1、土地增值稅清算“扣除項目金額”確定應注意的八大問題根據中華人民共和國土地增值稅暫行條例和中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則的規定，房地產開發項目土地增值稅清算應繳納稅款=房地產轉讓項目增值額X適用稅率而房地產轉讓項目增值額=項目收入總額-項目扣除金額，因此在項目收入一定的條件下，扣除項目金額的準確核算尤為關鍵。筆者根據土地增值稅清算實踐，歸納出扣除項目金額確定過程中的八大注意問題：一、土地閑置費的扣除問題土地閑置費是指向依法取得土地使用權但未按規定動工建設滿一年、不滿兩年的建設單位征收的閑置土地費用。收取土地閑置費是防止閑置土地，制約利用閑置土地伺機炒賣地皮的行為，促使取得土地的單位盡快

2、開發利用土地。我國實行土地的全民所有制和勞動群眾集體所有制，因此對土地閑置費，應區分以下兩種情況：一是以出讓方式取得的土地使用權。根據中華人民共和國城市房地產管理法（1994年八屆人大主席令29號公布，2007年十屆人大主席令72號修訂）第26條的規定，超過出讓合同約定的動工開發日期滿一年未動工開發的，可以征收相當于土地使用權出讓金20%以下的土地閑置費；滿二年未動工開發的，可以無償收回土地使用權。二是以劃撥方式取得的集體土地使用權。根據中華人民共和國土地管理法（1986年六屆人大41號主席令公布，1988年、1998年、2004年三次修訂后，十屆人大主席令28號公布）第37條的規定，一年內未

3、動工建設的，應當按照該省的規定繳納閑置費；連續二年未使用的，經原批準機關批準，由縣級人民政府無償收回用地單位的土地使用權。閑置土地處置辦法（國土資源部令1999第5號）對閑置土地的認定作出了解釋，其第二條，本辦法所稱閑置土地，是指土地使用者依法取得土地使用權后，未經原批準用地的人民政府同意，超過規定的期限未動工開發建設的建設用地。具有下列情形之一的，也可以認定為閑置土地：（1）國有土地有償使用合同或者建設用地批準書未規定動工開發建設日期，自國有土地有償使用合同生效或者土地行政主管部門建設用地批準書頒發之日起滿1年未動工開發建設的；（2）已動工開發建設但開發建設的面積占應動工開發建設總面積不足三

4、分之一或者已投資額占總投資額不足25%且未經批準中止開發建設連續滿1年的；（3）法律、行政法規規定的其他情形?！崩U納土地閑置費的起止時間是從簽訂土地土地使用權出讓合同”之日起算的。滿一年未動工建設的，就應該按規定繳納土地閑置費；滿二年未動工建設的，可以無償收回。房地產開發企業按規定繳納的土地閑置費，記入了開發成本一土地費用”，對于土地閑置費能否在計算土地增值稅稅款時扣除，以前稅收政策沒有明確。根據國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知（國稅函2010220號）規定，在進行土地增值稅清算時，房地產開發企業逾期開發繳納的土地閑置費不得扣除?！倍⒁蜓悠谥Ц锻恋爻鲎尳鸲Ц兜难悠诟犊罾⒖鄢龁?/p>

5、題企業因資金困難，提出延期支付土地出讓金，經批準同意后可在土地出讓合同規定的期限后支付土地出讓金，但必須向財政部門支付延期付款利息，這對房地產開發企業來講相當于企業的融資費用。因此不能作為取得土地使用權所支付的金額”直接扣除，更不能作為加計扣除的基數，而應作為財務費用（房地產開發費用的一種），在取得土地使用權所支付的金額”和房地產開發成本”之和10%扣除限額內的進行扣除。三、成片受讓土地，分期或分項目開發，各期或各項目的土地成本確認問題中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則第九條規定：納稅人成片受讓土地使用權后，分期分批開發、轉讓房地產的，其扣除項目金額的確定，可按轉讓土地使用權的面積占總面

6、積的比例計算分攤，若按此辦法難以計算或明顯不合理的，也可按建筑面積或稅務機關確認的其他方式計算分攤。比如，某房地產開發企業成片受讓土地100000平方米，取得土地使用權所支付的金額為30000萬元，分兩期開發，一期占地60000平方米，二期占地40000平方米，那么兩期取得土地使用權的成本可按總金額的60%、40%來分攤，分別為18000萬元、12000萬元。但如果一期中承擔的不可銷售的公建配套和人防工程遠大于二期工程，此時可按各期可售建筑面積來分攤，假設該項目容積率為2.3,一期可售建筑面積130000平方米，二期可售建筑面積90000平方米，則一期應分攤的土地成本為17727.27萬元(3

7、0000220000X130000),二期應分攤的土地成本為12272.73萬元(30000T20000>130000)。與第一種分攤方法相比，略有差異。四、以拆一還一”方式安置原地拆遷戶的拆遷成本確認問題許多居民在某一地方居住久了，產生了故土難離的情結，除了政府拆遷進行市政工程外，如果是開發商進行房地產開發，大都要求回遷，這樣開發商的開發產品就有一部分不能正常銷售，需要用于安置原地拆遷戶。案例某房地產開發企業開發A項目，可銷售開發產品60000平方米，根據市場定價為5000元/平方米，其中有10000平方米要按拆一還一”的方式歸還給拆遷戶，每平方米收取700元。假設當初根據拆遷戶的裝修

8、等情況共支付過渡費在內的各種補償費800萬元。那么如何確定這項目的拆遷成本呢？根據國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知(國稅發2006187號)第三條第一款規定，房地產開發企業將開發產品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等，發生所有權轉移時應視同銷售房地產，其收入按下列方法和順序確認：(1)按本企業在同一地區、同一年度銷售的同類房地產的平均價格確定；(2)由主管稅務機關參照當地當年、同類房地產的市場價格或評估價值確定?！币虼朔康禺a企業用建造的本項目房地產安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，價格就是正常的市場售價

9、5000元。根據國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知(國稅函2010220號)第六條第一款的規定，在按每平方米5000元確定銷售收入的同時，確認此房地產開發項目的拆遷補償費，同時房地產開發企業支付給回遷戶的補差價款，計入拆遷補償費；回遷戶支付給房地產開發企業的補差價款，應抵減本項目拆遷補償費?！北景咐?，拆一還一”開發產品視同銷售收入是5000萬元(10000>5000),另外支付給拆遷戶的過渡費等補償支出是800萬元，收到拆遷戶支付的開發產品差價款700萬元(10000X700)。因此該項目的拆遷補償費總額是5100萬元(5000+800-700)。五、關于20%的加計扣除問題

10、(一)不是所有實際支付的房地產開發成本均能加計20%扣除由于納稅人取得土地使用權后投入資金開發房地產，將生地變為熟地后轉讓，屬于國家鼓勵的投資行為，因此，在計算應納土地增值稅時，不僅可以從轉讓收入中扣除取得土地使用權時支付的地價款、繳納的有關費用、開發土地和新建房及配套設施的成本和相關費用，以及與轉讓房地產有關的稅金，而且，還允許按取得土地使用權所支付的金額”和房地產開發成本”之和加計20%扣除。但是房地產企業在進行土地增值稅清算時，并不是所有實際發生的房地產開發成本均能享受加計20%扣除的優惠。財稅199548號規定，對于縣級及縣級以上人民政府要求房地產開發企業在售房時代收的各項費用，如果代

11、收費用作為轉讓收入計稅的，在計算扣除項目金額時，可予以扣除，但不允許作為加計20%扣除的基數。由于土地增值稅是地方稅，具體操作辦法由各地地方稅務機關制定實施，所以全國各地不完全一樣，有時同一省的不同省轄市之間也有差異。目前一般有以下費用是作為政府代收費不允許加計扣除，（1）按規劃許可證建筑面積在領取規劃許可證時繳納的市政公用基礎設施配套費”，主要用于包括城市主次干道、給排水、路燈、公共交通、環境衛生和園林綠化等項目的建設和維護；（2）按規劃許可證的建筑面積繳納的防空地下室易地建設收費（即常講的人防費），如果房地產開發企業實際建造了防空地下室，則可根據驗收情況予以返還；（3）按規劃許可證建筑面積

12、在領取規劃許可證時預繳的新型墻體材料專項基金，根據實際使用新型墻體材料情況經驗收可予以返還；（4）按建筑面積在領取規劃許可證時繳納的白蟻防治費；（5）按建筑面積繳納的散裝水泥專項基金（散裝水泥是指不用紙袋等包裝，直接通過專用器具出廠、運輸、貯存和使用的水泥），在工程竣工驗收并辦理驗收備案后予以返還。按照房地產企業財務會計制度規定，以上支出在開發成本”中列支，收到返還的上述資金應沖減開發成本，在進行土地增值稅清算時，應將上述實際支付的政府代收費用從開發成本”調入財政部規定的其他扣除項目”，不享受加計20%扣除的優惠。（二）不是所有房地產項目都有20%的加計扣除一般房地產開發項目，在計算土地增值稅

13、時，可以按照取得土地使用權時所支付的金額”和房地產開發成本”之和加計20%扣除的優惠。但是，對取得土地使用權后，未進行開發即轉讓土地使用權的，在計算應納土地增值稅時，只允許扣除取得土地使用權時支付的地價款、繳納的有關費用，以及在轉讓環節繳納的稅金，不得加計扣除取得土地使用權時所支付金額的20%o這樣規定的目的，主要是國家為了抑制炒買炒賣地皮的投機行為。六、關于取得的施工企業發票合規性問題根據國家稅務總局不動產、建筑業營業稅項目管理及發票使用管理暫行辦法（國稅發2006128號）等的規定，各地稅務機關對建筑業和房地產業營業稅實行項目管理制度，建筑工程、房地產項目實行屬地管理。這里的房地產企業是指

14、專業從事房地產開發及銷售業務的企業。建筑業是指建筑安裝工程作業，包括建筑、安裝、修繕、裝飾和其他工程作業。根據中華人民共和國營業稅暫行條例（國務院540號令）第十四條第一款規定，納稅人提供建筑業勞務”，應當向應稅勞務發生地主管稅務機關申報納稅。稅務機關對納稅人自查中發現的不合規建筑業統一發票，允許及時進行調換處理，但對稅務機關檢查中發現的不合規發票，不允許調換，也不得在進行土地增值稅清算時作為成本扣除，更談不上加計扣除。因此從事房地產開發的納稅人應重視開發成本中施工單位提供的建筑業統一發票的合規性審查。七、房地產開發費用的扣除問題房地產開發費用是指與房地產開發項目有關的銷售費用、管理費用、財務

15、費用，也就是我們通常所說的期間費用分以下兩種情況：一是財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額。比如，某房地產開發項目，經準確計算分攤并能夠提供金融機構證明的銀行貸款利息3400萬元，雖然取得土地使用權所支付的金額”與房地產開發成本”金額之和是60000萬元，此時也允許按實際支付的3400萬元貸款利息進行扣除。此時，對除利息支出以外的銀行手續費、管理費用、銷售費用，可按照取得土地使用權所支付的金額”與房地產開發成本”金額之和的5%以內計算扣除。比如，某房地產開發企業是委托房屋銷售公司進行銷售的，銷

16、售傭金占了銷售費用很大的比例，為了銷售又做了大量的廣告，發生了很多的廣告宣傳費，假設除銀行貸款利息支出以外的銀行手續費、管理費用、銷售費用總金額3800萬元（這些費用均取得了符合稅法規定的票據），那么在進行土地增值稅清算時如何扣除呢？按照前后出臺的所有土地增值稅政策文件，是在取得土地使用權所支付的金額”與房地產開發成本”金額之和5%以內限額扣除，假設取得土地使用權所支付的金額”與房地產開發成本”金額之和是60000萬元，那么在進行土地增值稅清算時，允許扣除的除利息支出以外的其他開發費用是3000萬元（60000X5%）,而不是實際發生的3800萬元。在這里要注意對利息最高不能超過按商業銀行同類

17、同期貸款利率計算的金額”的理解，根據財稅199548號要把握以下兩點，一是利息的上浮幅度按國家的有關規定執行，超過上浮幅度的部分不允許扣除；二是對于超過貸款期限的利息部分和加罰的利息不允許扣除。對金融機構證明問題，一般來說，房地產開發企業向銀行貸款使用的借款合同、抵押合同或保證合同、借據、利息結算單據等，都可以作為金融機構的證明對待。二是凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，利息支出不得單獨計算，而應并入房地產開發費用中一并計算扣除。在這種情況下，允許扣除的房地產開發費用”按取得土地使用權所支付的金額”與房地產開發成本”金額之和的10%以內計算扣除。上述具體適用的比例

18、按省級人民政府此前規定的比例執行。（國稅函2010220號）的規定,+房地產開發成本）X規定比例根據國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除。即允許扣除的房地產開發費用=（取得土地使用權所支付的金額假設某房地產開發企業，自有資金較多，銷售情況又十分好，取得土地使用權所支付的金額”與房地產開發成本”金額之和是60000萬元，發生的財務費用、銷售費用、管理費用總額是4500萬元，按照稅法規定，在進行土地增值稅清算時，可以扣除的開發費用金額是6000萬元（60000X10%）,而不是實際發生的4500萬元。八、未售營業用房及車庫的扣除項目金額保留

19、問題通常一個開發項目既有普通住宅，又有營業用房（一般是底層商鋪），車庫（可能在地上,也可能地下）。如果全部銷售完畢，則不存在保留扣除項目金額的問題。但一般進行土地增值稅清算的項目，通常沒有銷售完畢，都會有部分商鋪或普通車庫或商品房未銷售，他們的單位售價有時相差較大，此時如果各種開發產品的單位扣除項目金額均按相同的金額保留，顯然不合理。一般情況下，已售開發產品扣除項目金額為開發產品總扣除項目金額減去未售開發產品的扣除項目金額后的余額。但有時未售開發產品扣除項目金額的確定，會成為稅企雙方爭議的焦點。為確保已售面積土地增值稅增值額的合理性，同時解決以后營業用房銷售后因售價與扣除成本差異過大、增值率高

20、、稅負不均等問題，一些地方的稅務機關對房地產開發企業土地增值稅清算中未售營業用房及車庫成本保留采用的售價系數分攤法值得借鑒。下面以一個案例來對此方法加以說明。假設某小區共有普通住宅（不是普通標準住宅）、商鋪、車庫的可售建筑面積分別是80000m2、6000m2、12000m2,合計98000m2。它們的平均售價分別是5000元、13000元、2000元，總扣除項目金額40000萬元（含加計扣除費用，不包括已交的營業稅等稅金），在這里，已對個別價格明顯偏低的情況進行過修正。將普通住宅商品房的平均售價作為參數1,商鋪的平均售價則為2.6(130005000)、車庫平均售價則為0.4(2000氣000)。然后用此系數與各自的可售建筑面積相乘，得到調整后的可售建筑面積，如下表：開發產品可售建筑面積售價系數折算可售面積普通住宅80000180000商鋪60002.615600普通車庫120000.44800合計98000-100400這樣可計算出普通住宅、商鋪、普通車庫應分攤的總扣除項目金額為:普通住宅：40000T00400)80000=3187