1、    新所得稅準則的科學性與合理性         來源：歲月聯盟    作者：梁海英    時間：2010-06-25                    摘要:新所得稅準則采用資產負債表債務法

2、,不僅體現了與國際準則趨同的要求,也充分說明了這種方法更為和合理。它是在確認所得稅費用之前,通過揭示較為全面的暫時性差異,確認遞延所得稅資產和遞延所得稅負債并在報表中加以列示,信息披露更為明晰,更有利于的正確決策。 關鍵詞:所得稅會計;資產負債表債務法;計稅基礎;新所得稅準則 2006年2月,財政部正式頒布了包括1項基本準則和38項具體準則在內的企業會計準則體系,目前已在我國全面執行。在這38項具體準則中,第18號準則所得稅會計準則尤為引人注目。其中一個關鍵的原因就是由于該準則制定時所遵循的基本理念發生了根本性轉變,由原來的利潤表觀轉變為資產負債表觀。新的所得稅會計處理方法采用資產負債表債務法

3、,與原有的建立在利潤表觀下的所得稅會計的處理方法相比,不僅在會計處理、信息披露和核算程序上不同,更重要的是二者在基本理念上也發生了本質的區別。這一處理方法的轉變,是我國所得稅會計的重大改革。 一、所得稅會計的涵義及成因 所謂所得稅會計,通俗地說,就是研究如何對按照會計制度的稅前會計利潤(或虧損)與按照稅法計算的應稅所得(或虧損)之間的差異進行會計處理的理論和方法。 所得稅會計產生的根本原因是會計收益與應稅收益之間存在差異所致。會計收益是指在一定的時期內,按照會計準則的規定核算的總收益或總虧損,一般就是財務報告中的稅前利潤總額;而應稅收益是指按照稅法和相關的規定計算出來的一定時期的應稅所得。會計

4、收益是依據會計準則的規定核算得出的,而應稅收益是根據國家稅法及其實施細則的規定計算確定的,由于會計準則與稅法規定相對獨立,二者規范的對象不同,體現的要求也不同,往往存在差異,所以,分別依據其計算的會計收益和應稅收益存在差異是不可避免的。正是由于會計收益和應稅收益差異的存在,產生了對二者之間的差異進行處理的所得稅會計。 二、新所得稅會計準則的變化 (一)計稅基礎方面 計稅基礎是一項資產或負債據以計稅的基礎,也是新所得稅準則中最基礎、最重要的概念。資產負債表債務法要確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產,就要求企業在取得資產、負債時應當確定其計稅基礎。資產的計稅基礎是指企業收回資產賬面價值過程中,計算

5、應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅利益中抵扣的金額。也就是說,按照稅法規定,該項資產在未來使用或最終處置時允許作為成本或費用于稅前列支的金額,如果該資產所產生的未來經濟利益不需要納稅,那么該資產的計稅基礎即為其賬面金額。負債的計稅基礎是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時,按照稅法規定可予以抵扣的金額。計稅基礎是新舊所得稅會計在規范基本理論上的差別。 1.舊準則主要強調從損益表的角度進行分析。在這種計稅基礎上,計稅差異源于會計準則和稅法對收入和費用的確認與計量在口徑上和時間上的不一致,將根據會計準則確定的稅前會計利潤與根據稅法確定的應納稅所得稅額之間的差異區分為永久性差異和時間性差

6、異。永久性差異產生于當期,以后各期不做轉回處理,如企業發生的超標準業務招待費和公益救濟性捐贈等;時間性差異發生于某一時期,但以后一期或若干期可以轉回,如企業的固定資產折舊費和廣告費等。 2.新準則以資產負債表為會計重心,計稅差異部分源于會計準則和稅法確認的資產或負債的金額不一致。新準則引入了資產的計稅基礎、負債的計稅基礎概念,并在此基礎上引入了暫時性差異概念,即資產負債表內某項資產或負債的賬面價值與其按照稅法規定的資產或負債計稅基礎之間的差額,主要是從余額的角度來進行分析。在這種計稅基礎上,新準則強調的是資產、負債的賬面價值與其計稅基礎之間所存在的暫時性差異,并將這種暫時性差異對企業的影響分為

7、遞延所得稅資產和遞延所得稅負債分別加以處理。 3.新準則計稅基礎改變的合理性分析。新準則頒發前,企業在進行所得稅會計處理時,可以選擇應付稅款法或納稅影響會計法,這兩種所得稅會計處理方法都不影響本期應交所得稅的計算和繳納,即對國家所得稅收入沒有影響。新準則強調暫時性差異,暫時性差異側重從資產和負債角度分析會計利潤和應稅所得之間的差異,揭示的是某個時點上的差異,更強調差異的內容和原因。從暫時性差異的內涵來看,它比時間性差異的范圍更廣泛,不僅包括所有的時間性差異,還包括不是時間性差異的暫時性差異。由于我國當前及今后相當長一段時間內將致力于國有企業改造,企業重組、合并現象大量出現,資產重估越來越頻繁,

8、必將對所得稅產生重大影響,而原有的核算方法無法反映和處理這些方面的暫時性差異。在我國經濟逐步國際化的同時,加強會計的國際趨同化,使用債務法核算所得稅費用將極大地提高企業財務報告的透明度及實用性。 (二)會計處理方面 1.所得稅費用計算內容不同。舊準則以損益表為中心,允許企業在應付稅款法與納稅影響會計法(包括遞延法和損益表債務法)之間進行選擇。應付稅款法不確認時間性差異對所得稅的影響金額,在這種方法下,當期所得稅費用等于當期應交的所得稅。納稅影響會計法是指企業確認時間性差異對所得稅的影響金額,按照當期應交所得稅和時間性差異對所得稅影響金額的合計,確認為當期所得稅費用。新準則是以資產負債表為重心,

9、按企業資產、負債的賬面價值與稅法規定的計稅基礎之間的差額,計算暫時性差異,據以確認遞延所得稅負債或資產,再確認所得稅費用,由此確認的所得稅費用包括當期所得稅費用(計入利潤表)和遞延所得稅費用(計入資產負債表)。 2.對虧損的處理不同。新準則規定:企業對按稅法規定能夠結轉后期的可抵扣的虧損,應當以很可能獲得用于抵扣的未來應稅利潤為限,確認遞延所得稅資產。也就是說,轉回時需要具備會計利潤大于應稅所得的前提條件,如果預計未來會計利潤不能大于應稅所得,那么資產負債表中確認的遞延所得稅資產就是虛增資產。因此,新準則設定了可確認遞延所得稅資產的上限:企業應當以可能獲得的應稅所得為限,確認由可抵扣暫時性差異

10、產生的遞延所得稅資產。不難看出,新準則不僅沿用了謹慎性的會計原則,而且將其加以豐富。如在遞延所得稅資產確認上限的規定中,剔除了一個例外情況:該交易既非企業合并、同時交易的結果又不影響會計利潤或應稅所得。又如,企業對能夠結轉后期的尚可抵扣的虧損和稅款抵減,應當以可能獲得尚可抵扣的虧損和稅款抵減抵扣的未來應稅所得為限,確認遞延所得稅資產,這些內容都是首次出現在所得稅會計規范中,充分體現了謹慎性原則在新所得稅準則中的運用。 3.信息列報與披露不同。第一,在資產負債表中區別于其他資產和負債單獨列示,新準則是“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”;舊準則是“遞延稅款”,并在“遞延稅款”下設“遞延稅款借項

11、”和“遞延稅款貸項”項目,反映企業期末尚未轉銷的遞延稅款的借方或貸方余額。第二,企業在損益表中的“所得稅費用”。新準則包括當期所得稅費用和遞延所得稅費用;而舊準則僅包括企業本期所得稅費用。第三,對所得稅會計信息披露作出明確規定。要求企業在會計報表附注中披露諸如“所得稅費用(收益)的主要組成部分”、“與計入權益的項目相關的當期和遞延所得稅的總額”、“所得稅費用(收益)與會計利潤之間的關系”、“當期適用稅率變化的說明”等內容。 盡管詳細的信息披露會增加核算的工作量,但這些信息將為使用者提供更為有用的決策資料。新準則所得稅項目在財務報表中的列報和披露內容更詳盡、完整、規范。 三、新所得稅準則對企業的

12、影響 (一)對上市公司利潤的影響 新準則要求上市公司采用資產負債表債務法進行處理,取消了目前我國絕大多數上市公司使用的應付稅款法。兩種方法的本質區別在于對暫時性差異的處理,應付稅款法將暫時性差異對所得稅的影響金額全部在當期利潤中予以確認,而資產負債表債務法則將暫時性差異對所得稅的影響金額遞延和分配到以后各期。由此可見,如果企業存在較多的可抵扣暫時性差異,按照應付稅款法應全部確認為當期所得稅費用;而按資產負債表債務法,其影響金額計入遞延所得稅資產或負債,這就會導致暫時性差異發生當期利潤和權益的增加以及差異轉回時利潤和權益的減少;反之,若企業存在較多的應納稅暫時性差異,所得稅會計處理方法的變革會導

13、致暫時性差異發生當期利潤和權益的減少以及差異轉回時利潤和權益的增加。 (二)對股東權益的影響 對所得稅會計而言,企業應該按照企業會計準則第18號所得稅的規定,按照資產負債表債務法對所得稅進行會計處理,應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異,確定遞延所得稅資產和遞延所得稅負債,并相應調整期初留存收益,而期初留存收益的調整影響到期初股東權益。因此,所得稅是股東權益調節表的項目之一。 (三)對會計信息質量的影響 遞延所得稅資產是一項可抵減暫時性差異對本期所得稅的影響金額,以后轉回時是通過抵減應繳所得稅的金額來實現的,從而能夠減少以后時期的應納稅金額。但以后轉回時需要具備會計利潤大于應稅所得的前提條件,也

14、就是說,在實際工作中,對由于可抵減暫時性差異所產生的遞延所得稅資產的確認,在很多情況下都需要依靠職業判斷來衡量。這種職業判斷需有合理地證據說明預期未來的所得稅利益將會實現,如果在暫時性差異的轉銷期間內,企業沒有足夠的應稅所得可供抵扣,則意味著不能轉銷這項所得稅資產。為了體現穩健性原則,企業可以設置“遞延所得稅資產減值準備”賬戶,用來核算企業由于一些不確定因素而不能實現的稅收收益。如果有證據表明,未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產的利益,應將預計不能實現的部分計提減值準備,減記遞延所得稅資產的賬面價值,以反映當前有關遞延所得稅資產的可實現情況,同時確認本期所得稅費用。

15、另外,我國的新會計準則規定,資產減值是不可以轉回的,這項新規定截斷了上市公司調解利潤的途徑,將會增強會計信息的可靠性原則。 (四)對企業會計處理成本的影響 新準則頒布實施以后,必然有大量的企業所得稅會計處理方法從應付稅款法和遞延法改為資產負債表債務法,這就要求企業按照會計政策變更的規定,重新梳理所得稅費用,采用追溯調整法,調整“遞延稅款”賬面價值。如果企業原來采用納稅影響會計法的遞延法進行所得稅會計核算,在稅法稅率沒有變化的情況下,其賬務處理和債務法的結果是一樣的。一般不需要進行任何調整,只是注意以后的賬務處理應改用新的方法資產負債表債務法。但是,如果在此之前采用遞延法,并且遇到了所得稅稅率的

16、變化,則對于兩種方法產生的遞延稅款差異應當進行計算,并按照計算的結果將差異額調整“遞延稅款”賬戶和“所得稅”賬戶余額。企業在剛開始實施新所得稅準則的過渡階段,上述計算方法的調整會增加企業會計處理的工作量,進而增加企業會計處理的成本。但是,當企業調整之后,在以后所得稅的處理中均采用資產負債表債務法時,都會減輕企業會計處理的工作量,因為新準則所采用的方法較為簡便,而且更加直觀。 (五)對企業財務人員的影響。 會計人員的業務水平對順利實施所得稅會計準則有著極其重要的影響。新所得稅會計準則的理念和做法與現行會計實務有著較大的差異,會計人員面臨著專業技術和實務操作方面的挑戰。新所得稅會計準則中增加了職業

17、判斷和信息披露方面的內容,如判斷遞延所得稅資產可確認上限、判斷期末遞延所得稅資產減值等,這些都需要會計人員具有較高的業務素質和專業水平。 四、新所得稅準則變革的積極意義 (一)新準則規定的資產負債表債務法適應了會計和稅法相關規定 由于會計的目標是提供決策有用的信息,稅法的目標是保證國家財政收入,兩者之間的差異不可避免。隨著的,各種經濟現象的增多,我國會計制度與稅法也在向各自的目標不斷靠攏、不斷完善,這將產生更多會計利潤和應稅所得之間的差異,其中包括許多非時間性的暫時性差異。而遞延法或損益表債務法不能處理非時間性的暫時性差異,如企業合并按公允價值確認資產和負債的購買成本,而在計稅時不作相應的調整

18、等。資產負債表債務法能處理各種各樣的經濟業務所產生的稅前會計利潤和應稅所得之間的差異,能適應這種發展趨勢。 (二)新準則規定的資產負債表債務法增強了企業之間會計信息可比性 舊準則規定企業所得稅會計處理方法可以在幾種方法中任選一種,雖然適應了我國實業界會計人員水平的參差不齊,但由于不同的所得稅費用核算方法對損益影響重大,眾多方法選擇使得我國企業之間的會計信息缺乏可比性。而目前從國際會計準則委員會和一些發達國家的做法來看,會計準則發展的潮流是盡量減少會計選擇,以提高會計信息質量。況且,我國作為世界貿易組織的成員和世界資本市場的參與者,不僅國內企業間的會計信息需要具有可比性,企業提供的會計信息也需要與按國際財務報告準則要求提供的會計信息具有一定的可比性。 五、結論 資產負債表債務法相對于其他所得稅會計處理方法更、更合理。主要表現在: (一)提高所得稅會計信息的有用性 遞延所得稅資產和負債反映的是資產和負債的賬面價值,可以揭示報告日存在的資產或負債