1、論稅法原則及其功能摘要：稅法原則是指導(dǎo)稅法的創(chuàng)制和實施的根本準(zhǔn)則。稅法原則可分為公德性原則和政策性原則。稅法公德性原則反映各個國家稅法的共性，使各國稅法具有一致性的一面；由于國家政策的社會性、靈活性、針對性等特征，使稅法政策性原則較公德性原則具有更強烈的價值取向性，它較集中反映了各個國家稅法的個性，是各國稅法相區(qū)別的標(biāo)志之一。稅法原則不僅表現(xiàn)為一種立法的精神，而且在稅法規(guī)范性文件中以具體法律條文的形式存在著，使之具有稅法一般規(guī)范所不同的調(diào)整功能與實踐價值。關(guān)鍵字：稅法稅法原則稅法公德性原則稅法政策性原則一、稅法原則的一般考察與分析研究法的原則，不僅具有理論上的認(rèn)識意義，而且具有應(yīng)用的意義。以法

2、的原則為指針，我們能夠估價由法調(diào)整的社會關(guān)系的參加者的行為，在法律無規(guī)定的情況下，還可以填補法律調(diào)整中的漏洞。美國法學(xué)家邁克爾。貝勒斯在他的法律的原則-一個規(guī)范的分析一書中說：“職業(yè)律師研究法律是為了得知法律規(guī)則和原則，這些規(guī)則和原則表達(dá)著法律，并使他們能夠預(yù)測法院將作出什么決定和說服法院去做出這樣的決定。”1可見，法的原則問題，是法的基本理論所要研究的重要問題之一。“法的原則，把調(diào)整社會關(guān)系的法律規(guī)范聯(lián)結(jié)成為一個有機統(tǒng)一的整體，并且規(guī)定個別規(guī)范和制度的地位和意義，進(jìn)而決定著法律調(diào)整的實際效果。”2因此，人們研究法的原則，不僅有助于他們深入認(rèn)識法的本質(zhì)，而且也有助于他們在創(chuàng)制和實施法的過程中得

3、到指導(dǎo)。在我國法學(xué)界，系統(tǒng)研究稅法基礎(chǔ)理論的學(xué)者不多，特別是研究稅法原則概念問題的成果更少。但從現(xiàn)有的就稅法原則概念所發(fā)表的少數(shù)幾篇文章看，他們對稅法原則的研究取得了一些積極的成果。在這些積極成果中，有對稅法原則或基本原則定義的表述：其一，稅法基本原則是指一國調(diào)整稅收關(guān)系的基本規(guī)律的抽象和概括，亦是一國一切社會組織和個人（包括征、納稅雙方）應(yīng)普遍遵循的法律準(zhǔn)則。3（P118）其二，稅法基本原則是指規(guī)定于或寓義于稅收法律之中對稅收立法、稅收守法、稅收司法和稅法法學(xué)研究具有指導(dǎo)和適用解釋的根本指導(dǎo)思想或規(guī)則。4其三，稅法的基本原則，必須是被各國統(tǒng)治者以法律形式固定的準(zhǔn)則，并在全部稅收活動中貫徹實施

4、的原則。3考察上述定義之后可以看出，盡管表述不一，但仍然可以從中認(rèn)識到一些共同點：第一，指出了稅法基本原則是一種具有普遍指導(dǎo)意義或必須普遍遵循的準(zhǔn)則或規(guī)則。第二，揭示了稅法基本原則是稅收關(guān)系的基本規(guī)律或全部稅收活動的抽象和概括，表明了稅收基本原則的正確來源。第三，指出了稅法基本原則是以法律形式固定的或是規(guī)定于、寓義于法律之中的準(zhǔn)則。也就是說，只有當(dāng)學(xué)者們主張的稅收原則“被國家以立法形式所采納時，便成為稅法基本原則”3.使稅收原則與稅法原則區(qū)別開來。上述共同點，對于研究稅法原則，理解其意義提供了思想資料和途徑。筆者在充分吸收這些成果并在總結(jié)我國稅制改革和依法治稅實踐經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，對稅法原則的概念

5、做如下界定：稅法原則是決定于稅收分配規(guī)律和國家意志，調(diào)整稅收關(guān)系的法律根本準(zhǔn)則，它對各項稅法制度和全部稅法規(guī)范起統(tǒng)率作用，使眾多的稅法規(guī)范成為一個有機的整體。筆者所下的定義主要包含了三層含義：第一，這個定義反映了稅法原則是統(tǒng)領(lǐng)所有稅法規(guī)范的根本準(zhǔn)則。它是全部稅法規(guī)范的依據(jù)和基礎(chǔ)，其效力及于稅法所調(diào)整的稅收關(guān)系的所有各個方面。稅法規(guī)范離開了稅法原則就失去了方向與靈魂，不可能組成一個有機的調(diào)整體系。第二，這個定義指出了稅法原則是稅法本質(zhì)屬性的集中反映。這主要表現(xiàn)在三個方面：一是稅法原則是客觀的稅收分配規(guī)律（注：稅收學(xué)者葉子榮在其所著的稅收分配與稅制結(jié)構(gòu)研究一書中指出：“與基礎(chǔ)分配制度相適應(yīng)，促進(jìn)基

6、礎(chǔ)分配制度的完善是稅收分配的規(guī)律。”所謂相適應(yīng)“是指稅收分配關(guān)系的構(gòu)成和稅收分配體系必須與基礎(chǔ)分配制度的性質(zhì)和結(jié)構(gòu)相適應(yīng)。”）的反映；二是它反映國家意志，即掌握國家政權(quán)的階級的意志；三是反映調(diào)整稅收關(guān)系進(jìn)而維護(hù)稅收利益的根本任務(wù)的要求。這三點是稅法的本質(zhì)屬性。第三，這個定義體現(xiàn)了稅法原則高度集中，概括了稅法的基本內(nèi)容，即由稅法調(diào)整的稅收關(guān)系所產(chǎn)生的各項制度和全部規(guī)范。理解了上述三層意思，就把握了稅法原則的精神，就能使稅法原則與稅收原則、稅收規(guī)范相區(qū)別，就能使稅法同其他部門法相區(qū)別，從而明確稅法原則的概念。目前，稅法學(xué)界對稅法的原則究竟有哪些，意見并不一致。據(jù)筆者掌握的資料看，各家所列稅法原則至

7、少有14項：（1）財政原則；（2）稅收法定原則；（3）稅收公平原則；（4）稅收效率原則；（5）實質(zhì)征稅原則；（6）社會政策原則；（7）平等納稅原則；（8）普遍納稅原則；（9）合理負(fù)擔(dān)原則；（10）宏觀調(diào)控原則；（11）征稅簡便原則；（12）維護(hù)國家主權(quán)和經(jīng)濟利益原則；（13）保障納稅人合法權(quán)益的原則；（14）稅收中性原則。此外，各國或各地區(qū)實行的財政稅收體制不同，稅法的原則也有差別。例如，在日本，“由于與日本憲法保障地方自治的規(guī)定相關(guān)連，自主財政主義也應(yīng)當(dāng)認(rèn)為是現(xiàn)行稅法的一項基本原則”5（P47）。又例如在香港地區(qū)，有“單一地域管轄原則”、“資本利得不用課稅原則”6.筆者根據(jù)稅法原則本身價值的

8、社會公德取向還是國家政策取向，可以將其劃分為稅法的公德性原則和稅法政策性原則兩大類。二、稅法公德性原則所謂社會公德，是指人們在社會公共生活中應(yīng)當(dāng)遵循的基本道德，即列寧所說的“起碼的公共社會規(guī)則”7.“社會公德是人類在社會生活中根據(jù)共同生活的客觀需要而形成的，為社會中每一個成員所必須遵循，如遵守公共秩序、文明禮貌、誠實守信、救死扶傷、互相尊重等。它對維系公共生活和調(diào)整人與人之間關(guān)系具有重要作用。”8什么是稅法公德性原則？現(xiàn)代稅收學(xué)認(rèn)為稅收起源于社會公共需求。9（P2）因此筆者認(rèn)為，稅法公德性原則是從社會公共需要中產(chǎn)生出來的，得到廣大社會成員普遍認(rèn)同并上升為稅法根本準(zhǔn)則層次的原則。公德性原則全面反

9、映了稅法所調(diào)整的稅收關(guān)系的本質(zhì)屬性，因而它具有廣泛的適用性和很強的法的部門區(qū)別性。稅法公德性原則反映了各個國家稅法的共性，使各國稅法具有一致性的一面。按照我們對稅法公德性原則的理解，可以將保障財政收入原則、無償征收原則、公平征收原則、法定征收原則、維護(hù)國家主權(quán)原則列為稅法公德性原則。（一）保障財政收入原則稅收是財政收入的主要形式，稅額充足和完善就能保證財政收入的豐裕和穩(wěn)定。為了保障財政收入充分、確實、可靠和適度，應(yīng)當(dāng)在稅法中明確保證財政收入是稅收活動過程中征納雙方應(yīng)當(dāng)遵循的基本準(zhǔn)則。（二）無償征收原則在研究稅收原則的過程中，筆者發(fā)現(xiàn)從最早明確提出課稅原則的英國重商主義前期的財稅學(xué)家托馬斯。霍布

10、斯（ThomasHobbes）開始，經(jīng)過英國重商主義后期的經(jīng)濟學(xué)家威廉。配第（WillianPetty），德國經(jīng)濟學(xué)家、后官房學(xué)派代表人物尤斯蒂（JohannHeinvichVonJusti），英國古典經(jīng)濟學(xué)家創(chuàng)始人亞當(dāng)。斯密（AdamSmith）、約翰。穆勒（JohnStuartMill），到德國最著名的財稅學(xué)家阿道夫。瓦格納（AdolfWagner）提出“收入充分、稅收有彈性的財政原則；選擇稅源、選擇稅種的國民經(jīng)濟原則；普遍、平等的社會公平原則；確實、便利、征收費用最少的稅務(wù)行政原則。”10（P60）四大原則和凱恩斯主義強調(diào)稅收的“公平、效率、穩(wěn)定”10（P61）三原則，直到當(dāng)代西方現(xiàn)代財

11、稅學(xué)家和我國學(xué)者，均未將“無償征收”作為一項原則列入。筆者認(rèn)為，這是一大疏漏。作為反映稅收本質(zhì)特征和指導(dǎo)稅收征納活動的普遍準(zhǔn)則，無償征收原則應(yīng)當(dāng)是稅收最基本的原則之一。其理由并不復(fù)雜：第一，稅收的無償性是稅收的基本性質(zhì)，它是稅收區(qū)別于其他財政收入的最基本的、最顯著的標(biāo)志。稅收原則既然作為稅收本質(zhì)特征的反映，也應(yīng)當(dāng)將無償性內(nèi)容反映出來。第二，等價有償與無償征收是處理兩類不同性質(zhì)經(jīng)濟關(guān)系的準(zhǔn)則。依等價有償原則處理的是商品交換關(guān)系，而依無償征收原則處理的是稅收分配關(guān)系。不以無償征收為原則，容易造成實踐中的稅費混同的現(xiàn)象，產(chǎn)生大量的費擠稅的糾紛。第三，財政收入分為有償取得和無償征收兩大類，基于國家所有

12、權(quán)的收益，政府提供服務(wù)獲取的規(guī)費和國家發(fā)行的國債等不是無償征收的。從以上分析看，無償征收是稅收的應(yīng)有含義。然而我國自80年代以來，逃稅規(guī)模一直呈上升之勢。其原因之一是一部分納稅人不了解稅收無償性。因此，在依法治稅的法治社會，應(yīng)當(dāng)明確提出無償征收是稅法的原則，我們不僅要充分維護(hù)納稅人的權(quán)益，同時也應(yīng)當(dāng)讓所有納稅人都清楚稅與費是不同的，不能以稅務(wù)機關(guān)沒有提供對價的服務(wù)而拒絕依法納稅。明確稅法的無償征收原則，以此指導(dǎo)征、納雙方的稅收行為，會在一定程度上消除納稅人的抵觸情緒，從而減少偷逃稅行為的發(fā)生。（三）公平原則社會物質(zhì)財富在人民之間公平地分配，這是人類社會無時無刻不在追求的理想。英國經(jīng)濟學(xué)家、諾貝

13、爾經(jīng)濟學(xué)獎得主詹姆斯。愛德華。米德在論述選擇經(jīng)濟政策的原則時說：“在任何一個時點上，都應(yīng)該在社會的全體人民之間比較公平地分配社會的收入和財富。”11實行社會主義制度的國家更是注重社會公平問題。鄧小平同志指出：“走社會主義道路，就是要逐步實現(xiàn)共同富裕。共同富裕的構(gòu)想是這樣提出的：一部分地區(qū)有條件先發(fā)展起來，一部分地區(qū)發(fā)展慢點，先發(fā)展起來的地區(qū)帶動后發(fā)展的地區(qū)，最終達(dá)到共同富裕。如果富的愈來愈富，窮的愈來愈窮，兩極分化就會產(chǎn)生，而社會主義制度就應(yīng)該而且能夠避免兩極分化。解決的辦法之一，就是先富起來的地區(qū)多交點利稅，支持貧困地區(qū)的發(fā)展。”12可見，運用稅收可以促進(jìn)社會公平。公平作為稅收的原則，通過法

14、律確認(rèn)，使之上升為稅法的原則，是國家運用法律手段調(diào)整稅收關(guān)系的一種體現(xiàn)。稅收公平原則是由英國古典經(jīng)濟學(xué)家亞當(dāng)。斯密最早提出并系統(tǒng)加以闡述的稅收首要原則。稅收公平，即公平稅負(fù)，其含義是什么？現(xiàn)代西方稅收學(xué)界是這樣界定的：“稅收公平原則就是指國家征稅要使各個納稅人承受的負(fù)擔(dān)與其經(jīng)濟狀況相適應(yīng)，并使各個納稅人之間的負(fù)擔(dān)水平保持均衡。”13我國稅收學(xué)者認(rèn)為，所謂稅收公平“是指不同納稅人之間稅收負(fù)擔(dān)程度的比較，納稅人條件相同的納同樣的稅，條件不同的納不同的稅。因此，公平是相對于納稅人的課稅條件說的，不單是稅收本身的絕對負(fù)擔(dān)問題”14（P69）。所以，要理解稅收公平原則，還要進(jìn)一步了解稅負(fù)公平的兩層含義：橫向公平與縱向公平。1.橫向公平。這是指經(jīng)濟條件或納稅能力相同的納稅人應(yīng)負(fù)擔(dān)相同數(shù)額的稅收。例如對同等納稅人在相同的情況下應(yīng)同等征稅，而不應(yīng)當(dāng)有所偏差。橫向公平強調(diào)的是情況相同，則稅收相同。而情況不同，說明納稅能力也不同，如