1、一種適用于物流企業(yè)的成本計(jì)算法作業(yè)成本計(jì)算法     在提高物流服務(wù)和降低物流成本的雙重壓力下，現(xiàn)有物流企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理模式迎來(lái)了前所未有的挑戰(zhàn)，從而使得目前物流業(yè)的經(jīng)營(yíng)方式，不得不有相應(yīng)的改變，這其中也包括了物流企業(yè)成本核算方法的變革。本文針對(duì)此問(wèn)題就引入“作業(yè)成本計(jì)算法”提出了自己的看法和建議。 作業(yè)成本計(jì)算法與傳統(tǒng)成本計(jì)算法的比較任何方法的優(yōu)點(diǎn)都是通過(guò)和其他方法的比較之后得到的，因此要深刻理解作業(yè)成本法（ 簡(jiǎn)稱(chēng)）對(duì)成本核算的意義，首先必須了解傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法及其缺陷。 總的看來(lái)，傳統(tǒng)產(chǎn)品成本計(jì)算法一方面采用直接追溯或極其準(zhǔn)確的動(dòng)因追溯將直

2、接人工和直接材料分配到各產(chǎn)品；另一方面，采用動(dòng)因追溯或分?jǐn)偟姆椒ǚ峙渲圃熨M(fèi)用，分?jǐn)偟臉?biāo)準(zhǔn)往往是單一的單位水準(zhǔn)基準(zhǔn)動(dòng)因。僅采用單位水準(zhǔn)作業(yè)動(dòng)因來(lái)分配產(chǎn)品的制造費(fèi)用，實(shí)際上是假定產(chǎn)品所耗的制造費(fèi)用與產(chǎn)量高度相關(guān)，經(jīng)常用來(lái)分配制造費(fèi)用的單位水準(zhǔn)基準(zhǔn)動(dòng)因有產(chǎn)品產(chǎn)量、直接人工小時(shí)，直接人工金額、機(jī)器小時(shí)、直接材料。現(xiàn)以某公司的電話(huà)生產(chǎn)部門(mén)舉例說(shuō)明如下（見(jiàn)表）：假定部門(mén)總制造費(fèi)用為￥ ） 單位成本的核算，只需將主要成本與分配到該產(chǎn)品上的制造費(fèi)用相加即可?？傊圃斐杀境援a(chǎn)品產(chǎn)量，便可得到單位成本。在傳統(tǒng)產(chǎn)品成本計(jì)算法下，將以￥人工小時(shí)的分配率將總制造費(fèi)用分配于無(wú)繩和常規(guī)的兩種產(chǎn)品（見(jiàn)表）。略去過(guò)程，結(jié)果如下

3、： 那么，采用傳統(tǒng)產(chǎn)品成本計(jì)算法而核算出的單位成本的準(zhǔn)確性如何呢？我們認(rèn)識(shí)到，以上述根據(jù)直接人工小時(shí)為單一分?jǐn)倓?dòng)因的分配方法實(shí)際上是內(nèi)在的假定產(chǎn)品所消耗的制造費(fèi)用資源是與產(chǎn)量嚴(yán)格相關(guān)的。但事實(shí)是否如此呢，如果發(fā)生的制造費(fèi)用與產(chǎn)品的產(chǎn)量無(wú)關(guān)，又將怎么樣？以制造費(fèi)用中所包含的生產(chǎn)準(zhǔn)備成本為例，每制造出一批產(chǎn)品，便發(fā)生一次生產(chǎn)準(zhǔn)備成本。這批產(chǎn)品的產(chǎn)量可以是 件，也可以是 件，但每次發(fā)生的生產(chǎn)準(zhǔn)備成本都是一樣的。隨著生產(chǎn)準(zhǔn)備次數(shù)的增加，生產(chǎn)準(zhǔn)備成本也上升。因而生產(chǎn)準(zhǔn)備成本產(chǎn)生的原因是生產(chǎn)準(zhǔn)備的次數(shù)，而非產(chǎn)品的產(chǎn)量。由此可見(jiàn)，按照傳統(tǒng)產(chǎn)品成本計(jì)算法核算產(chǎn)品成本時(shí)，將由于僅僅使用單位基準(zhǔn)動(dòng)因來(lái)分配包括與單

4、位無(wú)關(guān)的成本的制造費(fèi)用而導(dǎo)致產(chǎn)品成本的扭曲。 這一問(wèn)題的解決有賴(lài)于我們將要介紹的一種新的成本核算方法作業(yè)成本計(jì)算法。具體的做法是：一方面，對(duì)直接材料和直接人工依舊采取直接追溯的方法將其分配到各產(chǎn)品，另一方面對(duì)于制造費(fèi)用，則要采取兩階段來(lái)分?jǐn)偂?在第一階段，總費(fèi)用分?jǐn)傔M(jìn)各個(gè)作業(yè)成本庫(kù)。首先需要確認(rèn)作業(yè)，也就是要羅列出該部門(mén)的所有不同種類(lèi)的工作，諸如材料搬運(yùn)、檢驗(yàn)、工序設(shè)計(jì)和生產(chǎn)準(zhǔn)備等。在確認(rèn)好作業(yè)后，就可以確認(rèn)執(zhí)行該項(xiàng)作業(yè)的成本（通過(guò)直接追溯和資源動(dòng)因），同時(shí)，為每一項(xiàng)作業(yè)找到相對(duì)應(yīng)的成本動(dòng)因，計(jì)算各作業(yè)的制造費(fèi)用分配率。我們?nèi)砸栽摴緸槔齺?lái)說(shuō)明上述過(guò)程，該公司的四種制造費(fèi)用作業(yè)為：生產(chǎn)準(zhǔn)備作業(yè)

5、、材料搬運(yùn)作業(yè)、電力作業(yè)與檢測(cè)作業(yè)。每當(dāng)生產(chǎn)一批產(chǎn)品時(shí)，生產(chǎn)準(zhǔn)備作業(yè)和材料搬運(yùn)作業(yè)便執(zhí)行一次，因此對(duì)這兩類(lèi)作業(yè)來(lái)說(shuō)，生產(chǎn)循環(huán)次數(shù)可作為成本動(dòng)因。類(lèi)似的，每生產(chǎn)一個(gè)單位的產(chǎn)品，檢驗(yàn)作業(yè)和電力作業(yè)就要執(zhí)行一次，因此可選用機(jī)器小時(shí)或直接人工小時(shí)作為成本動(dòng)因。完成第一階段后可得到如下結(jié)果。如表所示。 在第二階段，把各作業(yè)成本庫(kù)的成本追溯至各類(lèi)產(chǎn)品。這就需要運(yùn)用第一階段計(jì)算的成本庫(kù)分配率和各產(chǎn)品所耗的資源量指標(biāo)，也就是說(shuō)，分配至某產(chǎn)品的制造費(fèi)用等于成本庫(kù)分配率乘上該產(chǎn)品耗用的動(dòng)因數(shù)量。以生產(chǎn)準(zhǔn)備作業(yè)為例，已知該成本庫(kù)分配￥ 生產(chǎn)循環(huán)，又已知無(wú)繩電話(huà)耗用了次生產(chǎn)循環(huán)，因此由生產(chǎn)準(zhǔn)備成本庫(kù)分配到無(wú)繩電話(huà)的制

6、造費(fèi)用為￥ 。其它類(lèi)型作業(yè)成本庫(kù)的分?jǐn)傄膊扇☆?lèi)似方法，我們可得到以下結(jié)果，如表所示。 傳統(tǒng)成本計(jì)算法成本核算失真的原因面對(duì)根據(jù)兩種成本計(jì)算法得出的單位成本，我們可以發(fā)現(xiàn)只采用單位基準(zhǔn)作業(yè)動(dòng)因來(lái)分配制造費(fèi)用會(huì)發(fā)生嚴(yán)重成本扭曲，而作業(yè)成本的分配由于能更好地反映制造費(fèi)用的消耗模式而得到更準(zhǔn)確的成本。那么，是什么因素導(dǎo)致了傳統(tǒng)成本計(jì)算法的成本核算扭曲呢？ 一是總制造費(fèi)用中含有與單位無(wú)關(guān)的制造費(fèi)用。傳統(tǒng)成本計(jì)算法成本失真的直接原因是以單一的單位基準(zhǔn)動(dòng)因分?jǐn)偭朔菃挝换鶞?zhǔn)動(dòng)因的相關(guān)成本。因此，如果非單位基準(zhǔn)動(dòng)因的相關(guān)成本在總制造費(fèi)用中所占的比重越大，成本的扭曲就可能越嚴(yán)重。其次是產(chǎn)品差異。總制造費(fèi)用中含有與

7、單位無(wú)關(guān)的制造費(fèi)用只是成本扭曲的充分條件，而非必要條件。不難想象，如果各產(chǎn)品消耗的非單位基準(zhǔn)制造費(fèi)用作業(yè)與單位基準(zhǔn)制造費(fèi)用作業(yè)呈相同的比例，則不會(huì)出現(xiàn)產(chǎn)品成本扭曲問(wèn)題。在上述電話(huà)公司例子中，如果循環(huán)次數(shù)的分布是無(wú)繩電話(huà)次和常規(guī)電話(huà)次，那么在兩種成本計(jì)算法下得到的單位成本將是一致的。然而，正是由于不同產(chǎn)品對(duì)不同作業(yè)的消耗比例的較大差異，產(chǎn)生了對(duì)不同類(lèi)型制造費(fèi)用采取不同分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)的要求，并且差異越大，成本的扭曲就越嚴(yán)重。 物流企業(yè)采用作業(yè)成本計(jì)算法的必要性傳統(tǒng)成本計(jì)算法的成本扭曲現(xiàn)象在服務(wù)性物流企業(yè)的情況如何？例如：某物流快遞公司的開(kāi)單部，它為兩類(lèi)主要客戶(hù)居民戶(hù)和商業(yè)戶(hù)提供帳戶(hù)查詢(xún)和帳單打印服務(wù)。目

8、前，開(kāi)單部服務(wù)的有商業(yè)帳戶(hù) 個(gè)，居民帳戶(hù) ，表描繪了用于維持開(kāi)單部的資源及費(fèi)用（總費(fèi)用為￥ ） 由表可見(jiàn)，與開(kāi)單部有關(guān)的成本都是間接成本，它們不能以經(jīng)濟(jì)上可行的方法明確確認(rèn)服務(wù)的客戶(hù)類(lèi)型。傳統(tǒng)的成本計(jì)算法就以?xún)深?lèi)帳戶(hù)的查詢(xún)次數(shù)為基礎(chǔ)分配所有的支持成本，假定已知在總共 個(gè)帳戶(hù)查詢(xún)中有 個(gè)是居民帳戶(hù)查詢(xún)， 個(gè)是商業(yè)帳戶(hù)查詢(xún)。那么居民帳戶(hù)就承擔(dān)了 × ，即使 的費(fèi)用，商業(yè)帳戶(hù)承擔(dān)其余的 的費(fèi)用。分別除以各自的帳戶(hù)總數(shù)，得到每一帳戶(hù)的成本分別是和。直覺(jué)告訴我們，由于其作業(yè)的復(fù)雜性，商業(yè)帳戶(hù)實(shí)際消耗的支持成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于僅按查詢(xún)次數(shù)分?jǐn)偟?。例如，商業(yè)帳戶(hù)平均每張帳單行，而居民帳戶(hù)平均只有行，采用

9、單一的查詢(xún)次數(shù)來(lái)分配全部的支持成本，結(jié)果是完全扭曲了非查詢(xún)次數(shù)動(dòng)因的成本分?jǐn)?，因此我們需要以作業(yè)成本計(jì)算法來(lái)準(zhǔn)確追溯兩類(lèi)客戶(hù)所真正需要承擔(dān)的支持成本。 按前述步驟，首先我們可通過(guò)了解開(kāi)單部的具體業(yè)務(wù)確定開(kāi)單部中的作業(yè)中心及相關(guān)成本動(dòng)因得到表。 然后，我們要為各項(xiàng)作業(yè)收集關(guān)于成本和成本動(dòng)因的相關(guān)數(shù)據(jù)，數(shù)據(jù)來(lái)源包括會(huì)計(jì)記錄、專(zhuān)門(mén)研究，有時(shí)還要管理者作出最佳的估計(jì)，進(jìn)而求出各項(xiàng)作業(yè)的動(dòng)因分配率。如對(duì)開(kāi)單作業(yè)來(lái)說(shuō)。可追溯成本包括打印機(jī)成本、紙張、占地、計(jì)算機(jī)和開(kāi)單人工。結(jié)果如表。 最后，分別為居民帳戶(hù)和商業(yè)帳戶(hù)歸集總成本，并計(jì)算單位成本。如表所示。 從該例中可以發(fā)現(xiàn)，在服務(wù)性行業(yè)中，總費(fèi)用中的全部或者

10、大部分都是間接成本，無(wú)法直接追溯，這就增加了成本失真的可能性。同時(shí)，服務(wù)項(xiàng)目的復(fù)雜性和差異性往往甚于制造業(yè)，以上例的單據(jù)審核作業(yè)來(lái)說(shuō)，由于服務(wù)的差異性，該成本庫(kù)成本事實(shí)上應(yīng)完全由商業(yè)戶(hù)承擔(dān)，但傳統(tǒng)成本計(jì)算法卻將它在居民戶(hù)和商業(yè)戶(hù)之間分?jǐn)?，因此，在物流企業(yè)中采用傳統(tǒng)成本計(jì)算法將極大的扭曲成本。只有采用作業(yè)成本計(jì)算法，反映費(fèi)用的消耗根源，立足于作業(yè)層次分?jǐn)傎M(fèi)用，才能最大限度地準(zhǔn)確核算服務(wù)成本。 引入作業(yè)成本計(jì)算法的意義作業(yè)成本計(jì)算法對(duì)于物流企業(yè)的意義不僅僅在于對(duì)成本的追溯和確定，更重要的在于之后基于作業(yè)成本計(jì)算法的作業(yè)成本管理，因?yàn)閺?qiáng)調(diào)作業(yè)的成本管理有助于管理當(dāng)局辯別無(wú)增值成本和消除引發(fā)這些成本的

11、作業(yè)。 無(wú)增值作業(yè)是指不必要的或雖然必要但效率低下并可以改進(jìn)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。無(wú)增值成本是那些在沒(méi)有時(shí)也不會(huì)降低產(chǎn)品質(zhì)量、業(yè)績(jī)或價(jià)值的作業(yè)成本。我們可以通過(guò)以下幾個(gè)步驟在物流企業(yè)中執(zhí)行消除增值成本的作業(yè)成本管理戰(zhàn)略。 確認(rèn)作業(yè)。首先是作業(yè)分析，辨別企業(yè)內(nèi)部全部重要作業(yè)。作業(yè)應(yīng)分解成最基本的實(shí)踐活動(dòng)來(lái)列示。例如，不應(yīng)把配送作為一項(xiàng)作業(yè)，而應(yīng)該把它分解成進(jìn)貨、儲(chǔ)存、揀貨、理貨、輸配送等作業(yè)環(huán)節(jié)。 理解作業(yè)間的鏈接關(guān)系、根本動(dòng)因及動(dòng)機(jī)。這可以從以下三個(gè)問(wèn)題著手解決；作業(yè)是不必要的嗎？作業(yè)是否未得到有效的執(zhí)行？作業(yè)是否有時(shí)是增值的，有時(shí)是不增值的？這三個(gè)問(wèn)題中如果有一個(gè)回答是是，那么該項(xiàng)作業(yè)就可理解成是無(wú)增

12、值作業(yè)。 確認(rèn)無(wú)增值作業(yè)。如果某作業(yè)是一項(xiàng)重復(fù)或不必要的作業(yè)，那么它就被理解成無(wú)增值作業(yè)；如果和基準(zhǔn)相比較，某作業(yè)的績(jī)效沒(méi)有效率，那么它就被理解成無(wú)增值作業(yè)；如果某作業(yè)對(duì)某些商品來(lái)說(shuō)是增值的，但對(duì)另外一些商品來(lái)說(shuō)是多余的，那么它也被理解成無(wú)增值作業(yè)。 消除無(wú)增值作業(yè)。通過(guò)改進(jìn)生產(chǎn)服務(wù)流程，實(shí)現(xiàn)消除無(wú)增值作業(yè)的目標(biāo)。具體來(lái)說(shuō)可以有以下四項(xiàng)策略：消除作業(yè)、減少作業(yè)、選擇作業(yè)或作業(yè)共享。 雖然目前真正采用作業(yè)成本計(jì)算法的物流企業(yè)還很少，但作業(yè)管理思想在一些企業(yè)局部性管理經(jīng)驗(yàn)中有所體現(xiàn)，也出現(xiàn)了一些基于這種思想進(jìn)行作業(yè)成本戰(zhàn)略管理的相關(guān)的先進(jìn)物流運(yùn)作模式。例如在采購(gòu)物流階段的電子訂貨（）、生產(chǎn)物流階段的柔性制造系統(tǒng)（）和在銷(xiāo)售配送物流階段的直撥