1、房地產開發收入確認條件和確認結轉成本、計稅成本的分析一、基本原則從謹慎性原則由發，房地產企業的收入確認一般應滿足如下幾個條件：1 .房屋竣工并驗收合格（說明商品是合格的）；2 .完成竣工結算（說明成本能夠可靠地計量）；3 .簽訂售房合同及收取房款（說明房款收入已能可靠計量且已經或能夠流入企業）；4 .房屋辦理了移交手續交付業主使用（說明與房屋所有權相聯系的風險和報酬及房屋的管理權和控制權均全部轉移）。在一般情況下，竣工結算時間和合同簽訂時間一般早于交房時間，所以實踐中房地產開發企業商品房銷售收入的確認時間多為辦理房屋交接手續之日，該日之前收取的款項在會計核算上視為預收房款，待交房日確認銷售收入

2、實現后再結轉計入“主營業務收入”。二、特殊問題1.風險和報酬尚未轉移在房地產銷售中，房地產的法定所有權轉移給買方，通常企業應確認銷售收入。但以下屬于風險和報酬尚未轉移的情況：賣方根據合同規定，仍有責任實施重大行動，例如工程尚未完工。在這種情況下，企業應在所實施的重大行動完成時確認收入。房地產銷售后，賣方仍有莫種程度的繼續涉入，如銷售回購協議、賣方保證買方在特定時期內獲得投資報酬的協議等。賣方在繼續涉入的期間內一般不確認收入。5 .簽訂預售合同或正式合同時不能確認收入簽訂預售合同時，房屋往往并未建成，面積沒有最后確定，商品所有權上的主要風險和報酬未能轉移給購買人。即使貨款已全部收妥，由于此時的管

3、理權和控制權還掌握在開發企業手中，與收入相匹配的成本還不能準確計量，故不能確認。訂立正式合同時，雖然法律意義上的要約已經成立，但標的物房屋未經購買人驗收認可，商品所有權上的主要風險和報酬仍未轉移給買方。我國現行商品房銷售合同采用的是建設部統一規范的格式合同，在開發產品竣工驗收前后均可能簽訂。在合同中規定有諸如面積差異、房屋質量等問題的處理約定，因此在購買人驗收認可前，存在有退款風險甚至退貨風險，故不宜確認收入。只有符合建造合同的條件，并且在不可撤銷的建造合同的條件下，方可按照建造合同收入確認的原則，按照完工百分比法確認房地產開發業務的收入6 .開發產品已竣工驗收，但竣工決算還未完成能不能作銷售

4、確認這是一個實踐中存在分歧的問題。如果完全從謹慎原則考慮，只有竣工決算金額確定以后，與收入相關的成本才能最準確地計量，不少注冊會計師此種觀點。很多房地產企業會計人員則認為，一個開發項目的決算審核往往需要數月甚至更長的時間，等待決算金額的最終確定會使銷售收入遲遲得不到確認而影響當期經營成果的正確反映。如果開發產品已經竣工驗收，即使竣工決算金額還未確定，會計人員可以按照計劃成本并依據項目實際情況作適當調整進行成本的配比結轉，此時成本總體上應屬于能夠可靠計量的，因此不應因決算未完成而不予確認銷售。7 .是否一定要在法定產權轉移時才可確認收入會計理論界流行觀點認為，只有房地產的法定所有權轉移給買方，才

5、表明其所有權上的主要風險和報酬已轉移，企業才可確認銷售收入實現。房地產企業則更傾向于認為，我國的房地產開發市場經過十幾年的發展，有關的管理制度和業務程序已較健全完善。在房屋開發前根據規定要繳清土地由讓金、取得土地使用權證以及施工許可證等多種證照，開始銷售前還需領取銷售許可證。因此，程序上的規范性已大大降低了未來風險，在工程已竣工并經有關部門驗收合格，房屋已經買主驗收、面積和房屋價款等無異議并交付買主辦理入住手續的情況下，商品房所有權上的主要風險和報酬實際上已轉移給買方，產權是否過戶并非確認收入的必要條件。此外，由于辦理產權過戶手續涉及到房產管理、土地管理及財稅等政府有關部門。辦妥產權證書需要有

6、一段時間，而且時間的長短并非開發企業所能完全控制。開發企業所能做的只是完整地提供需要的各類辦證文件如合同、發票、房屋交接證明等，而買方何時去辦、何時能辦妥則具有不確定性。因此，如果以辦妥房地產證為標準可能造成房地產企業收入確認的滯后。三、上市公司選擇：1、萬科：銷售商品在將商品所有權上的重要風險和報酬轉移給買方，不再對該等商品實施繼續管理權和實際控制權，與交易相關的經濟利益能夠流入企業，相關的收入和成本能夠可靠地計量時，確認營業收入的實現。房地產銷售在房產完工并驗收合格，簽定了銷售合同，取得了買方按銷售合同約定交付房產的付款證明時（通常收到銷售合同金額20%或以上之定金或/及已確認余下房款的付

7、款安排）確認銷售收入的實現。2、濱江集團：房地產銷售收入在開發產品已經完工并驗收合格，簽訂了銷售合同并履行了合同規定的義務，即開發產品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；公司不再保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也不再對已售生的商品實施有效控制；收入的金額能夠可靠地計量；相關的經濟利益很可能流入；并且該項目已發生或將發生的成本能夠可靠地計量時，確認銷售收入的實現。3、金地集團：對于房地產開發產品銷售收入，在買賣雙方簽訂銷售合同并在國土部門備案；房地產開發產品已建造完工并達到預訂可使用狀態，經相關主管部門驗收合格并辦妥備案手續；買方按銷售合同付款條款支付了購房款項并取得銷售合同約定的入伙資格

8、，即：賣方收到全部購房款或取得收取全部購房款權利，相關的經濟利益能夠全部流入公司時，確認銷售收入。4、招商地產：當本集團已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給買方，既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售商品實施有效控制，收入的金額能夠可靠地計量，相關的經濟利益很可能流入企業，相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量時，確認商品銷售收入的實現。對于房地產開發產品銷售收入，系在商品房竣工并驗收合格，并辦理了移交手續時確認銷售收入的實現。上述代表性企業的收入確認，在時點上可歸納為兩類，其中：萬科、濱江集團為房產主體完工并驗收合格，招商地產為辦理了移交手續，金地集團為買方取得入伙資格。

9、第二部分計稅成本確認一、開發產品完工時間的確認國家稅務總局關于印發房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法的通知（國稅發200931號，以下簡稱國稅發200931號文件）第三條規定，企業房地產開發經營業務包括土地的開發，建造、銷售住宅、商業用房以及其他建筑物、附著物、配套設施等開發產品。除土地開發之外，其他開發產品符合下列條件之一的，應視為已經完工：（一）開發產品竣工證明材料已報房地產管理部門備案。（二）開發產品已開始投入使用。（三）開發產品已取得了初始產權證明。國家稅務總局關于房地產開發企業開發產品完工條件確認問題的通知（國稅函2010201號）規定，房地產開發企業建造、開發的開發產品，無論工程

10、質量是否通過驗收合格，或是否辦理完工（竣工）備案手續以及會計決算手續，當企業開始辦理開發產品交付手續（包括入住手續）、或已開始實際投入使用時，為開發產品開始投入使用，應視為開發產品已經完工。房地產開發企業應按規定及時結算開發產品計稅成本，并計算企業當年度應納稅所得額。從以上兩個文件的規定可知，開發產品完工時間的確認遵循的是孰先原則。例如：一個開發項目，房開企業在4月1日把開發產品竣工證明材料報送房地產管理部門備案，5月1日開始為業主辦理入住手續。那么，該項目開發產品完工確認時間應當是4月1日；反過來，假如4月1日開始為業主辦理入住手續，5月1日把開發產品竣工證明材料報送房地產管理部門備案，這時

11、，該項目開發產品完工確認時間應當是4月1日。二、開發產品結算計稅成本的時間國稅發200931號文件第三十五條規定，開發產品完工以后，企業可在完工年度企業所得稅匯算清繳前選擇確定計稅成本核算的終止日，不得滯后。凡已完工開發產品在完工年度未按規定結算計稅成本，主管稅務機關有權確定或核定其計稅成本，據此進行納稅調整，并按中華人民共和國稅收征收管理法的有關規定對其進行處理。從上面的規定可知，開發產品完工之日并不是必須進行結算計稅成本之日。開發產品完工之日至次年5月31日前任何一日均可為計稅成本核算的終止日。三、企業所得稅匯算清繳時按稅法規定預提的成本費用未取得合法憑證的，不需要作納稅調整國稅發2009

12、31號文件第三十二條規定，除以下幾項預提（應付）費用外，計稅成本均應為實際發生的成本。（一）由包工程未最終辦理結算而未取得全額發票的，在證明資料充分的前提下，其發票不足金額可以預提，但最高不得超過合同總金額的10%.（二）公共配套設施尚未建造或尚未完工的，可按預算造價合理預提建造費用。此類公共配套設施必須符合已在售房合同、協議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規規定必須配套建造的條件。（三）應向政府上交但尚未上交的報批報建費用、物業完善費用可以按規定預提。物業完善費用是指按規定應由企業承擔的物業管理基金、公建維修基金或其他專項基金。第三十四條規定，企業在結算計稅成本時其實際發生

13、的支由應當取得但未取得合法憑據的，不得計入計稅成本，待實際取得合法憑據時，再按規定計入計稅成本。從國稅發200931號文件第三十二條和第三十四條的規定可知，房地產開發產品在結算計稅成本時，實際發生的支由應當取得但未取得合法憑據的，除允許預提項目金額計入計稅成本外，剩余未取得發票的成本不得計入計稅成本。例如：奧房地產開發有限公司開發的A項目于2013年6月完工且開始為業主辦理入住手續，但完工時尚有200萬元由包工程價款未取得發票，由包工程合同總金額為1500萬元，該公司以預提成本方式把未取得發票的200萬元工程成本全額計入會計成本，2014年7月才取得200萬元工程價款發票。該公司在2014年5

14、月20日結算A項目開發產品計稅成本，并在證明資料充分的前提下，把未取得發票的200萬元由包工程成本中的150萬元(1500X10%)計入結算計稅成本。國家稅務總局關于企業所得稅若干問題的公告(國家稅務總局公告2011年第34號，以下簡稱國家稅務總局公告2011年第34號文件)第六條規定，企業當年度實際發生的相關成本、費用，由于各種原因未能及時取得該成本、費用的有效憑證，企業在預繳季度所得稅時，可暫按賬面發生金額進行核算；但在匯算清繳時，應補充提供該成本、費用的有效憑證。那么，按照國稅發200931號文件第三十二條規定，以預提方式計入計稅成本的、未取得發票的150萬元工程成本，該公司在對2013

15、年度企業所得稅匯算清繳時是否應當按照國家稅務總局公告2011年第34號文件第六條規定進行納稅調整呢？按照“特別法優于普通法的稅法適用原則”分析，國家稅務總局公告2011年第34號文件第六條規定是對企業所得稅匯算清繳的一般規定，而國稅發200931號文件第三十二條規定是針對房地產開發企業計稅成本的特殊規定，因此，不需要進行納稅調整。四、結算計稅成本后在企業所得稅匯算清繳期間又取得成本發票的可以計入計稅成本實務中，房地產開發企業對開發產品結算計稅成本后在企業所得稅匯算清繳期間又取得成本發票的現象時有發生。例如：奧房地產開發有限公司開發的B項目于2013年7月完工且開始為業主辦理入住手續，完工時尚有

16、150萬元由包工程價款未取得發票，但以預提成本方式把未取得發票的150萬元工程成本全額計入會計成本。由包工程合同總金額為1200萬元。該公司在2013年8月6日結算B項目開發產品計稅成本，并在證明資料充分的前提下，把未取得發票的150萬元由包工程成本中的120萬元(1200X10%)計入結算計稅成本。2014年3月取得150萬元工程價款發票。那么，未計入計稅成本的30萬元(150120)是否可以在匯算清繳期間再計入計稅成本呢？根據國家稅務總局公告2011年第34號文件第六條規定，企業當年度實際發生的相關成本、費用，由于各種原因未能及時取得該成本、費用的有效憑證，企業在預繳季度所得稅時，可暫按賬

17、面發生金額進行核算；但在匯算清繳時，應補充提供該成本、費用的有效憑證。因此，結算計稅成本后在企業所得稅匯算清繳期間取得的30萬元成本可以計入計稅成本，重新計算可售開發產品的單位成本，進而計算由已售開發產品的銷售成本(注：實質上，在匯算清繳期間取得全額成本發票的，這時會計成本和計稅成本是一致的，無需再進行納稅調整。)。五、在結算計稅成本以后年度取得成本發票的應進行追溯調整現實中，由于各種原因致使房地產開發企業在結算計稅成本時無法全額取得成本發票，而在結算計稅成本以后年度取得成本發票的現象經常發生。例如：奧房地產開發有限公司開發的C項目于2013年8月完工且開始為業主辦理入住手續，完工時尚有180

18、萬元由包工程價款未取得發票，但以預提成本方式把未取得發票的180萬元工程成本全額計入會計成本。由包工程合同總金額為1600萬元。該公司在2013年9月10日結算C項目開發產品計稅成本，在證明資料充分的前提下，把未取得發票的180萬元由包工程中的160萬元(1600X10%)計入結算計稅成本。2014年6月取得180萬元工程價款發票，那么，未計入計稅成本的20萬元(180160)是計入2014年成本中，還是計入2013年成本中呢？根據國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告(國家稅務總局公告2012年第15號，以下簡稱國家稅務總局公告2012年第15號文件)第六條規定，對企業

19、發現以前年度實際發生的、按照稅收規定應在企業所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支由，企業做由專項申報及說明后，準予追補至該項目發生年度計算扣除，但追補確認期限不得超過5年。企業由于上述原因多繳的企業所得稅稅款，可以在追補確認年度企業所得稅應納稅款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度遞延抵扣或申請退稅。虧損企業追補確認以前年度未在企業所得稅前扣除的支由，或盈利企業經過追補確認后由現虧損的，應首先調整該項支由所屬年度的虧損額，然后再按照彌補虧損的原則計算以后年度多繳的企業所得稅款，并按前款規定處理。因此，該公司2014年取得180萬元工程價款發票，其中未計入計稅成本的20萬元只能追補在完工結算年度即2

20、013年度。六、按稅法規定預提計稅成本，在開發產品全部銷售完畢后取得成本發票的應分情況進行處理按照會計上權責發生制的成本費用核算原則，房地產開發企業已經發生而未取得發票的成本應當以預提的方式全額計入會計成本，但有的房地產開發企業并不按全額進行預提，而是在結算計稅成本時按稅法規定金額進行預提。例如：奧房地產開發有限公司開發的D項目于2013年3月完工且開始為業主辦理入住手續，完工時尚有230萬元由包工程成本未取得發票，由包工程合同總金額為2000萬元，該公司于2013年6月30日結算D項目開發產品計稅成本，并在證明資料充分的前提下，把未取得發票的230萬元由包工程中的200萬元(2000X10%)計入計稅成本。會計處理為:借：開發成本2000000貸：應付賬款(預提成