1、淺談作業成本管理成本    追本溯源，作業成本計算源于商品成本計算的準確性動機，但其實際意義已完全超越了最初的設計要求，它直接深入到企業的價值鏈重構，乃至企業內部組織結構的重構。但是，作業成本計算僅僅只是認識價值鏈的基礎，只有作業成本管理（）才能改造和優化企業價值鏈，因而由作業成本計算發展到是現代管理會計發展的必然。就是利用作業成本計算所提供的信息，將成本管理的起點和核心由“商品”轉移到“作業”層次的一種管理方法。的基本思想：企業是一個為最終滿足顧客需求、實現投資者報酬現值最大化而運行的一系列有密切聯系的作業的集合體，企業生產商品或提供勞務消耗作業，作業

2、消耗資源，而資源消耗的同時又是價值的積累過程，即價值從一個作業轉移到下一個作業，最后全部累積到最終的商品或勞務上，最終商品或勞務既是全部作業的集合，也是全部價值的集合。因此，作業鏈同時又表現為價值鏈。從購買商品或接受勞務的顧客那里收回的價值，形成企業實現的收入；收入補償完成各有關作業所消耗資源價值總和后的差額，即為企業利潤。但實際上不是所有作業都能增加轉移給顧客的價值，為企業帶來利潤。要求成本管理深入到每一作業，盡可能消除不能創造價值的作業，防止資源的浪費，最大限度地提高從顧客那里回收的價值，以實現預定的經營目標。要實現的基本思想，就必須借助于作業分析。進行作業分析時，成本分配就不能僅限于“商

3、品”這一層次，而是深入到每一作業。要降低成本，首要的是消除不必要作業，而不考慮提高該類作業的效率；對于那些能為最終商品或勞務增加價值的作業，要進一步分析該類作業是否有改進的可能，其所消耗資源能否節約。的核心在于確定了“成本動因”概念，主張以成本動因作為分配間接成本的基礎，利用成本動因來解釋成本性態。這樣，就將間接成本與隱藏其后的推動力相聯系，通過確定較為合適的成本動因，進而能夠合理地分配間接成本，有效地提高成本的歸屬性、計算的準確性、定價決策的科學性和靈活性。運用持續降低成本的基本過程如下圖所示。一、作業成本管理的基本特征及內容作業成本管理是作業成本計算的延伸與升華。的主要目標是通過作業盡量為

4、顧客提供更多的價值，并從中獲取更多的利潤。但是，并不是所有的作業都能增加轉移給顧客的價值。企業的作業通常可分為必要作業與不必要作業兩大類。若某項作業對顧客或組織而言是必要的，能為企業最終商品增加價值，則為必要作業或增值作業；若某項作業對顧客或組織而言并無多大作用，不能為企業最終商品增加價值，則為不必要作業或不增值作業。由此可見，企業要實行，首先就要明確作業的耗費，而要達到這一點，就必須以作業成本法（法）計算為基礎。法作為追蹤作業、動態反映作業成本的信息系統，可以為旨在改進企業作業鏈而進行的提供所需信息。因而可以說是法的延伸與升華。價值鏈分析是作業成本管理的基本方法。將成本看作“增值作業”和“不

5、增值作業”的函數，并以“顧客價值”作為衡量增值與否的最高標準。這樣，一方面，將顧客的需求與企業的作業發生、資源的消耗、成本的形成等聯系起來；另一方面，通過顧客價值將企業的收入與顧客的需求聯系起來。從而有利于從作業的角度權衡成本和顧客價值，保證企業經營決策與企業價值最大化目標相一致。這實際上是價值鏈分析方法在經營管理中的實際應用。價值鏈分析作為的基本方法，其主要作用在于：一是找出無效和低效的作業，為持續降低商品成本，提高企業競爭能力提供途徑；二是協調、組織企業內部的各種作業，使各種作業之間環環相扣，形成較為理想的“作業鏈”，以保證每項必要作業都以最高效率完成，保證企業的競爭優勢；三是與同行的價值

6、鏈進行對比分析，發現自己的優勢與劣勢，進而為揚長避短、改善成本構成和提高作業的質量及效率指明方向。作業成本管理按作業分析、成本動因分析、業績計算三步驟循環進行。的設計與運行必須考慮作業分析、成本動因分析和業績計算三方面的要求，并按次序組織銜接，循環進行。（）作業分析。主要內容包括辨別并力求擺脫不必要或不增值的作業；對必要作業按成本高低進行排序，選擇排列前面的作業做重點分析；將本企業的作業與同行先進水平的作業進行比較，以判斷某項作業或企業整體作業鏈是否有效，尋求改善的機會。（）成本動因分析。成本動因即構成成本結構的決定性因素。成本動因通常分為資源動因和作業動因兩種。資源動因是資源成本分配到作業中

7、心的標準，其反映作業中心對資源的消耗情況；作業動因是將作業中心的成本分配到最終商品或勞務的基準，它是連接資源消耗和最終商品的紐帶。成本動因分析的目的，就是通過對各類不增值作業根源的探索，力求擺脫無效或低效的成本動因。（）業績計算。在作業分析和成本動因分析的基礎上，建立相應的業績計算體系，以便對的執行效果進行考核和評價。然后通過這種績效信息反饋，重新進行下一循環的更高層次的作業分析和成本動因分析。二、作業成本管理的實施盡管在不同行業、不同經濟技術條件、不同規模的企業實施各具特點，但是根據的基本原理，借鑒西方企業的實施經驗，我國企業具體實施時，一般應遵循下列程序進行操作。分析累積顧客價值的最終商品

8、的各項作業，建立作業中心。既然企業最終商品的顧客價值均由作業鏈創造，那么的著眼點就應放在這條作業鏈上，對構成作業鏈的各項作業進行分析，確認主要作業和作業中心。一個作業中心即是生產程序的一部分，按照作業中心匯集和披露成本信息，便于管理當局控制作業，考評績效。歸類匯總企業相對有限的各種資源，并將資源合理分配給各項作業。企業的生產經營活動消耗作業，作業則消耗資源，而企業的資源總是有限的。因此，強調要對企業的各種資源分類匯總，建立資源庫，根據需要科學合理地對各項作業進行資源配置，并對各項作業資源耗費所創造的顧客價值大小進行跟蹤的動態分析，盡可能降低必要作業的資源消耗，杜絕不必要作業的資源浪費。

9、60;   對生產經營的最終商品或勞務分類匯總，明確成本對象。成本對象的確定必須包括所有的最終商品或勞務，不能遺漏某種商品或勞務，否則，其他商品或勞務就會承擔過高的成本，從而造成成本信息的失真。但是，并不是直接以最終商品或勞務為成本管理的對象，而是將其相關的作業、作業中心、顧客和市場納入成本管理體系，這樣就抓住了資源向成本對象流動的關鍵。發掘成本動因，加強成本控制。發掘成本動因，就是擯棄傳統的狹隘的成本分析方式，代之以寬廣的與戰略相結合的方式進行成本動因分析，并以成本動因為標準，將各項成本聚集到終極商品或勞務。加強成本控制，主要強調兩個方面：一是控制成本動因，只有

10、了解了主要價值鏈活動的成本動因，才能真正控制成本；二是通過改造和優化企業的主要作業鏈活動，如商品設計與研制開發、生產、營銷等，來取得成本競爭優勢。建立健全業績評價體系，加強成本管理的績效考評。實施，必須結合責任會計制度建立健全成本管理的績效評價體系，將作業中心的確立與責任中心的劃分銜接一致，明確經濟責任和權限范圍。通過使用合適的成本動因，保證成本指標和經營績效的真實性與可靠性，從而有助于管理當局從非財務的角度進行業績評價，進一步從理論上完善責任會計。將控制成本、降低成本的視野由以“商品”為中心轉移到以“作業”為中心，它不是以“成本”論成本，而是聯系成本發生的前因（成本動因）與后果（成本耗費）來

11、尋求控制成本的途徑和方法；它不是簡單、盲目地削減成本，而是通過對作業的跟蹤和動態反映，通過事前、事中、事后的作業鏈及價值鏈分析，實現企業持續低成本、高效益目標。三、作業成本管理實施的現實意義是以作業為成本管理的起點與核心，比之傳統的以商品或勞務為中心的成本管理是一次深層次的變革和質的飛躍。適應新經濟技術環境的的客觀要求。隨著全球經濟一體化和資本國際化進程的加快，科學技術朝著信息化方向迅猛發展，市場需求的多樣化、個性化，現代企業商品生產過程的自動化、信息化以及制造系統的復雜化是當前不可逆轉的大趨勢。在這種新的經濟技術環境下，若繼續采用在商品成本中所占比重越來越小的直接人工去分配所占比重越來越大的

12、制造費用，必將導致商品成本信息的嚴重失真，進而誤導企業的戰略決策。而與傳統成本管理的顯著區別，在于將企業視作為滿足顧客需要而設計的一系列作業的集合體，企業商品凝聚了在各個作業上形成而最終轉移給顧客的價值，作業鏈同時表現為價值鏈。從而將成本管理的著眼點與重點從傳統的“商品”轉移到了“作業”，以作業為成本分配對象，這樣不僅能夠科學合理地分配各種制造費用，提供較為客觀的成本信息，而且能夠通過作業分析，追根溯源，不斷改進作業方式，合理地進行資源配置，實現持續降低成本的目標。因此，能夠很好地適應高新經濟技術環境對成本管理的客觀要求。有利于加強成本控制。自世紀年代以來，現代企業間的市場競爭進入白熱化。與此

13、相適應，企業商品通常采用多品種、個性化、小批量的生產經營模式，以適應顧客日新月異的多樣化需求。使得傳統的以“商品”為管理的核心與起點，以標準成本與實際成本的差異分析及控制為重點的成本管理，日益難以適應這種新的、動態的、不穩定的生產經營環境。而則以作業成本為對象，以每一作業的完成及其所耗資源為重點，以成本動因為基礎，及時、有效地提供成本控制所需的相關信息。從而可極大地增強管理人員的成本意識，并以作業中心為基礎設置成本控制責任中心，將作業員工的獎懲與其作業責任成本控制直接掛鉤，充分發揮企業員工的積極性、創造性與合作精神，進而達到有效地控制成本的目的。有利于提高商品的市場競爭能力。隨著社會生產的發展和世界經濟的一體化，現代企業間的市場競爭也逐漸趨于激烈化和國際化。而我國傳統的成本管理