1、研究探索改革論管理會計理論體系在我國的發展和展望潘飛徐健兒張麗萍會計的發展伴隨著人類社會的不斷進步而留下了一個個堅實的腳印。在這其中 ,人們一致認為主要歸功于財務會計的發展。而與其相對應的管理會計 ,則由于歷史原因、社會原因、環境原因等 ,其發展較為遲緩。無論從理論角度 ,還是從實踐上來看 ,開拓、研究并發展管理會計理論體系都具有重大意義。管理會計形成與發展于二十世紀 ,而從我國實踐來看 ,則是下半世紀的事。本研究報告立足于我國的現實 ,從客觀的角度來觀察它的發展 ,試圖能給人們帶來一些有價值的思考課題 ,從而推動它的研究和發展。一、究思路的選擇我國管理會計的系統研究起步于八十年代初。當時我國

2、會計學家余緒纓教授率先編著了我國第一本管理會計專著 ,開創了我國管理會計學科的研究領域。之后 ,許多專家學者緊緊跟隨國際潮流 ,大量介紹并引入了國外最新研究成果 ,如 J ust in time (適務水平和判斷能力的問題 ;濫用則是職業道德問題 ,屬于誤導乃至欺詐 ,嚴重者將觸犯法律。特別值得注意的是 ,一些上市公司由于利益驅動 ,通過濫用會計政策進行會計操縱的現象十分嚴重。它們在上市前包裝 ,上市后為了達到配股條件、持股票價位或“公司形象”,或者為了避免因連續三年虧損而被暫停股票交易 ,通過各種手段進行利潤操縱 ,其中不乏濫用會計政策的情況。蔣義宏教授在其會計變更動機的經驗研究中表明 :自

3、發性會計政策變更中多數案例對當期利潤有重大影響。他采集的所有自發性會計政策變更的樣本均對當期利潤產生積極影響 ,并且有一些會計政策變更的理由顯然不能成立。因此 ,會計政策的不當選擇是當前會計信息失真的一個重要但又往往是合法的原因。可見 ,會計政策選擇是財務信息質量的重要決定因素。必須指出 ,財務報表披露的信息應當是- 8-時制)和 Activit y based co sting (作業成本計算)等。在這同時 ,一些學者從國內現實出發 ,總結我們自己成功的管理會計經驗。人們不禁要問 ,我們有沒有自己的管理會計體系 ,要不要研究這一體系 ,如何研究 ,這是長期以來困擾我國會計學界的一個難題。各門

4、學科都有自身的理論體系 ,管理會計也不例外。但它的客觀存在以及對其客觀描述至今未有重大進展。筆者之見 ,這主要取決于以下原因 :1.管理體制上的原因。從五十年代建國初至今 ,我國經濟管理體制大致經歷了兩次轉變 :第一次是從舊體制轉向計劃經濟體制 ,第二次是從計劃經濟體制轉向市場經濟體制。前一轉變 ,我們全盤照搬蘇聯模式 ,實行高度的宏觀計劃控制 ,管理會計根本沒有用武之地 ;后一轉變則大量介紹西方 (主要是美國)模式。而西方國家對管理會計研究并不注重體系研究 ,從而使我們無所適從。在處于探索之中的具有中國特色的經濟管理體制尚未成型的前提下 ,很難客觀、真實和公允的 ,但事實并非如此。首先 ,由

5、于會計原則和方法的多樣性 ,會計人員必須進行選擇 ,因此最終生成的信息也不能排除主觀判斷 ,嚴格意義上的“客觀”是不存在的。其次 ,任何會計原則和方法都會導致特定的經濟后果 ,會計處理本身已經決定了財富分配或再分配的格局 ,只不過是通過財務報表來表現而已 ,因此有條件對選擇會計政策施加影響的利益集團 ,一般不會作出有損于自身利益的選擇 ,除非受到法律或契約的嚴格約束。這勢必使財務信息的公允性受到損害。第三 ,由于企業所處的經濟環境的復雜性和不確定性及其程度的不斷提高 ,以及會計業務本身的復雜性和會計計量方面的諸多限制 ,完全真實反映也是較難做到的。事實上 ,針對會計政策選擇的問題 ,財務信息的

6、提供者和使用者都面臨困難的境地。因此 ,應當加深對會計政策選擇的認識。(待續)研保研究探索改革形成我們自己的管理會計理論體系。2.研究方法上的原因。在八十年代以前 ,我們也有管理會計的實踐 ,但很少有人去認真加以總結并上升到理論高度。進入八十年代以后 ,我們主要是研究西方的管理會計動向。而在這一時期 ,實證研究逐步取代了規范化的研究 ,人們傾注大量的精力去描述客觀現實的每一角落 ,并試圖加以解釋。從而忽略了對整個管理會計理論體系的研究。這一時期 ,我們重復別人的多、開創性少 ,專題研究多、理論體系研究少 ,使我們在管理會計研究上難有更大作為。3.會計實務的局限性。管理會計就目前的認識而言 ,在

7、很大程度上與企業組織機構、管理方式、戰略模式等有較為密切的聯系。而這些實務問題在不斷變化 ,從而造成管理會計研究缺乏連續性。這種隨現實不斷變化而不斷變化的研究局面 ,是很難有一個完整的理論體系的。要改變這一局面 ,就必須對管理會計有全新的認識 ,開拓新的思路。二、理會計的基礎理論體系世界著名管理會計學家 ,哈佛大學教授卡普蘭( Kaplan)在其所著的高級管理會計 (AdvancedManagement Accounting)一書中開門見山地指出 :管理會計信息系統是為了提供有助于經理人員作出計劃與控制決策 ,它包括 :信息收集、信息分類、信息加工、信息分析以及信息傳遞等。從理論上講 ,這一系

8、統的構建是比較全面的 ,但從實務中的運用來看 ,卻存在很大難度。這可從下面的分析中加以證實。1.缺乏成文的法律規范約束。眾所周知 ,財務會計的最大特點是為了滿足外界對企業作出正確決策的需要而提供規范化的會計信息。這一規范化的信息提供已成為企業人員的法定義務 ,這就可能使財務會計信息走向社會化、制化規道。而管理會計主要是為了滿足企業內部信息的需求 ,這一信息因人、地、企業而異 ,較難將其規范化。從目前世界各國發展情況看 ,主要是將管理會計寫進各種教科書中 ,形成相對統一的規范化內容 ,而這一規范體系并未得到法律上的認可 ,從而影響到實際執行的效果。因為缺乏強制性的約束 ,會計人員就可以有選擇的自

9、由。是否實行管理會計 ,完全聽憑各自的需要或對其必要性的認識。從我國的發展情況來看 ,財務會計的規范體系尚未最終形成。現正抓緊制訂具體會計準則。因此在短時期內 ,很難有精力去關注管理會計的規范化問題。2.我國研究的現狀。前文已經述及 ,我國會計界對管理會計的研究主要是跟隨國際潮流 ,大部分集中在介紹與引入國外最新的研究成果上。從現已發表的研究論文可以看出 ,許多研究未有多大創新 ,仍然圍繞量本利分析、預測、決策、預算、標準成本控制、任會計等而展開。由于我國長期以來形成的理論研究與實務界現實相脫離的情況 ,大量的管理會計研究成果在實務界中甚至連許多名稱都還未聽說過。這種脫離實務的研究是難有生命力

10、的。3.會計人員的傳統觀念束縛。市場經濟的最大特征就是促使各個企業成為一個獨立的經濟實體 ,靠著自身的經濟實力參與市場競爭。其成功與否在很大程度上取決于企業內部經濟管理的效率。毫無疑問 ,作為其中管理的一個重要環節 ,管理會計應該是大有作為的。從我國目前的情況來看 ,許多企業人員仍然是企業主要管理者的附庸。企業一般職能人員憑指令性來管理企業仍是一個普遍現象 ,這就造成大部分會計人員只是例行公事地完成日常核算工作 ,很少人能有積極參與管理決策的意識。綜上所述 ,我國管理會計理論體系之所以難以形成源于受到各方的阻力。管如此 ,積極探索我國現行體制下的理論體系仍是一個必要的先行步驟。三、國管理會計基

11、本理論問題研究成果什么是管理會計理論 ,這是一個中外會計學者長期爭議的一個焦點問題。國外會計學家貝爾考依教授對管理會計理論的描述為 :“管理會計理論可定義為運用來自不同的相關學科的一套基本假設和原則的觀點來評價管理會計的各種技術。”我國會計學家李天民教授對這一問題的看法是 :“管理會計是一套由前后一致的管理會計對象、職能、目標、概念、假設、原則和方法體系所組成的一個概念框架 ,并以此來解釋、價、導、拓和完善管理會計實務。”上述中外會計學家對管理會計理論體系的表述都是一個比較完整的概念框架 ,但仍給人一種較為抽象的感覺 ,并且很多問題似乎與財務會計難以區分。從理論上講 ,上述表述或許有其完整性的

12、一面 ,但從客觀現實來考察 ,過于龐大的概念體系可能難以有實際的運用價值。依筆者之見 ,管理會計與財務會計的共同一面 ,就是它們都屬管理活動 ,或者說 ,它們都屬信息系統。但前者管理活動的表現方式或信息系統的運行方式不同于財務會計 ,它本身有其特殊的目的、信息使用人、原則、方法以及實際操作行為。眾多中外會計學家的研究基本上也是圍繞這一體系而展開的。現作簡要敘述如下 :- 9-管法因因責盡我評指開研究探索改革1.關于管理會計的目的。第一 ,從職能角度去描述目的。現在一致認為 ,管理會計的職能為預測、策、劃、制與考核。從這一點出發 ,人們認為管理會計目的理應服務于這五大職能系統。這就提出了這樣一個

13、問題 ,管理會計目的與管理會計職能有無區別 ,誰服務于誰 ?第二 ,從性質去描述目的。管理會計的性質要求回答管理會計是什么性質的學科。許多學者認為 ,管理會計是一個決策支持系統 ,為企業各項經營決策提供有價值的信息。另有人認為 ,管理會計是一個規劃與控制系統 ,它與決策支持系統的最大區別在于靠自身的功能來完成。從這一點出發 ,人們有理由相信管理會計的目的將取決于本身功能的完善程度 ,現代高新技術的發展將會給企業信息系統帶來更為完善的功能體系 ,從而豐富管理會計的最終目標。這樣 ,將管理會計目的表述為管理會計功能的附屬物 ,是否有主次顛倒之嫌 ?第三 ,從戰略角度去描述目的。進入八十年代末、九十

14、年代初 ,科學技術迅速朝著信息化的方向發展 ,戰略管理也應運而生。由此 ,許多專家將管理會計的目的描述成戰略目標。具體地說 ,管理會計的戰略目標可以分為三大層次 :一是最終目標 ,這就是企業價值的最大化 ;二是直接目標 ,這就是為企業經營戰略提供各種有價值的信息 ;三是具體目標 ,這就是協助確定戰略目標 ,協助編制戰略規劃 ,協助實施戰略規劃以及協助評價戰略管理業績。由此可見 ,外界環境的變化會對現代管理不斷提出新的管理要求 ,管理會計目的也會隨外界環境的變化而變化。從這一點看 ,要為管理會計的目的下一個準確的定義必然會受到不同時期的限制。2.關于管理會計信息使用人。對于管理會計信息使用人 ,

15、有傳統觀點與現代觀點之別。從傳統的觀點出發 ,一般認為管理會計信息使用人是企業內部的經營管理者 ,它與財務會計的信息主要面向外部使用人相對應。傳統的觀點是建立在兩大假設基礎之上 :第一是內部信息的保密 ,許多成本管理信息被看成是商業秘密 ,作為市場競爭的武器 ;第二是內部信息的自由提供不受外界法規制約。而從現代的觀點出發 ,許多專家學者都認為管理會計與財務會計的信息使用人的界限正逐步消失。具體地說 ,外部信息使用人不僅關注企業的對外公開信息 ,如財務狀況、經營成果、現金流量等 ,而且更關注企業內部管理信息。由此 ,美國會計界已提出要將企業管理會計- 10 -信息對外披露的要求。同樣 ,企業內部

16、經營管理者為了更好地實施經營戰略 ,也必須同時了解內部信息和外部信息 ,一旦兩大信息使用人在信息要求上趨向一致 ,則管理會計與財務會計就能更好地綜合在一起 ,有可能出現全新的兼具管理會計與財務會計兩大功能的會計信息系統 ,這將對傳統的會計理論提出強有力的挑戰。3.關于管理會計的原則。會計原則是會計工作的規范。它是對會計進程及其所應遵循的規范的高度概括 ,具有廣泛的適用性和指導作用。從這一點出發 ,管理會計原則顯然應是管理會計工作的規范。國內會計學家曾對此進行研究 ,認為應將管理會計原則劃分為基本假設和指導性原則兩個層次。所謂管理會計基本假設 ,主要有會計主體、持續經營、會計分期、貨幣的時間價值

17、、成本分類的多元化、效益最大化。以上假設與財務會計四大假設有量的區別 ,也有質的不同。例如 ,會計主體主要是各責任單位 ;會計分期則不局限于會計年度 ,可以是一天、一周 ,也可以是十年、十年。所謂管理會計的指導性原則又可分為三個層次 :一是決策有用性原則 ,主要包括相關性、可靠性、一貫性、可比性原則 ;二是信息質量約束原則 ,它包括重要性、群眾性、成本與效益相配比原則 ;三是對信息用戶的原則 ,主要包括可理解性、可接受性、允性與激勵性原則。4.關于管理會計的方法。( 1)研究方法。對于管理會計的研究 ,在很大程度上受到財務會計研究的影響 ,其方法也有相同之處。大約在七十年代以前 ,管理會計的理

18、論研究主要屬于規范研究。這一時期產生了許多重要的概念 ,如多種成本概念的提出 ,邊際理論、增量理論、差量分析等也都是規范化研究的成果。進入七十年代以來 ,信息經濟與代理理論對研究方法產生了重大影響。研究者開始采用實證研究方法和實證模型去檢驗規范研究的成果。由此 ,管理會計研究進入了以實證研究為主的階段。( 2)分析方法。是指管理會計本身所采用的各種方法。對于這一問題比較一致的觀點認為 ,管理會計大量采用會計、計與現代數學的方法。它是由方法論與具體方法所組成。方法論有老三論 (系統論、控制論、信息論)與新三論 (耗散結構論、協同論、突變論)。而具體的管理會計方法更多地是體現在它的職能中 ,有預測

19、分析法 (趨勢分析、因果分析、調查分析、判斷分析) ,決策分析方法 (生產決策、定價決策、決規控二公這統研究探索改革成本決策、存貨控制決策、投資決策) ,預算編制方法(彈性預算、零基預算、滾動預算) ,控制方法 (包括事前、事中、事后控制 ,有目標控制、制度控制、價值工程、標準成本、差異計算) ,業績評價與考核方法 (主要是建立責任會計制度)。四、管理會計研究的未來展望1.面臨的選擇。理會計的研究現正面臨兩大選擇 :一是仍然沿著管理會計的發展線索 ,使其研究建立在傳統理論與方法基礎之上 ;另一是面向實際 ,開拓新的研究領域與研究課題。可以認為兩種研究思路的選擇完全取決于研究人員的激勵機制 ,而

20、這一激勵機制表現為以下的矛盾沖突 :第一 ,搞傳統思路的基本理論與方法研究往往有其堅實的理論與方法基礎 ,容易被公眾接受。搞面向實際的應用類研究往往與原來的思路相悖而失去這一理論與方法的支撐。二 ,面向實際的研究需要具備較為堅實的理論基礎 ,并需要花費大量的時間進行數據收集與調查分析。這一點來看 ,知名度高的研究人員顯然具有一定優勢 ,而時間的緊缺也正是他們的最大難題。2.管理會計所處的現實環境變化。這一變化可用以下幾點進行歸納 :第一 ,社會環境的變化必然導致企業組織形式的變化 ,而企業組織形式的變化又會引起管理會計實務發生變化 ,終將導致管理會計研究的目的、容、法也相應發生變化。第二 ,社

21、會環境的變化主要有市場競爭、經營戰略、信息加工技術變化等。而組織機構的變化主要如競爭戰略、向管理、集團化管理經營、跨國經營、信息網絡、產銷一體化等。與此相對應 ,許多企業管理會計也采取了相應的對策 ,如作業成本法、目標成本、非財務的業績衡量、分層激勵措施以及基準管理等。第三 ,以上環境變化與組織機構變化必然要求管理會計采用新的理論與方法 ,改變過去那種靜態分析研究的傳統 ,而運用動態及不確定性的研究理論與方法。3.橫向管理。現代企業組織形式正從集權管理向分權管理轉化 ,與之相對應 ,企業的管理會計體系也從原來的縱向管理向橫向管理轉變。橫向管理具有以下特征 :分部門歸集收入與成本費用 ;建立橫向

22、的責任會計中心 ;建立橫向的計劃與控制機制及信息網絡。因此 ,管理會計可運用多種研究方法從不同角度去對比橫向管理與縱向管理的區別及各自的優勢。例如 ,比較它們的預算編制、績衡量、勵措施等 ,分別運用觀察法、實證法、分析法等可以得出不4.戰略會計。現代企業的經營戰略將轉向長遠規劃 ,追求全球性的發展以獲取最大收益。因此企業的管理將在一個更大的范圍內實施分權管理模式 ,由此提出了戰略管理會計的新課題 ,它具有三大特征 : ( 1)環境控制 ,如競爭對手及行業的分析、基準管理等 ; ( 2)戰略設計 ,如企業定位、類型設計及戰略實施步驟 ; ( 3)戰略控制 ,如戰略實施狀況及實施效果。管理會計主要是觀察戰略實施的效果。它偏重于對管理會計機制、戰略變量因素以及組織設計的特征來展開分析。5.組織會計。隨著