1、合并財務報表合并財務報表第二章第二章 合并財務報表合并財務報表第一節第一節 合并財務報表概述合并財務報表概述 (理解理解)第二節第二節 合并財務報表的編制程序合并財務報表的編制程序 (掌握掌握)第三節第三節 股權取得日合并財務報表的編制股權取得日合并財務報表的編制 (理解理解)第四節第四節 股權取得日后合并資產負債表的編制股權取得日后合并資產負債表的編制 (掌握掌握)第五節第五節 股權取得日后合并利潤表的編制股權取得日后合并利潤表的編制 (掌握掌握)第六節第六節 股權取得日后合并現金流量表的編制股權取得日后合并現金流量表的編制 (理解理解)核心知識點：核心知識點：合并財務報表的編制原理和方合并

2、財務報表的編制原理和方法法（一）第一類抵消分錄（一）第一類抵消分錄（二）第二類抵銷分錄（二）第二類抵銷分錄抵消內部債權債務抵消內部債權債務 1、 內部應收賬款與應付賬款的抵銷內部應收賬款與應付賬款的抵銷 2、內部應收款項已提壞賬準備的抵銷內部應收款項已提壞賬準備的抵銷內部應收票據與應付票據的抵銷、內部應收票據與應付票據的抵銷、內部預付賬款與預收賬款的抵銷、內部預付賬款與預收賬款的抵銷、內部應收股利與應付股利的抵銷、內部應收股利與應付股利的抵銷、內部其他應收款與其他應付款的抵內部其他應收款與其他應付款的抵 銷分錄，基本與之相同。銷分錄，基本與之相同。借：應付賬款借：應付賬款 貸：應收賬款貸：應收

3、賬款b、借：應收賬款、借：應收賬款 壞賬準備期末余額壞賬準備期末余額 借借或或貸貸：資產減值損失：資產減值損失 壞賬準備當期壞賬準備當期沖銷沖銷或或計提計提數數 貸：期初未分配利潤貸：期初未分配利潤 壞賬準備期初余額壞賬準備期初余額引申引申內部交易形成的存貨、固定資產、投資等資產，內部交易形成的存貨、固定資產、投資等資產，其已提跌價準備或減值準備的抵銷處理，原理同上。其已提跌價準備或減值準備的抵銷處理，原理同上。a、借：應收賬款、借：應收賬款 壞賬準備期末余額壞賬準備期末余額 貸：資產減值損失貸：資產減值損失 壞賬準備當期計提數壞賬準備當期計提數總結：內部應收、應付抵銷分錄的編制步驟總結：內部

4、應收、應付抵銷分錄的編制步驟1、根據期末內部應收賬款余額作如下抵銷：、根據期末內部應收賬款余額作如下抵銷： 借：應付賬款借：應付賬款 貸：應收賬款貸：應收賬款2、根據期初內部應收賬款已提過的壞賬準備作如、根據期初內部應收賬款已提過的壞賬準備作如下抵銷下抵銷 ： 借：應收賬款借：應收賬款壞賬準備壞賬準備 貸：期初未分配利潤貸：期初未分配利潤3、根據當年內部應收賬款所計提或反沖壞賬準備、根據當年內部應收賬款所計提或反沖壞賬準備的會計分錄，倒過來即為抵銷分錄：的會計分錄，倒過來即為抵銷分錄： 借：應收賬款借：應收賬款壞賬準備壞賬準備 或或 借：資產減值損失借：資產減值損失 貸：資產減值損失貸：資產減

5、值損失 貸：應收賬款貸：應收賬款壞賬準備壞賬準備注：可以將注：可以將2、3的分錄合在一起，也可以單獨寫的分錄合在一起，也可以單獨寫 P53 例例2-17資料：資料：母公司壞賬損失采用備抵法，按年末應收賬款余額的母公司壞賬損失采用備抵法，按年末應收賬款余額的0.5%計提計提壞賬準備。壞賬準備。2007年末母公司應收賬款余額年末母公司應收賬款余額30000元為應向子公司收取的銷元為應向子公司收取的銷貨款，貨款，2008年末母公司應收賬款余額年末母公司應收賬款余額50000元全部為子公司的元全部為子公司的應付賬款。應付賬款。兩年中子公司各年末應付賬款余額分別為兩年中子公司各年末應付賬款余額分別為35

6、000、60000元。元。其他業務略。其他業務略。上述資料對單獨報表的影響及抵銷分錄的編制見表上述資料對單獨報表的影響及抵銷分錄的編制見表4。 工作底稿的編制工作底稿的編制【習題習題5】內部債權債務的抵消內部債權債務的抵消表表4 合并報表工作底稿（簡示）合并報表工作底稿（簡示）項目項目單獨報表單獨報表調整、抵銷分錄調整、抵銷分錄合并數合并數母公司母公司子公司子公司借借貸貸2007年：年：未分配利潤未分配利潤未分配利潤未分配利潤期末期末未分配利潤未分配利潤29850-15035000應收賬款應收賬款應付賬款應付賬款資產減值損失資產減值損失2008年：年：應收賬款應收賬款未分配利潤未分配利潤期末期

7、末497503000030000150150 1500500000-25010060000 50000 50000100250250010000000應付賬款應付賬款未分配利潤未分配利潤期初期初資產減值損失資產減值損失150 150-1500-150-2501502500了解：持有至到期投資與應付債券的抵銷了解：持有至到期投資與應付債券的抵銷 借：應付債券借：應付債券 （發行方賬面價值）（發行方賬面價值） 貸：持有至到期投資（投資方賬面價值）貸：持有至到期投資（投資方賬面價值） 投資收益投資收益 （差額）（差額） 如果債券是分期付息，已計未付利息的抵銷如果債券是分期付息，已計未付利息的抵銷分錄

8、為：分錄為： 借：應付利息借：應付利息 貸：應收利息貸：應收利息（一）第一類抵消分錄（一）第一類抵消分錄（三）第三類抵銷分錄（三）第三類抵銷分錄1、抵銷內部存貨交易、抵銷內部存貨交易2、抵銷內部固定資產交易、抵銷內部固定資產交易3、抵銷內部資產計提的減值準備、抵銷內部資產計提的減值準備與內部資產交易有關的抵銷與內部資產交易有關的抵銷（一）第一類抵消分錄（一）第一類抵消分錄（三）第三類抵銷分錄（三）第三類抵銷分錄1、抵銷內部存貨交易、抵銷內部存貨交易 內部交易的買方當年購入的存貨并未售出內部交易的買方當年購入的存貨并未售出 當年購入的存貨，留一部分，賣一部分當年購入的存貨，留一部分，賣一部分 上

9、年購入的存貨本年全部售出上年購入的存貨本年全部售出 內部交易的買方當年購入的存貨當年全部售出內部交易的買方當年購入的存貨當年全部售出 上年購入的存貨本年全部留存上年購入的存貨本年全部留存 上年購入的存貨，本年留一部分，賣一部分上年購入的存貨，本年留一部分，賣一部分內部交易的買方當年購入的存貨并未售出內部交易的買方當年購入的存貨并未售出借：營業收入借：營業收入 （賣方收入多算）（賣方收入多算） 貸：營業成本貸：營業成本 （買方成本多算）（買方成本多算）內部交易的買方當年購入的存貨當年全部售出內部交易的買方當年購入的存貨當年全部售出借：營業收入借：營業收入 （賣方收入多算）（賣方收入多算） 貸：營

10、業成本貸：營業成本 （賣方成本多算）（賣方成本多算） 存貨存貨 （買方存貨價值虛增）（買方存貨價值虛增）當年購入的存貨，留一部分，賣一部分當年購入的存貨，留一部分，賣一部分借：營業收入借：營業收入 （內部交易賣方收入）（內部交易賣方收入） 貸：營業成本貸：營業成本（差額）（差額） 存貨存貨 （留存存貨價值虛增）（留存存貨價值虛增）上年購入的存貨本年全部留存上年購入的存貨本年全部留存借：借： 期初未分配利潤期初未分配利潤（內部交易買方存貨的虛增價值）（內部交易買方存貨的虛增價值） 貸：營業成本貸：營業成本（本年轉為實現的利潤）（本年轉為實現的利潤）上年購入的存貨本年全部售出上年購入的存貨本年全部

11、售出借：期初未分配利潤借：期初未分配利潤（內部交易賣方上年的收入支出多（內部交易賣方上年的收入支出多算）算） 貸：存貨貸：存貨（內部交易買方存貨的虛增價值）（內部交易買方存貨的虛增價值）上年購入的存貨，本年留一部分，賣一部分上年購入的存貨，本年留一部分，賣一部分 借：期初未分配利潤借：期初未分配利潤（以前年度存貨價值（以前年度存貨價值虛增）虛增） 貸：存貨貸：存貨 （本年仍未實現的利潤）（本年仍未實現的利潤） 營業成本營業成本（本年轉為實現的利潤）（本年轉為實現的利潤）注意：內部存貨交易的抵銷注意：內部存貨交易的抵銷調整遞延所得稅調整遞延所得稅 如果采用資產負債表債務法核算所得稅，則：由于抵如

12、果采用資產負債表債務法核算所得稅，則：由于抵消了存貨價值中包含的未實現利潤導致合并資產負債表消了存貨價值中包含的未實現利潤導致合并資產負債表中存貨的賬面價值與其計稅基礎之間出現差額。這時，中存貨的賬面價值與其計稅基礎之間出現差額。這時，需要調整遞延所得稅。需要調整遞延所得稅。 借：遞延所得稅資產（內部存貨交易未實現的利潤借：遞延所得稅資產（內部存貨交易未實現的利潤稅率）稅率） 借或貸：所得稅費用（本期應調整遞延所得稅）借或貸：所得稅費用（本期應調整遞延所得稅） 貸：未分配利潤（期初）（前期已調整的遞延所得稅）貸：未分配利潤（期初）（前期已調整的遞延所得稅）P65例例2-21習題習題6 2007

13、年年12月月10日，母公司（甲公司）銷售給子公日，母公司（甲公司）銷售給子公司（乙公司）貨物一批，取得收入司（乙公司）貨物一批，取得收入20000元，增值元，增值稅稅3400元，本批貨物的成本為元，本批貨物的成本為14000元，款項已經元，款項已經支付，假設不考慮所得稅。編制支付，假設不考慮所得稅。編制2007年年12月月31日日的合并資產負債表的抵銷分錄。的合并資產負債表的抵銷分錄。 （1）假設子公司內部購入存貨全部未銷；）假設子公司內部購入存貨全部未銷； （2）假設內部購入的存貨全部已銷；）假設內部購入的存貨全部已銷； （3）假設）假設2007年年12月月20日，子公司購入的存貨對日，子公

14、司購入的存貨對外銷售外銷售60%，取得收入，取得收入18000元，貨款已收到，余元，貨款已收到，余下的下的40%作為存貨；作為存貨； （4）在連續編制合并報表時，抵銷分錄如何做？）在連續編制合并報表時，抵銷分錄如何做？答案答案（1）借：營業收入）借：營業收入 20000 貸：營業成本貸：營業成本 14000 存貨存貨 6000（2）借：營業收入）借：營業收入 20000 貸：營業成本貸：營業成本 20000（3）借：營業收入）借：營業收入 20000 貸：營業成本貸：營業成本 17600 存貨存貨 2400 （4）借：期初未分配利潤）借：期初未分配利潤 6000 存貨存貨 6000 借：期初未

15、分配利潤借：期初未分配利潤 6000 貸：營業成本貸：營業成本 6000 借：期初未分配利潤借：期初未分配利潤 6000 貸：營業成本貸：營業成本 3600 存貨存貨 2400（一）第一類抵消分錄（一）第一類抵消分錄（三）第三類抵銷分錄（三）第三類抵銷分錄2、抵銷內部固定資產交易、抵銷內部固定資產交易 a、抵銷固定資產價值中包含的未實現內部銷售利潤抵銷固定資產價值中包含的未實現內部銷售利潤借：固定資產借：固定資產累計折舊累計折舊 當年多提折舊當年多提折舊 貸：管理費用等貸：管理費用等 b、 抵銷當年抵銷當年按未實現利潤按未實現利潤計提的折舊費計提的折舊費借：營業收入借：營業收入 內部交易銷售收

16、入內部交易銷售收入 貸：營業成本貸：營業成本 內部交易銷售成本內部交易銷售成本 固定資產固定資產 內部交易未實現利潤內部交易未實現利潤 交易當年交易當年（一）第一類抵消分錄（一）第一類抵消分錄a、 抵銷固定資產價值中包含的未實現利潤及其對期初未分配利潤的影響抵銷固定資產價值中包含的未實現利潤及其對期初未分配利潤的影響借：固定資產借：固定資產累計折舊累計折舊 當年多提折舊當年多提折舊 貸：管理費用等貸：管理費用等c、 抵銷當年按未實現利潤計提的折舊費抵銷當年按未實現利潤計提的折舊費借：未分配利潤借：未分配利潤期初期初 貸：固定資產貸：固定資產原價原價 內部交易未實現利潤內部交易未實現利潤 交易以

17、后各年交易以后各年 b、抵銷以前年度累計按未實現利潤計提的折舊費、抵銷以前年度累計按未實現利潤計提的折舊費借：固定資產借：固定資產累計折舊累計折舊 以前年度累計多提折舊以前年度累計多提折舊 貸：未分配利潤貸：未分配利潤期初期初引申引申報廢期間如何進行相關抵銷處理報廢期間如何進行相關抵銷處理習題習題7 假設假設A公司和公司和B公司同為一個母公司的子公公司同為一個母公司的子公司，司，2007年年1月月1日日A公司以公司以50萬元的價格萬元的價格將其生產的產品銷售給將其生產的產品銷售給B公司，其銷售成本公司，其銷售成本為為30萬元。萬元。B公司購入后作為管理用固定資公司購入后作為管理用固定資產。假設

18、產。假設B公司對該固定資產按公司對該固定資產按5年計提折年計提折舊，預計固定資產的凈殘值為舊，預計固定資產的凈殘值為0，并假設本，并假設本年按年按12個月計提折舊。個月計提折舊。 問題問題： （1）2007年年12月月31日，固定資產內部交日，固定資產內部交易的抵銷分錄為？易的抵銷分錄為？ （2）2008年年12月月31日，固定資產內部交日，固定資產內部交易的抵銷分錄為？易的抵銷分錄為？答案答案 （1）借：營業收入）借：營業收入 500000 貸：營業成本貸：營業成本 300000 固定資產固定資產 200000 借：固定資產借：固定資產累計折舊累計折舊 40000 貸：管理費用貸：管理費用

19、40000 （2）借：年初未分配利潤）借：年初未分配利潤 200000 貸：固定資產貸：固定資產 200000 借：固定資產借：固定資產累計折舊累計折舊 40000 貸：年初未分配利潤貸：年初未分配利潤 40000 借：固定資產借：固定資產累計折舊累計折舊 40000 貸：管理費用貸：管理費用 40000（一）第一類抵消分錄（一）第一類抵消分錄（三）第三類抵銷分錄（三）第三類抵銷分錄3、內部交易計提的減值準備的抵銷、內部交易計提的減值準備的抵銷 a、先對上期多提的跌價準備進行反沖先對上期多提的跌價準備進行反沖調整個別公司與總集團存貨跌價準備處理的差額調整個別公司與總集團存貨跌價準備處理的差額

20、借：存貨借：存貨 貸：資產減值損失貸：資產減值損失或或 借：資產減值損失借：資產減值損失 貸：存貨貸：存貨 P59 例例2-20 P60 例例2-21 P61 例例2-22 P62 例例2-24 b、對本期期末存貨跌價準備的處理對本期期末存貨跌價準備的處理借：借： 存貨存貨 貸：期初未分配利潤貸：期初未分配利潤一、基本原理一、基本原理二、編制方法二、編制方法第五節第五節 股權取得日后的合并利潤表股權取得日后的合并利潤表和合并所有者權益變動表的編制和合并所有者權益變動表的編制主要知識點主要知識點主要抵銷分錄的編制原理主要抵銷分錄的編制原理一、基本原理一、基本原理 （一）合并利潤表應當以母公司和子

21、公司的利潤表為基礎，（一）合并利潤表應當以母公司和子公司的利潤表為基礎，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發生的內部交易在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發生的內部交易對單獨利潤表的影響后，由母公司編制。對單獨利潤表的影響后，由母公司編制。 注意注意合并所有者權益變動表的數據與合合并所有者權益變動表的數據與合并資產負債表、合并利潤表有關的抵并資產負債表、合并利潤表有關的抵銷分錄的關系銷分錄的關系（二）合并所有者權益變動表應當以母公司和子公司的所（二）合并所有者權益變動表應當以母公司和子公司的所有者權益變動表為基礎，在抵銷母公司與子公司、子公司有者權益變動表為基礎，在抵銷母公司與子公司、子公

22、司相互之間發生的內部交易對單獨所有者權益變動表的影響相互之間發生的內部交易對單獨所有者權益變動表的影響后，由母公司合并編制。后，由母公司合并編制。 二、編制方法二、編制方法 1、與內部債權及內部交易資產有關的壞賬損失或資產減值損失的抵銷、與內部債權及內部交易資產有關的壞賬損失或資產減值損失的抵銷2、內部存貨交易對營業收入、營業成本的影響以及存貨價值中包含的未、內部存貨交易對營業收入、營業成本的影響以及存貨價值中包含的未實現內部銷售利潤的抵銷實現內部銷售利潤的抵銷3、內部固定資產交易產生的固定資產原價中包含的未實現利潤以及按未、內部固定資產交易產生的固定資產原價中包含的未實現利潤以及按未實現利潤

23、計提的折舊的抵銷實現利潤計提的折舊的抵銷4、內部債券投（融）資所發生的當年投資方利息收益與籌資方利息費用、內部債券投（融）資所發生的當年投資方利息收益與籌資方利息費用的抵銷的抵銷5、內部股權投資的投資收益、子公司利潤分配的抵銷、內部股權投資的投資收益、子公司利潤分配的抵銷 （一）工作底稿的合并設置（一）工作底稿的合并設置 注意注意關于抵銷分錄的編制和分類關于抵銷分錄的編制和分類（二）主要抵銷分錄：（二）主要抵銷分錄：第四類抵銷分錄第四類抵銷分錄4、抵銷內部債權投資收益和籌資費用、抵銷內部債權投資收益和籌資費用抵銷分錄：抵銷分錄：借：投資收益借：投資收益 內部債券投資的利息收益內部債券投資的利息

24、收益 貸：財務費用貸：財務費用 內部債券融資的利息費用內部債券融資的利息費用習題習題8資料：資料：A公司是乙公司的母公司；公司是乙公司的母公司；A公司年初按公司年初按100 000元的價元的價格購入甲子公司同日按面值格購入甲子公司同日按面值發行的三年期債券，該債券發行的三年期債券，該債券利率為利率為6%，每年末付息一次；，每年末付息一次；A公司準備長期持有債券；公司準備長期持有債券；本年債券利息已付；本年債券利息已付；其他資料略。其他資料略。 A公司在合并報表工作底稿中的抵銷分錄：公司在合并報表工作底稿中的抵銷分錄：抵銷投資收益和籌資費用：抵銷投資收益和籌資費用： 借：投資收益借：投資收益 6

25、 000 6 000=100 0006% 貸：財務費用貸：財務費用 6 000抵銷內部債權債務：抵銷內部債權債務： 借：應付債券借：應付債券 100 000 貸：持有至到期投資貸：持有至到期投資 100 000第五類抵銷分錄第五類抵銷分錄5、抵銷內部股權投資收益及子公司利潤分配、抵銷內部股權投資收益及子公司利潤分配抵銷分錄：抵銷分錄：借：投資收益借：投資收益 少數股東損益少數股東損益 未分配利潤未分配利潤期初期初 貸：提取盈余公積貸：提取盈余公積 應付普通股股利應付普通股股利 未分配利潤未分配利潤期末期末子公司當年凈利潤子公司當年凈利潤母公司持股比例母公司持股比例子公司當年凈利潤子公司當年凈利

26、潤少數股東持股比例少數股東持股比例子公司期初未分配利潤子公司期初未分配利潤子公司當年分配數子公司當年分配數子公司年末未分配數子公司年末未分配數P65例例2-26 P67例例2-27習題習題9 第一類、第五類抵銷分錄綜合舉例第一類、第五類抵銷分錄綜合舉例合并當年合并當年借：投資收益借：投資收益 16 少數股東損益少數股東損益 4 貸：提取盈余公積貸：提取盈余公積 2 應付普通股股利應付普通股股利 5 未分配利潤未分配利潤期末期末 13借：股本借：股本 100 盈余公積盈余公積 2 未分配利潤未分配利潤期末期末 13 貸：長期股權投資貸：長期股權投資 92 少數股東權益少數股東權益 23借：長期股權投資借：長期股權投資 12 貸：投資收益貸：投資收益 12成本法調整到權益法成本法調整到權益法2007年合并報表工作年合并報表工作底稿中的有關調整與底稿中的有關調整與抵銷分錄抵銷分錄第一類抵銷分錄第一類抵銷分錄第五類抵銷分錄第五類抵銷分錄資料：資料：股本為股本為200萬元的母公司萬元的母公司2007年初出資年初出資80萬元對萬元對子公司進行股權投資，持子公司進行股權投資，持股比例為股比例為80%，投資時子，投資時子公司股東權益為公司股東權益為100萬元萬元（均為股本）；（均為股本）；投資當年子公司實現凈投資當年子公司實現凈利潤利潤20萬元；子公司提取萬元；子公司提取盈余公積盈余公積2