1、科技情報開發與經濟 SCI -TECH INFORMATION DEVELOPMENT &ECONOMY 2009年 第 19卷 第 24期1金融資產的分類一般情況下, 企業為了更好地利用資金創造價值, 往往會選 擇把閑置的資金投放于各類金融資產, 以期獲得更高的收益 。 金 融資產的分類和金融資產的計量密切相關,不同類別的金融資 產, 其初始計量和后續計量都存在著巨大的差別 。 金融資產在初 始確認時劃分為以下 4類:以公允價值計量且其變動計入當期 損益的金融資產,包括交易性金融資產和指定為以公允價值計 量且其變動計入當期損益的金融資產; 持有至到期投資; 貸款和 應收款項; 可供出

2、售金融資產, 包括可供出售債務工具和可供出 售權益工具 。對于在活躍市場有報價的金融資產,既可以將其劃分為以 公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產,也可以劃分 為可供出售金融資產 。 就某一項具體的在活躍市場有報價的金 融資產而言, 不同的企業可能把它劃分為不同類別的金融資產, 企業最終把該項金融資產劃分為哪一類金融資產,主要取決于 企業管理層的風險管理和投資決策等因素,金融資產的分類是 管理層管理目的的真實體現 。2金融資產概念的異同交易性金融資產是指以公允價值變動且其變動計入當期損 益的金融資產,可以進一步分為交易性金融資產和直接指定為 以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產

3、。 這里只介 紹交易性金融資產, 即相當于舊準則中的短期投資 。持有至到期投資是指到期日固定 、 回收金額固定或可確定, 且企業有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產 。 持有 至到期投資相當于舊準則中的長期債券投資 。 如果企業管理層 決定將某項金融資產持有至到期, 則在該金融資產未到期前, 不 能隨意地改變其 “ 最初意圖 ” 。 除非企業遇到一些自己所不能控 制 、 預期不會重復發生且難以合理預計的獨立事件, 否則將持有 至到期 。可供出售金融資產是指企業沒有劃分為以公允價值計量且 其變動計入當期損益的金融資產 、 持有至到期投資 、 貸款和應收 款項的金融資產 。可供出售金融資產最

4、簡單的判別方法是買誰像誰 。 如企業取 得的可供出售金融資產為債券投資的,其初始計量就和持有至到 期投資相同 。 其特點是:該資產持有限期不定, 即企業在初次確認 時并不能確定是否在短期內出售以獲利, 還是長期持有以獲利, 也 就是其持有意圖界于交易性金融資產與持有至到期投資之間; 該 資產有活躍市場, 公允價值能夠通過活躍市場獲取 。交易性金融資產是指企業為了近期內出售而持有的金融資 產 。 其特點是:企業持有的目的是短期性的, 即在初次確認時即 確定其持有目的是為了短期獲利,一般此處的短期也應該是不 超過 1年 (包括 1年 ; 該資產具有活躍的市場, 公允價值能夠通 過活躍市場獲取 。3

5、金融資產會計處理方法的異同金融資產的會計處理方法見表 1。 從表 1可以直觀地看出: (1 交易性金融資產和可供出售金融資產股票投資的初始 計量屬性相同 。 交易性金融資產和可供出售金融資產股票投資 在初始確認時都應當按照公允價值計量 。 公允價值是確認和計 量這兩類金融資產的關鍵 。 區別在于前者交易費用記入投資收 益, 而后者則記入成本 。持有至到期投資與可供出售金融資產中債券投資初始投資 會計處理一致 。(2 從三類金融資產的初始入賬金額來看, 均不包含已到期 尚未領取的利息和已宣告發放的現金股利 。企業在取得以上三類金融資產所支付的價款中如果包含已 到付息日但尚未領取的債券利息或已宣告

6、但尚未發放的現金股 利, 應單獨確認為應收款項, 作為企業的一項資產處理 。企業在持有這三類金融資產期間取得的利息或現金股利收 入應當計入投資收益,但這三類金融資產在會計處理上仍有區 別 。 就企業擁有的權益類金融資產來看, 無論是交易性金融資產 還是可供出售金融資產都應當在被投資單位宣告發放股利時計 入當期的投資收益 。 但企業擁有的債券類金融資產在計息日的 會計處理方法有所不同:交易性金融資產應按債券的票面利率 計算應收利息, 同時確認為企業的投資收益; 但企業擁有的可供 出售金融資產和持有至到期投資額則應當按照實際利率法來確 認企業當期的投資收益 。(3 從資產負債表日來看, 交易性金融

7、資產和可供出售金融 資產都應當根據公允價值的變動調整相關資產的賬面價值 。 在資產負債表日,這兩類金融資產都要按照公允價值且不 扣除將來處置該金融資產時可能發生的交易費用來計量 。 企業 應當根據公允價值的變動調整交易性金融資產和可供出售金融 資產的賬面價值 。 但是在資產負債表日, 兩類金融資產的公允價 值發生變化時具體的會計處理方式不同 。 當金融資產公允價值 發生變化時, 該變動計入所有者權益還是當期損益, 關鍵是要看 金融資產所屬的分類, 不同類別的金融資產有不同的處理方式 。 企業擁有的交易性金融資產公允價值發生變化時,應將公允價 值變動形成的利得和損失直接計入或沖減當期損益 。 企

8、業擁有文章編號:1005-6033(2009 24-0135-02收稿日期:2009-05-27淺析新企業會計準則中金融資產的差異 武亞卿(太原選煤廠, 山西太原, 030023摘 要:闡述了金融資產的分類, 比較分析了交易性金融資產 、 持有至到期投資 、 可出售金融資產 3類金融資產的會計處理方法的異同, 以便在實務中更好地運用它們 。關鍵詞:交易性金融資產; 持有至到期投資; 可出售金融資產; 會計處理中圖分類號:F23文獻標識碼:A135的可供出售金融資產的公允價值發生變動幅度較小或暫時性變化時,企業應當認為該項金融資產的公允價值是在正常范圍的變動, 應將其變動形成的利得或損失, 除減

9、值損失和外幣性金融資產形成的匯兌差額外, 將其公允價值變動計入資本公積 (其他資本公積 。 資產負債表日持有至到期投資應按實際利率法確定 投資收益 。(4 金融資產發生減值時處理有所不同 。 一般而言, 企業應當在資產負債表日對其擁有的金融資產的賬面價值進行檢查,有客觀證據表明金融資產對預計未來現金流量有影響且該影響能夠可靠計量, 我們就認為該金融資產發生了減值, 應當計提減 值準備 。 然而企業卻不需要對其擁有的交易性金融資產計提減值準備,這主要是因為此類金融資產的價值變動已經計入當期損益,其中公允價值變動造成的損失和減值的會 計處理在實質上都是一樣的,都是為了更加客觀地反映企業擁有的金融資

10、產的價值 。 在資產負債表日, 可供出售金融資產公允價值發生了較大幅度的下降或下降趨勢為非暫時性時,我們就認為可供出售金融資產發生了減值 損失, 應確認減值損失和計提減值準備 。 可供出售債務工 具的減值損失在以后的會計期間可以通過損益轉回, 但可供出售的權益工具一旦確認即使在以后有客觀證據表明該金融資產的價值已恢復,原確認的減值準備也不能通過損益轉回 。持有至到期投資發生減值時, 應當在將該 金融資產的價值與預計未來現金流量現值之間的差額,確認為減值損失, 計入不當期損益 。對持有至到期投資確 認減值損失后,如有客觀證據表明該金融資產價值已恢復, 且客觀上與確認該損失后發生的事項有關, 原確

11、認的 減值損失應當予以轉回, 計入當期損益 。 但是該轉回后的 賬面價值,不應當超過假定不計提減值準備情況下該金 融資產在轉回日的攤余成本 。 (5 從處置這三類金融資產來看, 都應將取得的價款 與該項金融資產的賬面價值的差額計入投資收益,同時 為了正確核算交易性金融資產和可供出售金融資產取得 的投資收益, 還應當結轉相應的科目 。企業出售交易性金 融資產時,應當將原來由于公允價值變動計入當期損益 對應轉出作為投資收益,作為企業總的投資損益的組成部分; 企業出售可供出售金融資產時, 需要將原來由于公允價值變動計入所有者權益的資本公積 (其他資本公積 對應轉出為投資收益,作為核算該金融資產投資收

12、益的一部分 。(6 企業對兩類金融資產的重分類處理不同 。 某項金融資產一旦劃分為交易性金融資產后,不能再重分類為 其他類別的金融資產,其他類別的金融資產也不能再重分類為交易性金融資產 。 可供出售金融資產 、 持有至到期 投資 、 貸款和應收款項等三類金融資產之間可以轉換, 但 不得隨意重分類, 必須遵守有關的規定 。參考文獻1中國注冊會計師協會 . 會計 M . 北京:中國財政經濟出版社,2007. 2中華會計網校 . 新企業會計準則精讀精講 M . 北京:人民出版社, 2006.(責任編輯:張 紅 第一作者簡介:武亞卿 , 女 , 1973年 6月生 , 2003年畢業于太原理工大學 ,

13、 會計師 , 太原選煤廠 , 山西省太原市 , 030023.Analysis on the Differences of Financial Assets in the New Accounting Standards for EnterprisesWU Ya-qingABSTRACT :This paper expounds the classification of the financial assets , compares and analyzes the differences and similarities of the accounting treatments for t

14、hree kinds of financial assets such as transactional financial asset , held-to-maturity investment and salable financial asset for the better use of them in the practice .KEY WORDS :transactional financial asset ; held-to-maturity investment ; salable financial asset ; accounting treatment持有至到期投資 按公

15、允價值和交 易費用之和計量 (其中, 交易費用 在 “ 持有至到期 投資 -利息調整 ” 科目核算 債券投資 按公允價值和交易費 用之和計量 (其中, 交 易費用在 “ 可供出售 金融資產 -利息調整 ” 科目核算 股票投資 按公允價值和交 易費用之和計量 交易性 金融資產 按公允價值計量 相 關 交 易 費 用 計 入 當 期 損 益(投資收益 已宣告但尚未發放的現金股利或已到付息期但尚未領取的利息,應當確認為應收項目資產負債表日按 公允 價 值 計 量 , 公允價值變動計入當期損益 (公允 價 值 變 動 損益 交易費用均進入成本 采用實際利率 法,按攤余成本計量采用實際利率法, 按攤余成本計量 資產負債表日按公允價值計量,公允價值 變動計入所有者權益 (資本公積 -其他資本 公積 將持有可供出售金融資產期間產生的 “ 資本公積 -其他資本公積 ” 轉入 “ 投資收益 ” 可供出售