證業務（0.5分）【解題思路】甲公司擬將該評價報告提交給其他預期使用者；預期使用者不通過CPA報告便可獲取責任方認定。【例】基于責任方認定的業務與直接報告業務區別例解業務類型 區別基于責任方認定的業務（預測性財務信息的審核）直接報告業務（IT系統鑒證）（1）預期使用者獲取鑒證對象信息的方式不同預期使用者不通過預測性財務信息的審核報告便可獲取責任方認定，即企業的預測性財務信息可能不存在責任方認定（公司管理層關于IT系統可應用性、安全性、完整性和可維護性等方面控制有效性進行評價的信息），或雖然存在，但該認定無法為預期使用者獲取；預期使用者只能通過系統鑒證報告獲取上述信息（2）

12、CPA提出結論的對象不同鑒證對象信息，即對所審核的預測性財務信息進行評價鑒證對象，即對IT系統可應用性、安全性、完整性和可維護性等方面控制有效性進行評價（3）責任方的責任不同責任方對鑒證對象信息負責，即對預測性財務信息負責責任方對鑒證對象負責，即對IT系統可應用性、安全性、完整性和可維護性等方面控制的有效性負責（4）鑒證報告的格式和內容不同以書面形式提供預測性財務信息的審核報告，明確提及責任方認定 例如，“我們審核了后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）編制的預測（列明預測涵蓋的期間和預測的名稱）”以書面形式提供系統鑒證報告。直接提及鑒證對象和標準，無需提及責任方認定。 例如，“我們對

13、ABC公司20年年月至20年年月期間IT服務系統可應用性、安全性、完整性和可維護性等方面控制有效性進行了審查”（四）鑒證業務的目標鑒證業務按其提供保證程度的差異可以分為兩類：一類是合理保證的鑒證業務，另一類是有限保證的鑒證業務。合理保證鑒證業務的保證程度要高于有限保證鑒證業務的保證程度。1合理保證的鑒證業務的目標它是CPA將鑒證業務風險降至該業務環境下可接受的低水平，以此作為以積極方式提出結論的基礎。【例】如在財務報表審計中，要求CPA將審計風險降至可接受的低水平，對審計后的歷史財務信息提供高水平保證（合理保證），在審計報告中對歷史財務信息采用積極方式提出結論。2有限保證的鑒證業務的目標它是C

14、PA將鑒證業務風險降至該業務環境下可接受的水平，以此作為以消極方式提出結論的基礎。【例】如在財務報表審閱中，要求CPA將審閱風險降至該業務環境下可接受的水平（高于歷史財務信息審計中可接受的低水平），對審閱后的歷史財務信息提供低于高水平的保證（有限保證），在審閱報告中對歷史財務信息采用消極方式提出結論。二、業務承接（一）承接鑒證業務的條件1初步了解業務環境在接受委托前，CPA應當初步了解業務環境。業務環境包括業務約定事項、鑒證對象特征、使用的標準、預期使用者的需求、責任方及其環境的相關特征，以及可能對鑒證業務產生重大影響的事項、交易、條件和慣例等其他事項。2考慮職業道德規范在初步了解業務環境后，

15、CPA應當考慮承接該業務是否符合獨立性和專業勝任能力等相關職業道德規范的要求。【例】CPA是否獨立于鑒證業務的委托人和責任方，CPA是否具備與所承接的鑒證業務相匹配的專業勝任能力等。需要指出的是，CPA并非是所有方面的專家，如果鑒證業務涉及的特殊知識和技能超出了CPA的能力，CPA可以利用專家協助執行鑒證業務。【例】當鑒證對象是設備的生產能力或信息技術系統的運營情況時，CPA可以利用技術專家的協助；當鑒證對象是法律法規的遵循情況時，CPA可以利用法律專家的協助。在這種情況下，CPA應當確信包括專家在內的項目組整體已具備執行該項鑒證業務所需的知識和技能，并充分參與該項鑒證業務和了解專家所承擔的工

16、作。3判斷業務特征除職業道德規范的要求外，CPA要將一項業務作為鑒證業務予以承接，擬承接的業務還必須具備下列所有特征（同時具備）：（1）鑒證對象適當；（2）使用的標準適當且預期使用者能夠獲取該標準；（3）CPA能夠獲取充分、適當的證據以支持其結論；（4）CPA的結論以書面報告形式表述，且表述形式與所提供的保證程度相適應；（5）該業務具有合理的目的。如果鑒證業務的工作范圍受到重大限制，或者委托人試圖將CPA的名字和鑒證對象不適當地聯系在一起，則該項業務可能不具有合理的目的。如果擬承接的業務不具備上述鑒證業務的所有特征，不能將其作為鑒證業務予以承接時，CPA可以提請委托人將其作為非鑒證業務（如商定

17、程序、代編財務信息、管理咨詢、稅務服務等相關服務業務），以滿足預期使用者的需要。（二）標準不適當時的處理方式如果擬承接的鑒證業務所采用標準不適當，CPA一般應當拒絕承接該項業務。但這并不是絕對的，在以下兩種情況下，CPA可以考慮將其作為一項新的鑒證業務予以承接：（1）委托人能夠確認鑒證對象的某個方面適用于所采用的標準，CPA可以針對該方面執行鑒證業務，但應當在鑒證報告中說明該報告的內容并非針對鑒證對象整體。【例】鑒證對象是企業運營情況（包括企業的內部控制），缺乏相關的標準，但可以確信的是，評價企業內部控制情況可以以權威的內部控制規范作為標準。（2）能夠選擇或設計適用于鑒證對象的其他標準。【例】

18、鑒證對象是報社的運營情況，缺乏相關的標準，在這種情況下，CPA可以選擇報紙發行量、刊登廣告量等行業協會發布的有關報社效率或效果的關鍵指標作為標準。（三）已承接鑒證業務的變更對于已承接的鑒證業務，如果沒有合理理由，CPA不應將該項業務變更為非鑒證業務，或將合理保證的鑒證業務變更為有限保證的鑒證業務。實務中，CPA一般是應委托人的要求來變更業務類型的。委托人要求變更業務類型主要有以下三方面的原因：（1）業務環境變化影響到預期使用者的需求；（2）預期使用者對該項業務的性質存在誤解；（3）業務范圍存在限制。上述第（1）點和第（2）點原因通常被認為是變更業務的合理理由。但如果有跡象表明該變更要求與錯誤的

19、、不完整的或者不能令人滿意的信息有關，CPA不應當認為該變更是合理的。如果沒有合理的理由，CPA不應當同意變更業務。如果不同意變更業務，委托人又不同意繼續執行原鑒證業務，CPA應當考慮解除業務約定，并考慮是否有義務向有關方面（例如委托單位董事會或股東會）說明解除業務約定的理由。如果有合理的理由，同意變更業務，CPA不應忽視變更前獲取的證據。此外，CPA還需考慮變更業務對法律責任或業務約定條款的影響。如果變更業務引起業務約定條款的變更，CPA應當與委托人就新條款達成一致意見。【例】【2008年單選題】 （四）ACPA負責對甲公司編制的下屬子公司K公司208年度財務報表進行審閱。在承接和執行業務時

20、，ACPA遇到下列事項，請代為做出正確的專業判斷。17如果在承接業務后出現下列情形，ACPA不得變更業務類型的是（ ）。A甲公司計劃將K公司改制上市，要求將該項業務變更為財務報表審計業務B甲公司對該項業務的性質存在誤解，要求將該項業務變更為代編簡要財務報表業務C審閱發現K公司報表存在重大錯報，K公司要求將該項業務變更為對財務信息執行商定程序業務D審閱發現K公司財務報表存在因舞弊導致的重大錯報，甲公司要求將該項業務變更為財務報表審計業務，以查清可能存在的其他舞弊行為查看答案【參考答案】C【解析】鑒證業務的變更有三種原因：業務環境變化影響到預期使用者的需求；預期使用者對該項業務的性質存在誤解；業務

21、范圍存在限制。其中第3個屬于不合理的理由，選項C屬于是不恰當的變更理由，CPA不能夠同意變更。CPA在年報審閱中發現財務報表存在重大錯報時應當實施追加的或者更為廣泛的程序，而不能因此作為變更業務的理由，因為這樣由審閱業務變更為對財務信息執行商定程序業務不能滿足預期使用者對財務報表的信息需求。【解題思路】理解能力。【2009大綱樣題】14 三、鑒證業務的三方關系（一）三方關系概述1三方關系圖示鑒證業務涉及的三方關系人包括CPA、責任方和預期使用者。三方之間的關系是，CPA對由責任方負責的鑒證對象或鑒證對象信息提出結論，以增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息的信任程度。責任方與預期使用者可能

22、是同一方，也可能不是同一方。圖 鑒證業務的三方關系2責任方和預期使用者的判斷鑒證業務以提高鑒證對象信息的可信性為主要目的，要求CPA對鑒證對象信息（或鑒證對象）是否在所有重大方面符合適當的標準發表一個能夠提供一定程度保證的結論。由于鑒證對象信息（或鑒證對象）是由責任方負責的，因此，CPA的鑒證結論主要是向除責任方之外的預期使用者提供的。在某些情況下，責任方和預期使用者可能來自同一企業，但并不意味著二者就是同一方。【例】某公司同時設有董事會和監事會，監事會需要對董事會和管理層提供的信息進行鑒證。由于鑒證結論有利于提高鑒證對象信息的可信性，有可能對責任方有用，在這種情況下，責任方也會成為預期使用者

23、之一，但責任方不是唯一的預期使用者。【例】在財務報表審計中，責任方是被審計單位的管理層，被審計單位的管理層是審計報告的預期使用者之一，但預期使用者還包括企業的股東、債權人、監管機構等。因此，是否存在三方關系人是判斷某項業務是否屬于鑒證業務的重要標準之一。如果某項業務不存在除責任方之外的其他預期使用者，那么該業務不構成一項鑒證業務。鑒證業務還會涉及到委托人，但委托人不是單獨存在的一方，委托人通常是預期使用者之一，委托人也可能由責任方擔任。（二）CPA1概念CPA，是指：（1）取得CPA證書并在事務所執業的人員；（2）有時也指其所在的事務所。2個人與組織的關系在實務中，CPA個人和事務所有時很難明

24、確區分。【例】CPA法第三條規定，“CPA執行業務，應當加入事務所”，也就是說，業務承接是以事務所的名義來進行的；中國CPA執業準則要求，鑒證報告要由CPA簽名、蓋章，并載明事務所的名稱和地址，加蓋事務所公章。也就是說，鑒證報告由CPA“簽署”，由事務所“簽發”（出具）。（三）責任方1責任方的界定責任方的界定與鑒證業務的類型有關。（1）在直接報告業務中，責任方是指對鑒證對象負責的組織或人員。【例】在合約鑒證業務中，CPA直接對合約內容的合法性和公允性進行評價并出具鑒證報告，該業務的鑒證對象是企業與其他方面簽訂的合約，責任方就是對合約負責的組織或人員，即被鑒證企業的管理層。（2）在基于責任方認定

25、的業務中，責任方是指對鑒證對象信息負責的組織或人員，該組織或人員可能同時也對鑒證對象負責。【例】企業聘請CPA對企業管理層編制的持續經營報告進行鑒證。在該業務中，鑒證對象信息為持續經營報告，由該企業的管理層負責，企業管理層為責任方。該業務的鑒證對象為企業的持續經營狀況，它同樣由企業的管理層負責。【例】某政府組織聘請CPA對某企業的持續經營報告進行鑒證，該持續經營報告由該政府組織編制并分發給預期使用者。在該業務中，鑒證對象信息由該政府組織負責，該政府組織為責任方。該業務的鑒證對象為企業的持續經營狀況，責任方即該政府組織卻無需為它負責。【例】【2007年簡答題1】A在CPA接受甲公司的委托，對甲公

26、司管理層編制的下屬子公司乙公司IT系統運行有效性的評價報告進行鑒證。甲公司擬將該評價報告提交給其他預期使用者。要求：（5分）(2)請指出該項鑒證業務的責任方，并簡要說明甲公司管理層、乙公司管理層和ACPA各自的責任。查看答案【答案與解析】（2）該項鑒證業務的責任方為甲公司管理層。（0.5分）甲公司管理層對由其編制的乙公司IT系統運行有效性的評價報告負責；（0.5分）乙公司管理層對其IT系統運行有效性負責；（0.5分）ACPA的責任：對其出具的乙公司IT系統運行有效性的鑒證報告負責。（0.5分）【解題思路】理解能力。【例】【2008年單選題】 （四）ACPA負責對甲公司編制的下屬子公司K公司20

27、8年度財務報表進行審閱。在承接和執行業務時，ACPA遇到下列事項，請代為做出正確的專業判斷。16在確定該項業務責任方的責任時，下列表述正確的是（ ）。A甲公司管理層應對K公司財務報表和財務狀況、經營成果及現金流量負責B甲公司管理層應對K公司財務報表負責，K公司管理層應對K公司財務狀況、經營成果及現金流量負責CK公司管理層應對K公司財務報表負責，甲公司管理層應對K公司財務狀況、經營成果及現金流量負責DK公司管理層應對K公司財務報表和財務狀況、經營成果及現金流量負責查看答案【參考答案】B【解析】本題中責任方為甲公司管理層，鑒證對象信息為甲公司編制的財務報表，鑒證對象為公司的財務狀況、經營成果及現金

28、流量。責任方對鑒證對象信息負責。在ACPA承接的對甲公司編制的下屬子公司K公司208年度財務報表進行審閱業務中，甲公司是責任方，甲公司對由其編制的財務報表（鑒證對象信息）負責，乙公司是獨立法人，乙公司對財務報表反映的內容即財務狀況、經營成果和現金流量（鑒證對象）負責，因此選項B正確。【解題思路】參見2007年簡答題第1題第2問。【2009大綱樣題】132責任方聲明責任方可能是鑒證業務的委托人，也可能不是委托人。CPA通常提請責任方提供書面聲明，表明責任方已按照既定標準對鑒證對象進行評價或計量，無論該聲明是否能為預期使用者獲取。（1）在基于責任方認定的業務中，CPA對責任方認定出具鑒證報告，責任

29、方通常會提供有關該認定的書面聲明。（2）在直接報告業務中，當委托人與責任方不是同一方時，CPA可能無法獲取此類書面聲明。（四）預期使用者預期使用者是指預期使用鑒證報告的組織或人員。責任方可能是預期使用者，但不是唯一的預期使用者。通常，CPA可以通過不同的方式確認預期使用者。【例】根據法律法規的規定確認預期使用者、根據與委托人簽訂的協議確認預期使用者等。如果鑒證業務服務于特定的使用者或具有特殊目的，CPA可以很容易地識別預期使用者。【例】企業向銀行貸款，銀行要求企業提供一份與貸款項目相關的預測性財務信息審核報告，那么，銀行就是該鑒證報告的預期使用者。此時，CPA應當在鑒證報告中注明該報告的特定使

30、用者。在大多數情況下，CPA可能無法識別使用鑒證報告的所有組織和人員，尤其在各種可能的預期使用者對鑒證對象存在不同的利益需求時。此時，預期使用者主要是指那些與鑒證對象有重要和共同利益的利益相關者。【例】在上市公司財務報表審計中，預期使用者主要是指上市公司的股東、債權人和證券監管機構。在可行的情況下，鑒證報告的收件人應當明確為所有的預期使用者。但是，在實務中往往很難做到這一點。原因在于有時鑒證報告并不向某些特定組織或人員提供，但這些組織或人員可能使用鑒證報告。【例】CPA為上市公司提供財務報表審計服務，其審計報告的收件人為“股份有限公司全體股東”，但除了股東之外，公司債權人、證券監管機構等顯然也

31、是預期使用者。四、鑒證對象（一）鑒證對象與鑒證對象信息的形式在CPA提供的鑒證業務中，存在多種不同類型的鑒證對象，相應地，鑒證對象信息也具有多種不同的形式。以財務業績或狀況為對象執行鑒證業務是CPA的傳統業務領域。CPA在此類業務中培育的良好職業形象和專業能力，有力地推動了CPA職業向其他鑒證業務領域的拓展，以增強信息使用者對所鑒證信息的信任程度。這些以非財務信息形式體現出來的鑒證對象，對CPA的專業勝任能力也提出了更高的要求。鑒證對象與鑒證對象信息的形式主要如下表：鑒證對象案例鑒證對象信息形式（1）財務業績或狀況歷史或預測的財務狀況、經營成果和現金流量財務報表（2）非財務業績或狀況企業的運營

32、情況可能是反映效率或效果的關鍵指標（3）物理特征設備的生產能力可能是有關鑒證對象物理特征的說明文件（4）某種系統和過程企業的內部控制 或信息技術系統可能是關于其有效性的認定（5）一種行為如遵守法律法規的情況可能是對法律法規遵守情況或執行效果的聲明（二）鑒證對象特征鑒證對象具有不同的特征，可能表現為定性或定量、客觀或主觀、歷史或預測、時點或期間。當鑒證對象為遵守法規的情況時，它的特征是定性的；當鑒證對象為企業的財務業績或狀況時，它的特征是定量的。當鑒證對象為企業未來的盈利能力時，它的特征是主觀的和預測的；當鑒證對象為企業的歷史財務狀況時，它的特征是客觀的和歷史的。當鑒證對象為企業注冊資本的實收情

33、況時，它的特征是時點的；當鑒證對象為企業內部控制時，它的特征是期間的。鑒證對象的不同特征會對下列方面產生影響，進而影響到CPA能夠獲得的保證水平。（1）按照標準對其進行評價和計量的準確性；（2）證據的說服力。一般而言，如果鑒證對象的特征表現為定量的、客觀的、歷史的或時點的，評價和計量的準確性相對較高，CPA獲取證據的說服力相對較強，相應地獲得的保證水平也較高。（三）適當的鑒證對象應當同時具備的條件鑒證對象是否適當是CPA能否將一項業務作為鑒證業務予以承接的前提條件。適當的鑒證對象應當同時具備下列條件：（1）鑒證對象可以識別； （2）不同的組織或人員對鑒證對象按照既定標準進行評價或計量的結果合理

34、一致；（3）CPA能夠收集與鑒證對象有關的信息，獲取充分、適當的證據，以支持其提出適當的鑒證結論。不適當的鑒證對象可能會誤導預期使用者。如果CPA在承接業務后發現鑒證對象不適當，應當視其影響的重大與廣泛程度，出具保留結論或否定結論的報告。不適當的鑒證對象還可能造成工作范圍受到限制。如果CPA在承接業務后發現鑒證對象不適當，應當視受到限制的重大與廣泛程度，出具保留結論或無法提出結論的報告。在適當的情況下，CPA可以考慮解除業務約定。五、標準（一）標準的含義標準是指用于評價或計量鑒證對象的基準，當涉及列報時，還包括列報的基準，列報包括披露。標準是鑒證業務中不可或缺的一項要素。CPA為了運用職業判斷

35、對鑒證對象作出評價或計量，離不開適當的標準。如果沒有適當的標準提供指引，任何個人的解釋甚至誤解都可能對結論產生影響，這樣一來，結論必然缺乏可信性。也就是說，標準是對所要發表意見的鑒證對象進行“度量”的一把“尺子”，責任方和CPA可以根據這把“尺子”對鑒證對象進行“度量”。需要指出的是，對同一鑒證對象進行評價或計量，并不一定要選擇同一個標準。對于消費者滿意度這一鑒證對象，某些責任方或CPA可能會以消費者投訴的次數來衡量消費者滿意度；而另外的一些責任方或CPA可能會選擇消費者在初始購買后的三個月內重復購買的數量這一指標作為衡量消費者滿意度的標準。（二）標準的類型及評價標準大致上可以分為兩類：一類是

36、正式的規定；另一類是非正式的規定。正式的規定通常是一些“既定的”標準，是由法律法規規定的，或由政府主管部門或國家認可的專業團體依照公開、適當的程序發布的。非正式的規定通常是一些“專門制定的”標準，是針對具體的業務項目“量身定做”的。標準的類型不同，CPA在評價標準是否適合于具體的鑒證業務時，所關注的重點也不同。標準的類型及評價如下表：類型評價或計量對象標準適當性評價正式的規定編制財務報表會計準則和相關會計制度通常不需要對標準的“適當性”進行評價，而只需評價該標準對具體業務的“適用性”編制內部控制報告可能是已確立的內部控制規范或指引編制遵循性報告可能是適用的法律、法規非正式的規定行為、績效企業內

37、部制定的行為準則、確定的績效水平或商定的行為要求等首先要對這些標準本身的“適當性”加以評價，否則，CPA連自己所用的“尺子”是否適當都無法判斷，自然無法用這把“尺子”去“度量”要發表意見的鑒證對象（三）適當的標準應當具備的特征CPA在運用職業判斷對鑒證對象作出合理一致的評價或計量時，需要有適當的標準。而標準是否適當、是否適用于具體的鑒證業務同樣離不開CPA的職業判斷。如果使用的標準不適當或不適用于具體業務，發表的鑒證結論便毫無意義。適當的標準應當具備下列所有特征如下特征性質（1）相關性相關的標準有助于得出結論，便于預期使用者作出決策（2）完整性完整的標準不應忽略業務環境中可能影響得出結論的相關

38、因素，當涉及列報時，還包括列報的基準（3）可靠性可靠的標準能夠使能力相近的CPA在相似的業務環境中，對鑒證對象作出合理一致的評價或計量（4）中立性中立的標準有助于得出無偏向的結論（5）可理解性可理解的標準有助于得出清晰、易于理解、不會產生重大歧義的結論【例】【2007年簡答題1】A在CPA接受甲公司的委托，對甲公司管理層編制的下屬子公司乙公司IT系統運行有效性的評價報告進行鑒證。甲公司擬將該評價報告提交給其他預期使用者。要求：（5分）(3)在評價乙公司IT系統運行有效性時，甲公司使用的是其自行制定的標準。請簡要說明ACPA應從哪些方面評價標準的適當性。查看答案【答案、依據及評分標準】（3）AC

39、PA應從相關性、完整性、可靠性、中立性、可理解性五個方面評價標準的適當性。（1分）【解題思路】記憶力。（四）預期使用者獲取標準的方式標準應當能夠為預期使用者獲取，以使預期使用者了解鑒證對象的評價或計量過程。標準可以通過下列方式供預期使用者獲取：（1）公開發布；（2）在陳述鑒證對象信息時以明確的方式表述；（3）在鑒證報告中以明確的方式表述；（4）常識理解，如計量時間的標準是小時或分鐘。如果確定的標準僅能為特定的預期使用者獲取，或僅與特定目的相關，鑒證報告的使用也應限于這些特定的預期使用者或特定目的。行業協會發布標準可能僅能為本行業內部的預期使用者獲取；合同條款僅能為合同雙方獲取，且僅適用于合同約

40、定事項。需要指出的是，如果鑒證報告僅限于特定使用者使用或僅服務于特定目的，但報告中未對鑒證報告的使用人和使用目的進行限制，這一事項本身并不表明CPA要對該特定使用者或特定目的負法律責任。CPA是否負法律責任取決于鑒證業務的具體環境以及法院的裁決。六、證據（一）總體要求1CPA應當以職業懷疑態度計劃和執行鑒證業務，獲取有關鑒證對象信息是否不存在重大錯報的充分、適當的證據。2CPA應當及時對制定的計劃、實施的程序、獲取的相關證據以及得出的結論作出記錄。3CPA在計劃和執行鑒證業務，尤其在確定證據收集程序的性質、時間和范圍時，應當考慮重要性、鑒證業務風險以及可獲取證據的數量和質量。（二）職業懷疑態度

41、1概念職業懷疑態度是指CPA以質疑的思維方式評價所獲取證據的有效性，并對相互矛盾的證據，以及引起對文件記錄或責任方提供的信息的可靠性產生懷疑的證據保持警覺。2性質職業懷疑態度代表的是CPA執業時的一種精神狀態，它有助于降低CPA在執業過程中可能遇到的風險。這些風險通常包括：忽略了可疑的情況；在決定證據收集程序的性質、時間和范圍時使用了不恰當的假設；對證據進行了不恰當的評價等。如果在執行業務過程中識別出的情況使其認為文件記錄可能是偽造的或文件記錄中的某些條款已發生變動，CPA應當作出進一步調查，包括直接向第三方詢證，或考慮利用專家的工作，以評價文件記錄的真偽。（三）證據的充分性和適當性CPA對鑒

42、證對象信息提供可信性保證是建立在獲取充分、適當證據的基礎上的。證據的充分性和適當性分別是對證據數量和證據質量的衡量。1證據的充分性證據的充分性是對證據數量的衡量，主要與CPA確定的樣本量有關。在具體業務中，所需證據的數量受以下兩方面因素的影響：（1）鑒證對象信息的重大錯報風險。風險越大，可能需要的證據數量越多；（2）證據質量。證據質量越高，可能需要的證據數量越少。但是，如果證據的質量存在缺陷，CPA僅靠獲取更多的證據可能無法彌補其質量上的缺陷。2證據的適當性證據的適當性是對證據質量的衡量，即證據的相關性和可靠性。在考慮證據的相關性時，CPA通常應當認識到：（1）特定的程序可能只為某些認定提供相

43、關的證據，而與其他認定無關；（2）針對同一項認定，可以從不同來源獲取證據或獲取不同性質的證據；（3）只與特定認定相關的證據并不能替代與其他認定相關的證據。3證據的可靠性的影響因素證據的可靠性受其來源和性質的影響，并取決于獲取證據的具體環境。CPA通常按照下列原則考慮證據的可靠性：可靠性的影響因素可靠性來源（1）從外部獨立來源獲取的證據比從其他來源獲取的證據更可靠（2）內部控制有效時內部生成的證據比內部控制薄弱時內部生成的證據更可靠（3）直接獲取的證據（如觀察控制活動的實施）比間接獲取或推論（如詢問控制活動的實施）得出的證據更可靠（4）以文件記錄形式（無論是紙質、電子或其他介質）存在的證據比口頭

44、形式的證據更可靠（5）從原件獲取的證據比從傳真或復印件獲取的證據更可靠性質（重大例外情況）當證據是從某個獨立的外部資料提供者那里獲取的時候，如果該資料提供者學識有限（如剛介入某一行業，缺乏相關的經驗），那么證據也不一定可靠獲取證據的具體環境如果針對某項認定從不同來源獲取的證據或獲取的不同性質的證據能夠相互印證，與該項認定相關的證據通常更有說服力。例如，從企業外部獨立來源獲取的信息可以增強CPA對責任方認定的信任程度。相反，如果從不同來源獲取的證據或獲取的不同性質的證據不一致，則表明一項或某項證據不可靠，CPA應當追加必要的程序予以解決4鑒證對象特征對證據的充分性和適當性的影響證據的充分性和適當

45、性還會受到鑒證對象特征的影響。（1）針對一個期間的鑒證對象信息獲取充分、適當的證據，通常要比針對一個時點的鑒證對象信息獲取充分、適當的證據更困難。（2）針對過程提出的結論通常限于鑒證業務涵蓋的期間，CPA不應對該過程是否在未來以特定方式繼續發揮作用提出結論。5判斷證據充分性和適當性時的決策CPA在判斷證據充分性和適當性的時候，常常還會面臨這樣一種決策：增加成本能否給證據數量和質量帶來相當的效益。（1）由于不同來源或不同性質的證據可以證明同一項認定，因此，CPA可以考慮獲取證據的成本與所獲取信息有用性之間的關系，選擇有效率的程序來收集高質量的、足夠的證據。但是，CPA不應僅以獲取證據的困難和成本

46、為由減少不可替代的程序。（2）在評價證據的充分性和適當性以支持鑒證報告時，CPA應當運用職業判斷，并保持職業懷疑態度。（四）重要性所謂重要性，是指鑒證對象信息中存在錯報的嚴重程度，這一錯報程度在特定環境下可能影響預期使用者的判斷和決策水平。這一概念是基于成本效益原則的要求而產生的。由于現代社會日趨復雜，CPA執行鑒證業務所面對的信息量日益龐大，在這種情況下，要求CPA去審查有關鑒證對象的全部信息，既無必要也無可能，只能采取選擇性測試的辦法。為此，CPA需要抓住鑒證對象信息的重要方面和重要事項加以審查，并收集證據予以證實。在確定證據收集程序的性質、時間和范圍，評估鑒證對象信息是否不存在錯報時，C

47、PA應當考慮重要性。CPA應當綜合數量和性質因素考慮重要性。在具體業務中評估重要性以及數量和性質因素的相對重要程度，需要CPA運用職業判斷。數額大小毫無疑問是判斷重要性的一個重要因素，同樣類型的錯報，數額大的顯然比數額小的要嚴重。在考慮性質因素時，CPA需要重點關注以下幾個方面：（1）錯報屬于錯誤還是舞弊，后者通常被認為更為嚴重。（2）錯報是否涉及履行合同義務。例如，某項錯報使企業營運資金虛增幾百元，從數量上看并不重要，但該錯報可能使得企業營運資金從低于貸款合同的要求變為高于貸款合同的要求。（3）錯報是否影響收益趨勢。例如，錯報使經營成果由虧損變為盈利，利潤變動趨勢由下降變為增長。重要性與鑒證

48、業務風險之間存在直接的關系，這種關系是一種反向的關系。重要性水平越高，鑒證業務風險越低；重要性水平越低，鑒證業務風險越高。CPA在確定證據收集程序的性質、時間和范圍、評估鑒證對象信息是否不存在錯報時，應當考慮這種反向關系。在考慮重要性時，CPA應當了解并評估哪些因素可能會影響預期使用者的決策。例如，特定標準允許鑒證對象信息的列報方式存在差異，那么，CPA就應當考慮采用的列報方式會對預期使用者產生多大的影響。（五）鑒證業務風險鑒證業務風險是指在鑒證對象信息存在重大錯報的情況下，CPA提出不恰當結論的可能性。在直接報告業務中，鑒證對象信息僅體現在CPA的結論中，鑒證業務風險包括CPA不恰當地提出鑒

49、證對象在所有重大方面遵守標準的結論的可能性。鑒證業務風險=重大錯報風險檢查風險一般來說，鑒證業務風險包括以下幾個組成部分，雖然這些組成部分并非對于所有的鑒證業務來說都是必須或重要的：（1）重大錯報風險重大錯報風險是指鑒證對象信息在鑒證前存在重大錯報的可能性。（2）檢查風險檢查風險是指某一鑒證對象信息存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但CPA未能發現這種錯報的可能性。CPA對重大錯報風險和檢查風險的考慮受具體業務環境的影響，特別是受鑒證對象性質，以及所執行的是合理保證鑒證業務還是有限保證鑒證業務的影響。不同保證程度的鑒證業務，要求CPA將鑒證業務風險降至不同的水平。CPA在合理保證鑒證

50、業務中可接受的風險水平要低于有限保證鑒證業務中可接受的風險水平。（六）證據收集程序的性質、時間和范圍證據收集程序的性質、時間和范圍因業務的不同而不同。從理論上說，即便是針對同一項業務或同一個認定，也可能存在多種不同的證據收集程序。實務工作中，盡管對證據收集程序進行明確而清晰的溝通非常困難，但CPA仍應盡量清楚表達證據收集程序，并以適當的形式運用于合理保證的鑒證業務和有限保證的鑒證業務中。在合理保證的鑒證業務中，為了能夠以積極方式提出結論，CPA應當通過下列不斷修正的、系統化的執業過程，獲取充分、適當的證據：（1）了解鑒證對象及其他的業務環境事項，包括了解內部控制；（2）在了解鑒證對象及其他的業

51、務環境事項的基礎上，評估鑒證對象信息可能存在的重大錯報風險；（3）應對評估的風險，包括制定總體應對措施以及確定進一步程序的性質、時間和范圍；（4）針對已識別的風險實施進一步程序，包括實施實質性程序，以及在必要時測試控制運行的有效性；（5）評價證據的充分性和適當性。與合理保證的鑒證業務相比，有限保證的鑒證業務在證據收集程序的性質、時間、范圍等方面是有意識地加以限制的。例如，財務報表審閱業務是一項有限保證的鑒證業務，在該業務中，CPA主要通過詢問和分析程序來獲取充分、適當的證據。無論是合理保證還是有限保證的鑒證業務，如果注意到某事項可能導致對鑒證對象信息是否需要作出重大修改產生疑問，CPA應當執行

52、其他足夠的程序，追蹤這一事項，以支持鑒證結論。（七）合理保證不等于絕對保證正確理解鑒證業務準則中的保證概念，首先要將它們與“絕對保證”的概念做一區分。這里，對絕對保證、合理保證和有限保證做一界定是有必要的。絕對保證是指CPA對鑒證對象信息整體不存在重大錯報提供100的保證。合理保證是一個與積累必要的證據相關的概念，要求CPA通過不斷修正的、系統的執業過程，獲取充分、適當的證據，對鑒證對象信息整體提出結論，它提供的是一種高水平但非100的保證。與合理保證相比，有限保證在證據收集程序的性質、時間、范圍等方面受到有意的限制，它提供的是一種適度水平的保證。可以看出，三者提供的保證水平逐次遞減。前文已經區分過合理保證與有限保證，因此，這里區分的關鍵是絕對保證與合理保證。正確理解合理保證與絕對保證的關系，有助于減輕CPA承擔不必要的責任。由于下列因素的存在，將鑒證業務風險降至零幾乎不可能，也不符合成本效益原則：（1）選擇性測試方法的運用。選擇性測試方法包括選取全部項目、選取特定項目和抽樣。選取特定項目實施鑒證程序的結果不能推斷至總體，抽樣也可能產生誤差，在采用這兩種方法的情況下，都不能100的保證鑒