1、注冊會計師全國統(tǒng)一考試專用教材第二十章 所得稅本章內容：第一節(jié) 所得稅會計概述第二節(jié) 資產、負債的計稅基礎及暫時性差異第三節(jié) 遞延所得稅負債及遞延所得稅資產的確認第四節(jié) 所得稅費用的確認和計量23一、資產負債表債務法的理論基礎二、所得稅會計的一般程序第一節(jié)要點：4一、資產負債表債務法的理論基礎我國會計準則規(guī)定，所得稅會計核算需采用資產負債表債務法，即要求從資產負債考慮，通過比較資產負債表上列示的資產、負債的賬面價值（按照企業(yè)會計準則規(guī)定確定的）與計稅基礎（按照稅法規(guī)定確定的），對于兩者之間的差異分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，進而確認相應的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產，最終確定每一會

2、計期間利潤表中的所得稅費用。資產的賬面價值主要表示該項資產在持續(xù)使用及最終處置的期間內為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的總和，資產的計稅基礎主要表示按照稅法規(guī)定該項資產在該段期間內可以稅前扣除的總和，若資產的資產賬面價值小于資產的計稅基礎時，表明該項資產未來經(jīng)濟利益流入的金額小于稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額，因此就產生了可以抵減未來期間應納稅所得額的因素，所以應確認為遞延所得稅資產。反之，應確認為遞延所得稅負債。5二、所得稅會計的一般程序所得稅核算程序如下圖所示：6二、所得稅會計的一般程序企業(yè)采用資產負債表債務法核算企業(yè)所得稅的一般程序如下：第一，按照會計準則的規(guī)定，確定資產負債表中資產和負債（除遞延所得

3、稅資產和遞延所得稅負債以外）的賬面價值。一般可以直接根據(jù)資產負債表中列示的金額來確定，但若為資產計提了減值準備，則賬面價值應扣除減值準備金額。第二，按照稅法規(guī)定，確定有關資產負債項目的計稅基礎。第三，比較資產和負債的賬面價值與計稅基礎的差異，除會計準則中規(guī)定的特殊情況外，分應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，確定相應的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的累計余額，再與期初遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的余額進行對比，然后確定本期應該進一步確認或轉銷的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的金額。第四，按照稅法的規(guī)定，根據(jù)企業(yè)本期發(fā)生的交易或事項，確定本期應納稅所得額，再結合企業(yè)適用的所得稅稅率確認本期應交

4、所得稅。第五，確定利潤表中的所得稅費用，等于當期所得稅+遞延所得稅負債-遞延所得稅資產。7本章內容：第一節(jié) 所得稅會計概述第二節(jié) 資產、負債的計稅基礎及暫時性差異第三節(jié) 遞延所得稅負債及遞延所得稅資產的確認第四節(jié) 所得稅費用的確認和計量78一、資產的計稅基礎二、負債的計稅基礎第二節(jié)要點：三、特殊交易或事項中產生資產、負債計稅基礎的確定四、暫時性差異9一、資產的計稅基礎資產的計稅基礎即某一項資產在未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可予以稅前扣除的金額，固定資產、無形資產、金融資產、其他資產的計稅基礎的確定如下表所示。固定資產固定資產賬面價值實際成本（賬面原值）累計折舊(會計)減值準備計稅基礎實際成本（賬

5、面原值）累計折舊(稅法)產生差異的原因主要是會計上和稅法上折舊方法和折舊年限的不同，以及計提資產減值損失產生的差異。無形資產無形資產內部研究開發(fā)形成的無形資產（開發(fā)新技術、新產品、新工藝），未形成無形資產的，在計算當期所得稅時，可以按照研究開發(fā)費用的5%加計扣除；若形成無形資產的：賬面價值實際成本（賬面原值）累計攤銷(會計)減值準備計稅基礎實際成本（賬面原值）150累計攤銷(稅法)產生差異的原因主要是會計與稅法攤銷基數(shù)不同產生的差異，攤銷方法、攤銷年限不同產生的差異，計提減值準備產生的差異其他的無形資產。賬面價值實際成本（賬面原值）累計攤銷(會計)減值準備使用壽命不確定的無形資產的賬面價值實際

6、成本（賬面原值）減值準備計稅基礎實際成本（賬面原值）累計攤銷(稅法)產生差異的主要原因是攤銷方法、攤銷年限不同產生的差異，計提減值準備產生的差異10一、資產的計稅基礎以公允價值計量以公允價值計量且變動計入當期且變動計入當期損益的金融資產損益的金融資產賬面價值公允價值計稅基礎實際成本（成本）產生差異的主要原因是金融資本公允價值的變動持有至到期投資持有至到期投資若持有期間期末計提了減值準備，會產生暫時性差異若持有期間未計提減值準備：國債投資和國債利息收入免稅，產生非暫時性差異；公司債券投資不產生暫時性差異長期股權投資長期股權投資賬面價值賬面余額長期股權投資減值準備(成本法、權益法)計稅基礎初始投資

7、成本其他資產其他資產投資性房地產若采用成本模式進行后續(xù)計量，則計稅基礎的確定與固定資產和無形資產相同若采用公允價值模式進行后續(xù)計量，賬面價值公允價值計稅基礎取得時的歷史成本投資性房地產累計折舊(或攤銷)(稅法)計提了減值準備的其他資產，如存貨賬面價值成本存貨跌價準備計稅基礎成本11二、負債的計稅基礎負債的計稅基礎=賬面價值-未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額，預計負債、預收賬款、應付職工薪酬、其他負債計稅基礎的確定如下表所示。負債項目負債項目計稅基礎計稅基礎預計負債預計負債相關支出實際發(fā)生時允許稅前扣除的，計稅基礎=0，如產品質量保證、虧損合同和重組義務等。相關支出實際發(fā)生時不允許稅

8、前扣除的，計稅基礎=賬面價值，如關聯(lián)方債務擔保等預收賬款預收賬款稅法規(guī)定的收入確認時點與會計規(guī)定不同的，計稅基礎=0稅法規(guī)定的收人確認時點與會計規(guī)定相同的，計稅基礎賬面價值應付職工薪酬應付職工薪酬一般情況下，計稅基礎賬面價值。但職工教育經(jīng)費不超過工資薪金總額25%的部分準予扣除，超過部分準予結轉以后納稅年度扣除，計稅基礎賬面價值其他負債其他負債一般情況下，計稅基礎=賬面價值。如違法罰款、稅收滯納金等稅法不允許稅前扣除費用12二、負債的計稅基礎【例題計算題】甲公司所擁有的有關負債的資料如下：1.甲公司2014年因銷售產品承諾提供3年的保修服務，在當年度利潤表中確認了1 000萬元的銷售費用，同時

9、確認為預計負債，當年度未發(fā)生任何保修支出。假定按照稅法規(guī)定，與產品售后服務相關的費用在實際發(fā)生時允許稅前扣除。2.甲公司2014年12月31日收到客戶預付的款項200萬元。若預收的款項不計入當期應納稅所得額時，計算賬面價值和計稅基礎；若預收的款項計入當期應納稅所得額時，計算賬面價值和計稅基礎。3.甲公司2014年12月計入成本費用的職工工資總額為8 000萬元，至2014年12月31日尚未支付。按照適用稅法規(guī)定，當期計入成本費用的8 000萬元工資支出中，可予稅前扣除的合理部分為6 000萬元。4.甲公司2014年12月因違反當?shù)赜嘘P環(huán)保法規(guī)的規(guī)定，接到環(huán)保部門的處罰通知，要求其支付罰款1 0

10、00萬元。稅法規(guī)定，企業(yè)因違反國家有關法律法規(guī)支付的罰款和滯納金，計算應納稅所得額時不允許稅前扣除。至2014年12月31日，該項罰款尚未支付。要求：分別根據(jù)上述資料1、2、3、4來分析甲公司擁有的負債形成的暫時性差異。13二、負債的計稅基礎【解析】本題主要考查常見的預計負債、預收賬款、應付職工薪酬和其他負債賬面價值和計稅基礎的確定，從而最終算出可能存在的暫時性差異。具體解答思路可參照表格19-2內容?！敬鸢浮浚?）該項預計負債在甲公司2014年l2月31日資產負債表中的賬面價值為1 000萬元。該項預計負債的計稅基礎=賬面價值-未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額=1 000

11、萬元-1 000萬元=0。（2）若預收的款項不計入當期應納稅所得額2014年12月31日預收賬款的賬面價值為200萬元。 2014年12月31日預收賬款的計稅基礎=賬面價值200-可從未來經(jīng)濟利益中扣除的金額0=200（萬元）。14二、負債的計稅基礎若預收的款項計入當期應納稅所得額2014年12月31日預收賬款的賬面價值為200萬元。因按稅法規(guī)定預收的款項已計入當期應納稅所得額，所以在以后年度減少預收賬款確認收入時，由稅前會計利潤計算應納稅所得額時應將其扣除。2014年12月31日預收賬款的計稅基礎=賬面價值200-可從未來經(jīng)濟利益中扣除的金額200=0。（3）該項應付職工薪酬負債于2014年

12、12月31日的賬面價值為8000萬元。該項應付職工薪酬負債于2014年12月31日的計稅基礎=賬面價值8 000萬元-未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額0=8 000萬元該項負債的賬面價值8 000萬元與其計稅基礎8 000萬元相同，不形成暫時性差異。（4）應支付罰款產生的負債賬面價值為1 000萬元。該項負債的計稅基礎=賬面價值1 000萬元-未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額0=1000（萬元）該項負債的賬面價值1 000萬元與其計稅基礎1 000萬元相同，不形成暫時性差異。15三、特殊交易或事項中產生資產、負債計稅基礎的確定除企業(yè)正常生產經(jīng)營活動中取得

13、的資產和負債以外，某些特殊交易中產生的資產、負債的計稅基礎的確定應依照稅法規(guī)定，如企業(yè)合并過程中取得資產、負債計稅基礎的確定。由于會計與稅法法規(guī)對企業(yè)合并的劃分標準、處理原則不同，會導致企業(yè)合并中取得的有關資產、負債的入賬價值與其計稅基礎產生差異。16四、暫時性差異暫時性差異是指資產和負債的賬面價值與其計稅基礎不同而產生的差額。暫時性差異可根據(jù)資產、負債類賬面價值與其計稅基礎的大小比較，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。應納稅暫時性差異、可抵扣暫時性差異、特殊項目產生的暫時性差異的具體內容如下表所示。應納稅暫時性差異是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額

14、的暫時性差異。該差異在未來期間轉回時，會增加轉回期間的應納稅所得額和應交所得稅。產生于以下情況：資產賬面價值大于其計稅基礎；負債賬面價值小于其計稅基礎可抵扣暫時性差異是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。該差異在未來期間轉回時，會減少轉回期間的應納稅所得額和應交所得稅。產生于以下情況：資產賬面價值小于其計稅基礎；負債賬面價值大于其計稅基礎特殊項目產生的暫時性差異不符合資產、負債的確認條件而未體現(xiàn)為資產負債表中的資產或負債，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計稅基礎的，其賬面價值0與計稅基礎之間的差異構成暫時性差異。如：按照稅法規(guī)定可以結轉以后年度的未彌補

15、虧損及稅款抵減，視同可抵扣暫時性差異；企業(yè)發(fā)生的超過稅法規(guī)定限額的廣告費和業(yè)務宣傳費等，超過部分準予在以后納稅年度結轉扣除，視同可抵扣暫時性差異。17四、暫時性差異【例題單選題】甲企業(yè)2014年為開發(fā)新技術發(fā)生研發(fā)支出共計1 000萬元，其中研究階段支出200萬元，開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出為100萬元，其余均符合資本化條件，當年年底該無形資產達到預定用途。稅法規(guī)定企業(yè)為開發(fā)新技術、新產品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。假定該項無形資產在2014年尚未

16、攤銷，則2014年末該項無形資產產生的暫時性差異為( )。A350萬元B0C700萬元D1 050萬元【解析】本題主要考查無形資產產生的暫時性差異的計算。本題中的無形資產是通過研究開發(fā)形成的，并且符合稅法中“三新”的規(guī)定，其計稅基礎應在會計入賬價值的基礎上加計50%，所以產生的暫時性差異=(1 000-200-100)150%-(1 000-200-100)=350(萬元)?！敬鸢浮緼18本章內容：第一節(jié) 所得稅會計概述第二節(jié) 資產、負債的計稅基礎及暫時性差異第三節(jié) 遞延所得稅負債及遞延所得稅資產的確認第四節(jié) 所得稅費用的確認和計量1819一、遞延所得稅負債的確認和計量二、遞延所得稅資產的確認

17、和計量第三節(jié)要點：三、特殊交易或事項中涉及遞延所得稅的確認四、適用稅率變化對已確認遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的影響20一、遞延所得稅負債的確認和計量1.規(guī)定不可確認的情況外，應納稅暫時性差異均應確認為遞延所得稅負債，其對應科目有以下幾種情況：（1）對應所得稅費用。交易或事項發(fā)生時影響到會計利潤或應納稅所得額；（2）對應資本公積其他資本公積。與直接計人所有者權益的交易或事項相關的；（3）調整商譽或營業(yè)外收入。非同控制免稅合并中被合并方資產、負債賬面價值和計稅基礎不致產生的。2不確認遞延所得稅負債的情況（1）商譽的初始確認。非同控制下的免稅合并確認的商譽計稅基礎為0，雖然有暫時性差異，但是不確

18、認遞延所得稅負債；（2）除企業(yè)合并以外的其他交易或事項中，如果該交易或事項發(fā)生時既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額；（3）與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資等相關的應納稅暫時性差異同時滿足以下兩個條件：是投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉回的時間；二是該暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉回。21一、遞延所得稅負債的確認和計量3遞延所得稅負債的計量遞延所得稅負債應納稅暫時性差異轉回期間適用的所得稅稅率。注意：在我國，除享受優(yōu)惠政策的情況以外，企業(yè)適用的所得稅稅率在不同年度之間般不會發(fā)生變化，企業(yè)在確認遞延所得稅負債時，可以現(xiàn)行稅率為基礎計算確定；遞延所得稅負債的確認不要求折現(xiàn)。采用權益法核算的長期

19、股權投資，如企業(yè)擬長期持有，則不會對未來期間的所得稅產生影響。此種情況下不論是初始投資成本的調整產生的差異，還是后續(xù)計量確認投資收益和其他權益變動產生的差異，都不需要確認遞延所得稅。如投資企業(yè)改變投資意圖，由長期持有轉為近期出售，則長期股權投資賬面價值與計稅基礎不同產生的暫時性差異，需要確認遞延所得稅。22二、遞延所得稅資產的確認和計量遞延所得稅資產確認的一般原則、應注意的問題、不確認遞延所得稅資產的情形、遞延所得稅資產的計量與復核如下表所示。1 1遞延所得稅資遞延所得稅資產確認的一般原則產確認的一般原則可抵扣暫時性差異在未來期間能夠取得足夠的應納稅所得額用以抵扣該可抵扣暫時性差異的，應以可能

20、取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限確認遞延所得稅資產；對應科目的選用原則同遞延所得稅負債。2 2應注意的問題應注意的問題(1)遞延所得稅資產的確認應以可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限。因無法取得足夠的應納稅所得額而未確認相關的遞延所得稅資產的應在會計報表附注中進行披露；(2)對與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)的投資相關的可抵扣暫時性差異，同時滿足下列條件的，應確認相關的遞延所得稅資產：是暫時性差異在可預見的未來很可能轉回：二是未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額；(3)可以結轉以后年度的未彌補虧損和稅款抵減，應視同可抵扣暫時性差異處理。3 3不確認遞延

21、所不確認遞延所得稅資產的情形得稅資產的情形企業(yè)發(fā)生的某項交易或事項不屬于企業(yè)合并，并且交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，且該項交易中產生的資產、負債的初始確認金額與其汁稅基礎不同產生可抵扣暫時性差異的，準則中規(guī)定在交易或事項發(fā)生時不確認相應的遞延所得稅資產。典型事例為內部研究開發(fā)形成無形資產(新技術、新產品、新工藝)。內部研究開發(fā)形成無形資產的加計攤銷產生的暫時性差異不確認遞延所得稅資產，但是由于無形資產攤銷方法、減值等因素產生的暫時性差異，應確認相應的遞延所得稅。4 4遞延所得稅資遞延所得稅資產的計量產的計量遞延所得稅資產未來可轉回的可抵扣暫時性差異轉回期間適用的所得稅稅率，遞

22、延所得稅資產的確認不予折現(xiàn)。5 5遞延所得稅資遞延所得稅資產的復核產的復核如果未來期間很可能無法獲得足夠應納稅所得額用以利用遞延所得稅資產的利益，應當減記遞延所得稅資產的賬面價值(與確認時處理相反)；減記的遞延所得稅資產包含的經(jīng)濟利益能夠實現(xiàn)的，應相應恢復遞延所得稅資產的賬面價值(與確認處理致)。23三、特殊交易或事項中涉及遞延所得稅的確認1與當期及以前期間直接計人所有者權益的交易或事項相關的遞延所得稅應當計人所有者權益。如企業(yè)因可供出售金融資產公允價值變動產生的暫時性差異，其所得稅影響額應計人資本公積。2在企業(yè)合并中，購買方取得被購買方的可抵扣暫時性差異在購買日不符合遞延所得稅資產確認條件的

23、，不應予以確認。購買日后12個月內，如果取得新的或進-步的信息表明相關情況在購買日已經(jīng)存在，預期被購買方在購買日可抵扣暫時性差異帶來的經(jīng)濟利益能夠實現(xiàn)的，購買方應當確認相關的遞延所得稅資產，同時減少由該企業(yè)合并所產生的商譽，商譽不足沖減的。差額部分確認為當期損益(所得稅費用)。除上述情況以外，如果符合了遞延所得稅資產的確認條件，確認與企業(yè)合并相關的遞延所得稅資產，應當計入當期損益(所得稅費用)，不得調整商譽金額。3與股份支付相關的支出在按照會計準則規(guī)定確認為成本費用時，其相關的所得稅影響應區(qū)別于稅法的規(guī)定進行處理：如果稅法規(guī)定與股份支付相關的支出不允許稅前扣除，則不形成暫時性差異；如果稅法規(guī)定

24、與股份支付相關的支出允許稅前扣除，在按照會計準則規(guī)定確認成本費用的期間內，企業(yè)應當根據(jù)會計期末取得的信息估計可稅前扣除的金額計算確定其計稅基礎及由此產生的暫時性差異，符合確認條件的情況下應當確認相關的遞延所得稅。24四、適用稅率變化對已確認遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的影響因稅收法規(guī)的變化，導致企業(yè)在某-特定會計期間適用的所得稅稅率發(fā)生變化的，企業(yè)應當按照新的稅率對已確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債進行重新計量。除直接計人所有者權益的交易或事項產生的遞延所得稅資產及遞延所得稅負債外，相關調整金額應計入所有者權益以外，其他情況產生的調整金額應當確認為稅率變化當期的所得稅費用(或收益)。25

25、四、適用稅率變化對已確認遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的影響計算遞延所得稅發(fā)生額，最常規(guī)、實用的方法是通過“期末余額-期初余額-發(fā)生額”來計算，存在稅率變動的情況下也不例外。存在稅率變化時，計算遞延所得稅發(fā)生額的步驟如下：在預計未來稅率將發(fā)生變動的情況下，先確定本期期末資產、負債的賬面價值與計稅基礎，從而得到本期期末的暫時性差異余額，以該暫時性差異余額乘以未來期間適用的稅率，即可得到遞延所得稅期末余額，以遞延所得稅期末余額減去期初余額，即得出遞延所得稅的本期發(fā)生額。由于期末余額是按照未來期間適用的新稅率計算得到的，而期初余額是按照原稅率計算得到的，因此用期末余額減去期初余額的過程中，已考慮了稅

26、率變動對遞延所得稅的影響。這種方法相對來說較簡便，適用范圍也較廣，因為大多數(shù)題目中，遞延所得稅期初余額是已知的、暫時性差異期末余額是可以直接計算得到的。26本章內容：第一節(jié) 所得稅會計概述第二節(jié) 資產、負債的計稅基礎及暫時性差異第三節(jié) 遞延所得稅負債及遞延所得稅資產的確認第四節(jié) 所得稅費用的確認和計量2627一、當期所得稅二、遞延所得稅第四節(jié)要點：三、所得稅費用四、所得稅的列報28一、當期所得稅當期所得稅是指企業(yè)按照稅法規(guī)定計算的針對當期的交易和事項，應該繳納給稅務部門的所得稅金額，也就是“當期應交所得稅”。當期所得稅(應交所得稅)應納稅所得額當期適用的所得稅稅率應納稅所得額利潤總額+納稅調整增加額納稅調整減少額。其中納稅調整增加額主要包括：按會計準則規(guī)定核算時不作為收益計入財務報表，但在計算應納稅所得額時作為收益需要交納所得稅；按會計準則規(guī)定核算時確認為費用或損失計入財務報表，但在計算應納稅所得額時則不允許扣減。納稅調整減少額主要包括：按會計準則規(guī)定核算時作為收益計入財務報表，但在計算應納稅所得額時不確認為收益；按會計準則規(guī)定核算時不確認為費用或損失，但在計算應納稅所得額時則允許扣減。通常情況下若不考慮計入所有者權