1、第十二章收入 第一部分：考情分析在近年來考題中單項選擇題、多項選擇題、計算及會計處理題和綜合題中都有考查、是每年必考的一個內容，而且每年基本上都有和其他章節知識點結合的大題，比如本章內容經常和會計差錯、資產負債表日后事項等內容結合出題。因此，本章在考試當中是比較重要的一章，每年的試卷中本章的內容所占分值12分左右。與2007年教材相比，本章內容基本沒有變化。最近三年本章考試題型、分值分布年 份 單項選擇題多項選擇題計算及會計處理題綜合題合計2007年4分6分10分2006年4分2分6分12分2005年1分4分10分15分第二部分：重點、難點講解第一節收入一、收入的定義及其分類利得是由企業非日常

2、活動所形成的、會導致所有者權益增加的與所有者投入資本無關的經濟利益的流入。收入是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。（對照利得定義P18）收入可以有不同的分類。按照企業從事日常活動的性質，可將收入分為銷售商品收入、提供勞務收入、讓渡資產使用權收入、建造合同收入等。按照企業從事日常活動在企業的重要性，可將收入分為主營業務收入、其他業務收入等。其他業務收入是指與企業為完成其經營目標所從事的經常性活動相關的活動實現的收入。二、銷售商品收入商品銷售收入確認應同時滿足五個條件（一） 企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方企業是否將商品所有權

3、上的主要風險和報酬轉移給了購貨方應當關注交易的實質而不是形式，并結合所有權憑證的轉移或實物的交付進行判斷。當一項商品發生的任何損失均不需要銷貨方承擔，與商品所有權有關的經濟利益也不歸銷貨方所有，則意味著該商品所有權上的風險和報酬轉移給了購貨方。在判斷一項商品銷售收入能否確認時，通常以商品是否已經發出，發票（所有權憑證）是否開出來作為判斷依據。但需要特別強調的一點是，發票已開、實物已經交付并不能完全等于主要風險和報酬都已經轉移。所有權憑證、實物交付以及風險和報酬轉移三者之間的關系：1、所有權憑證轉移，實物已交付，風險和報酬轉移：一般的商品銷售方式。2、所有權憑證轉移，實物未交付，風險和報酬轉移：

4、交款提貨方式銷售商品。3、所有權憑證未轉移，實物已交付，風險和報酬未轉移：如支付手續費方式委托代銷方式銷售商品。4、所有權憑證轉移，實物已交付，風險和報酬未轉移。（1）如企業銷售的商品在質量、品種、規格等方面不符合合同規定的要求，未根據正當的保證條款予以彌補，因而仍負有責任企業應滿足買方要求并且買方承諾付款時確認收入； 【例12-2】（2）企業銷售商品的收入是否能夠取得，取決于購買方是否已將商品銷售出去。如采用支付手續費方式委托代銷商品等。委托方在發出商品時通常不應確認銷售商品收入，而應在收到受托方開出的代銷清單時確認銷售商品收入。（3）企業尚未完成售出商品的安裝和檢驗工作， 且此項安裝或檢驗

5、任務是銷售合同或協議的重要組成部分應在商品安裝完畢、檢驗合格時確認收入； 【例12-3】（4）銷售合同或協議中規定了買方由于特定原因有權退貨的條款，而企業又不能確定退貨的可能性應在退貨期滿時確認收入。【例12-4】（二）企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權 ，也沒有對已售出的商品實施有效控制1.如果商品售出后，企業仍保留與該商品所有權相聯系的繼續管理權，則說明此項商品交易沒有完成，不應確認銷售商品收入。2.如果商品售出后，企業仍可以對售出的商品實施有效的控制，也說明此項商品交易沒有完成，不應確認銷售商品收入。最典型的例子包括售后回購、售后回租等業務，不能確認收入。3.如果保留與所有權無

6、關的繼續管理權（如房地產公司銷售商品房時保留的物業管理權），不影響收入的確認。例如,開發商將房子出售給業主，銷售完畢之后，開發商的一個物業管理公司繼續管理小區的物業。這種情況下，由于銷售后產權證已經辦理，不影響所有權轉移的判斷，所以開發商是可以確認收入的。軟件公司將開發的軟件銷售出去，要負責后續的維護，這都不影響所有權轉移的判斷。【例12-6】（三）收入的金額能夠可靠地計量收入的金額能夠可靠地計量是指收入的金額能夠合理地估計。企業在銷售商品時，商品銷售價格通常已經確定。但是，由于銷售商品過程中某些不確定因素的影響，也有可能存在商品銷售價格發生變動的情況。在這種情況下，新的商品銷售價格未確定前通

7、常不應確認銷售商品收入。（四）與交易相關的經濟利益能夠流入企業 與交易相關的經濟利益能夠流入企業是指銷售商品價款收回的可能性大于不能收回的可能性，即銷售商品價款收回的可能性50%。如果估計價款收回的可能性不大（可能性50%），不能確認收入。（五）相關的已發生的或將發生的成本能夠可靠地計量。如果成本不能可靠計量，相關的收入也不能確認。如訂貨銷售。【提示】一般情況下，在確認銷售收入時，所有相關成本應當均已發生完畢，但是也有例外情況，例如應當由銷貨方承擔的運雜費（一般按照歷史經驗應當是可以可靠估計的）。但在特殊情況下，也會發生部分不能可靠計量的情況。【例12-7】【小結】商品銷售收入的確認條件：1、

8、前兩條是用來證明銷售商品的交易是否真正完成的，與所有權有關。2、后三條是收入確認的基本條件，也叫作收入確認的核心的條件，所有收入的確認都要滿足這兩個條件。第一個和第二個條件都是在強調形式與實質關系中的實質，強調實質重于形式。三、銷售商品收入計量（一）一般情況下銷售商品收入的金額企業應按照從購貨方已收或應收合同或協議價款確定銷售商品收入金額，但已收或應收的合同或協議價格不公允的除外。 （二）銷售商品不符合收入確認條件的會計處理如銷售商品不符合收入確認條件，則不應確認收入。已發出的商品將其成本轉入“發出商品”科目，已收到的貨款作為“預收賬款”處理。（三）銷售商品涉及商業折扣、現金折扣和銷售折讓的處

9、理1.商業折扣：直接按照折扣后的金額做賬，不需要考慮商業折扣金額的賬務處理。商業折扣不影響銷售商品收入的計量。2.現金折扣：是在銷售商品收入金額確定的情況下，債權人為鼓勵債務人在規定的期限內付款而向債務人提供的債務扣除。通常折扣條件形式表示為“2/10，1/20，N/30”，表示10天內付款享受折扣2%，20天內付款折扣條件為1%，30天內付款無折扣。現金折扣的處理方法：（1）總價法按不扣除現金折扣的金額計量收入。現金折扣在實際發生時計入發生當期財務費用。（2）凈價法按合同總價款扣除現金折扣的金額計量收入。【提示】在我國會計實務中，采用的是總價法來核算。具體在計算現金折扣的金額時是否需要考慮增

10、值稅，要注意看題目中的具體條件要求。考試時題目中會明確計算現金折扣是否考慮增值稅的問題。3.銷售折讓銷售折讓是指企業因售出商品的質量不合格等原因而在售價上給予的減讓。銷售折讓在實際發生時沖減當期銷售收入。發生折讓時的有關會計分錄為：借：主營業務收入應交稅費應交增值稅（銷項稅額）貸：應收賬款【提示】如果尚未確認銷售收入，對方來函要求給予折讓且銷售方同意的，則銷售方直接按照扣除折讓后的價款確認收入即可。銷售折讓屬于資產負債表日后事項的應按企業會計準則第29號資產負債表日后事項的相關規定進行處理。【例128】【例129】【注意】只沖收入不沖成本。（四）銷售退回的處理銷售退回是指企業售出的商品，由于質

11、量、品種不符合要求等原因而發生的退貨。銷售退回應分別不同情況進行處理：1.未確認收入的已發出商品的退回只須將已計入“發出商品”科目的商品成本轉回“庫存商品”科目。如果銷售方采用計劃成本或售價核算，則應按計劃成本或售價計入“庫存商品”科目，并計算成本差異或商品進銷差價。2.已確認收入的銷售商品退回（1）已確認收入的售出商品發生銷售退回的應在發生時沖減退回當期的銷售商品收入，以及相關的成本和稅金。如該項銷售已經發生現金折扣，應在退回當月一并調整。（2）報告年度或以前年度銷售的商品，在資產負債表日后至年度財務報告批準報出前退回的應作為資產負債表日后事項的調整事項處理，調整報告年度的收入、成本等。如該

12、項銷售在資產負債表日及以前已發生的現金折扣或折讓，應同時沖減報告年度相關的折扣、折讓。三、特殊情況下商品銷售收入的確認及會計處理 （一）代銷商品代銷通常有兩種方式：1.視同買斷方式由委托方和受托方簽訂協議，委托方按協議價格收取委托代銷商品的貨款，實際售價可由受托方自定；實際售價與協議價之間的差額歸受托方所有的一種銷售方式。委托方應分別下列情況處理：（1）如果委托方和受托方之間協議明確標明，受托方在取得代銷商品后，無論是否能賣出、是否獲利，均與委托方無關那么委托方和受托方之間的代銷商品交易，與委托方直接銷售商品一樣處理。（2）如果委托方和受托方之間協議明確標明，將來受托方沒有將商品售出時可以將商

13、品退給委托方，或受托方因代銷商品出現虧損時可以要求委托方補償委托方在交付商品時不確認收入，受托方也不作購進商品處理；受托方將商品銷售后，應按實際售價確認為銷售收入，并向委托方開具代銷清單。委托方收到代銷清單時，再確認本企業的銷售收入。【點提示】原規定：收到代銷清單時確認收入（實際上原規定也有與稅務規定一致的考慮）。【例12-11】2.收取手續費方式是受托方根據所代銷的商品數量向委托方收取手續費的銷售方式。（1）委托方在發出商品時不確認銷售收入，應在收到受托方開出的代銷清單時確認銷售商品收入。（2）受托方應在商品銷售后，按合同協議約定的方法計算確定的手續費確認收入。受托方的核算有其自身的特點，應

14、設置“受托代銷商品”和“受托代銷商品款”科目。【例12-12】丙公司分錄（3）的正確理解是： 1、商品已經賣出，應視同本企業購進，確認商品進項稅。2、商品已經賣出，受托代銷商品減少，沖減有關資產負債。請問:受托方主營業務收入有沒有相關的銷項稅，如何計量？【答】增值稅的應稅勞務是加工修理修配，受托代銷商品不是增值稅的應收勞務，所以不計算增值稅。【例題6·單項選擇題】在支付手續費委托代銷的方式下，委托方確認收入的時點是（）。A.委托方交付商品時 B.受托方銷售商品時C.委托方收到代銷清單時D.委托方收到貨款時【答案】 C【解析】在支付手續費方式委托代銷的方式下，委托方應在受托方售出商品并

15、取得受托方提供的代銷清單時確認收入。（二）預收款銷售預收款銷售是指購買方在商品尚未收到前按合同或協議約定分期付款，銷售方在收到最后一筆款項時才交付商品給購貨方的銷售方式。在這種銷售方式下，商品交付前預收的貨款作為銷售方的一項負債處理，待商品實際交付時才確認銷售收入。會計處理如下：分期預收款時：借：銀行存款貸：預收賬款交付商品時：借：預收賬款貸：主營業務收入應交稅費應交增值稅（銷項稅額）同時：借：主營業務成本 貸：庫存商品（三）分期收款銷售商品1.合同或協議明確規定銷售商品需要延期收取價款，如分期收款銷售商品，實質上具有融資性質的應當按照應收的合同或協議價款的公允價值（通常為現銷價格或未來現金流

16、量現值）確定銷售商品收入金額。應收的合同或協議價款與其公允價值之間的差額，應當在合同或協議期間內，按照應收款項的攤余成本和實際利率計算確定的攤銷金額，計入當期損益（沖減財務費用）。【提示】道理類似于分期購入（具有融資性質購入）固定資產、無形資產。2.會計實務中，基于重要性原則，應收的合同或協議價款與其公允價值之間的差額，若采用實際利率法進行攤銷與采用直線法進行攤銷結果相差不大的也可以采用直線法進行攤銷。基本會計處理如下：借：長期應收款（應收合同或協議價款）貸：主營業務收入（應收合同或協議價款的公允價值）應交稅費應交增值稅（銷項稅額）未實現融資收益（差額）3.如果涉及到增值稅，則再貸記“應交稅費

17、應交增值稅（銷項稅額）”科目，金額按照發票售價乘以增值稅稅率計算。4.對于未實現融資收益應采用實際利率法進行攤銷，攤銷額增加每期收益，即沖減“財務費用”科目。5.按照稅法，合同確認收款日為分期收款銷售確認時點，所以稅款金額不得折現。【例1214】1940400×（P/A，5，r）+340；1600400×（P/A，5，r）利用內插法得出實際利率r7.93%，會計實務考試時通常都會告知。年份期初本金（1）財務費用（2）（1）×7.93%收到的款項（3）期末本金（4）（1）（2）（3）20×5年1月1日160020×5年12月31日1600126.

18、884001326.8820×6年12月31日1326.88105.224001032.1020×7年12月31日1032.1081.85400713.9520×8年12月31日713.9556.62400370.5720×9年12月31日370.5729.43*4000【提示】相應的計算公式為：當期的財務費用=期初的本金×實際利率期末的本金=期初的本金當期的財務費用收到的款項注意：這里的攤銷思路同“融資租入固定資產未確認融資費用的攤銷”，“持有至到期投資攤余成本的計算”和“應付債券攤余成本的計算”思路都是類似的。【例題】2007年1月1日，甲

19、公司采用分期收款方式向乙公司銷售大型商品一套，合同規定不含增值稅的銷售價格為900萬元，分二次于每年12月31日等額收取，假定在現銷方式下，該商品不含增值稅的銷售價格為810萬元，不考慮其他因素，甲公司2007年應確認的銷售收入為（）萬元。A.270B.300C.810D.900【答案】C【解析】根據企業會計準則規定，合同或協議明確規定銷售商品需要延期收取價款，如分期收款銷售商品，實質上具有融資性質的應當按照應收的合同或協議價款的公允價值（通常為合同或協議價款的現值或現銷價格）確定銷售商品收入金額。【提示】分期收款銷售，原規定在合同約定的收款日期分次確認收入。本準則對收入確認時間和貨款結算時間

20、進行了區分。根據準則解釋中的說明，一般延期3年以上收款時才需要折現，但這并不是絕對的。如果收款時間在3年內，但折現值與面值之間差異較大的，也需要折現反映。在分期收款銷售的情況下，按照增值稅法規的規定，應當于合同約定的收款日期當天開具專用發票，但按照本準則規定，此時開具的專用發票已不能作為收入確認的依據。（四）附有銷售退回條件的商品銷售附有銷售退回條件的商品銷售是指購買方依照有關協議有權退貨的銷售方式。在這種銷售方式下應分情況處理：1.如果能夠合理估計退貨可能性并確認與退貨相關的負債的通常在發出商品時確認收入。2.如果企業不能合理地確定退貨可能性的通常在售出商品的退貨期滿時確認收入。能夠合理估計

21、退貨可能性時的具體處理思路：銷售時全額確認收入，在月底時再按估計的銷售退回金額抵減收入和成本，差額計入應付賬款。實際發生銷售退回時，再根據具體情況做出不同的處理。【例1215】。小結：此類型題目要特別注意每個時點應作怎樣的賬務處理。容易出錯的地方：（五）售后回購售后回購是指銷售商品的同時，銷售方同意日后再將同樣的商品買回的銷售方式。【提示】對于售后回購業務，新準則作了一點調整：（1）范圍上，不僅僅是將原售出的特定商品購回，還包括回購同類或類似商品；（2）在核算科目方面，以前設置“待轉庫存商品差價”科目核算，現在取消了這一科目，通過“其他應付款”科目核算。例如A公司把成本是80萬的商品出售給B公

22、司，售價100萬，簽訂回購合同，一年以后以110萬元的價格購回，整筆業務的實質就是A公司向B公司借了100萬，借款時間是一年，一年以后購回商品付款110萬，多出的10萬可以看成借款利息。所以商品在這個過程中只起到一個抵押的作用。通常情況下，在售后回購交易下其會計處理原則如下：（1）不應確認銷售商品收入，收到的款項應確認為負債；（2）回購價格大于原售價的差額，企業應在回購期間按期計提利息，計入財務費用。（3）有確鑿證據表明售后回購交易滿足銷售商品收入確認條件的，銷售的商品按售價確認收入，回購的商品作為購進商品處理。【例1217】小結：從上述賬務處理可以看出，100萬元我們可以看成是甲公司向乙公司

23、的借款，每期需要計算利息，最后購回庫存商品時商品入賬價值仍是最初的成本80萬元。【拓展】假定20×7年12月1日，甲公司向乙公司銷售一批商品，其他條件與上題一致。若甲公司在20×7年確認了收入，日后事項期間發現差錯，如何更正？假定不考慮所得稅費用和利潤分配的調整。更正方法： 借：以前年度損益調整 100貸：其他應付款 100 借：發出商品 80貸：以前年度損益調整 80 借：以前年度損益調整 2貸：其他應付款 2（六）售后租回售后租回是指銷售商品的同時，銷售方同意日后再租回所售商品的銷售方式。1.在這種銷售方式下，大多數情況屬于融資交易，企業不應確認銷售商品收入，收到的款項

24、應確認為負債，售價與資產賬面價值之間的差額應分別以下情況處理：（1）如果售后租回交易認定為融資租賃的售價與資產賬面價值之間的差額應當予以遞延，并按該項租賃資產的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調整。（2）如果售后租回交易認定為經營租賃的售價與資產賬面價值之間的差額應當予以遞延，并在租賃期內按照與確認租金費用相一致的方法進行分攤，作為租金費用的調整。要特別注意，不能按照租金支付比例來分攤，而是按照確認租金費用的方法來分攤遞延收益。2.有確鑿證據表明認定為經營租賃的售后租回交易是按照公允價值達成的，銷售的商品按售價確認收入，并按賬面價值結轉成本。【例題2】甲公司為增值稅一般納稅企業，適用的增值稅稅

25、率為17%。2008年1月1日，甲公司將一批商品出售給乙公司，售價為 1 000萬元（不含增值稅額）；該批商品的實際成本為1 010萬元，已計提的存貨跌價準備為50萬元。當日，甲公司又將該批商品以經營租賃的方式租回。假定不考慮其他因素，甲公司應確認的遞延收益為（ ）萬元。A.10B.40C.160 D.210【答案】B【解析】一般情況下，售后租回不確認商品銷售收入，應將售價與資產賬面價值之間的差額單獨設置“遞延收益”科目核算。遞延收益1 000（1 01050）40（萬元）。本題的會計分錄為：借：銀行存款1000存貨跌價準備50貸：庫存商品1010遞延收益40（七）以舊換新銷售以舊換新銷售是指

26、銷售方在銷售商品的同時，回收與所售商品相同的舊商品。 在這種銷售方式下，銷售的商品按商品銷售的方法確認收入，回收的商品作為購進商品處理。【例】假定某公司采取以舊換新方式銷售產品4臺給乙公司，單位售價50萬元，單位成本30萬元，同時收回4臺同類舊商品，每臺回收價為5萬元（不含稅），款項已收存銀行。 【答案】會計分錄為：借：銀行存款234貸：主營業務收入200應交稅費應交增值稅（銷項稅額） 34借：主營業務成本120貸：庫存商品120借：庫存商品20貸：銀行存款20【小結】關于銷售商品收入：1.概念廣泛了2.計量金額：價格公允性問題。3.分期收款銷售確認方法的變化。4.退貨可能性可以估計或不能估計

27、：如可能性較小則全額確認收入，可不確認負債； 退貨可能性較大但可以合理估計的，應確認相關負債（其他應付款），并全額確認收入；不能合計估計退貨可能性的，退貨期滿確認收入。本期銷售本期退回的處理；前期銷售本期退回的處理需區分金額大小分別處理。5.買斷方式代銷三、提供勞務收入的確認和計量（一）提供勞務交易結果能夠可靠估計【提示】新準則對于提供勞務收入的規定與原準則相比，取消了完成合同法，將當年開工當年完工的項目視同完工進度100%。新準則僅區分資產負債表日提供勞務交易的結果能否可靠估計。能可靠估計時的處理與原準則規定相差不大（月度報表如不對外提供，月末也可不做完工百分比法）。企業在資產負債表日提供勞

28、務交易的結果能夠可靠估計的應當采用完工百分比法確認提供勞務收入。1.收入的金額能夠可靠地計量收入的金額能夠可靠地計量是指提供勞務收入的總額能夠合理地估計。通常情況下，企業應當按照從接受勞務方已收或應收的合同或協議價款確定提供勞務收入總額。2.相關的經濟利益很可能流入企業相關的經濟利益很可能流入企業是指提供勞務收入總額收回的可能性大于不能收回的可能性。3.交易的完工進度能夠可靠地確定交易的完工進度能夠可靠地確定是指交易的完工進度能夠合理地估計。提供勞務交易的完工進度，可以選用下列方法：（1）已完工作的計量；（2）已經提供的勞務占應提供的勞務總量的比例；（3）已發生的成本占估計總成本的比例。4.交

29、易中已發生和將發生的成本能夠可靠地計量交易中已發生和將發生的成本能夠可靠地計量是指交易中已發生和將發生的成本能夠合理地估計。注意：其中條件1、2和4與商品銷售收入確認條件（5個條件）中的3個是一樣的。這里的條件3不同于商品銷售收入的確認條件。在學習時可以對比學習。（二）完工百分比法的具體運用完工百分比法是指按照提供勞務交易的完工進度確認收入和費用的方法。采用完工百分比法確認勞務收入、費用的計算公式：本期確認的提供勞務收入提供勞務總收入×完工進度以前會計期間累計已確認提供勞務收入本期確認的提供勞務成本提供勞務預計總成本×完工進度以前會計期間累計已確認提供勞務成本【提示】計算本

30、年確認的勞務收入和勞務成本時，應首先根據累計勞務完成成程度，計算確定累計勞務總收入和累計勞務總成本，再減去以前年度已確認的勞務收入和勞務成本，作為當年應確認的勞務收入和勞務成本；而不能根據當年勞務完成程度，直接計算確認當年的勞務收入和勞務成本。以例子來說明公式的應用：假設整個勞務收入100萬元，第一期末測量完成20%，應確認收入20萬元，第二期末測量完成50%，則第二期末不能確認收入50萬元（是累計應確認的收入），而應將第一期確認的20萬元收入減去，即第二期確認收入應是100×50%2030（萬元）運用此公式時需要注意：在使用完工總進度比例進行計算時，計算本期確認提供勞務收入總額必須

31、扣除以前會計期間已累計確認的勞務收入總額。總結：計算完工進度選擇什么樣的方法需要看題目條件，如果題目中已經指定了完工進度計算方法【提示】增設“勞務成本”科目，它核算企業對外提供的一項獨立勞務，不包括企業接受的建造合同勞務而發生的成本。如果期末“勞務成本”科目有余額，應填列在自資產負債表“存貨”項目。【例1218】【例12-19】【例】甲公司2007年10月10日與乙公司簽訂一項設備安裝勞務，安裝期為4個月，合同總收入為60萬元（假定不考慮增值稅），至年底已預收款項45萬元，已實際發生的成本為28萬元（假定均為安裝人員薪酬），估計還將發生的成本為12萬元。假定甲公司按實際發生的成本占估計總成本的

32、比例確定勞務的完工進度。計算甲公司2007年度應確認的提供勞務收入和成本。【答案】勞務完工程度實際發生的成本÷預計總成本280 000/（280 000120 000）70%2007年應確認的提供勞務收入600 000×70%0420 000（元）2007年確認的提供勞務成本（280 000120 000）×70%280 000（元）（三）提供勞務交易的結果不能可靠估計企業在資產負債表日提供勞務的交易結果不能可靠地估計，亦即不能滿足提供勞務的交易結果能夠可靠地估計的四個條件中的任何一條時則企業不能采用完工百分比法確認提供勞務收入。在這種情況下，企業應正確預計已經收

33、回或將要收回的款項能彌補多少已經發生的成本，并分別以下情況進行處理：1.已經發生的勞務成本預計能夠得到補償的應按已收或預計能夠收回的金額確認提供勞務收入，并結轉已經發生的勞務成本。2.已經發生的勞務成本預計只能部分得到補償的應按能夠得到補償的勞務成本金額確認提供勞務收入，并按已經發生的勞務成本結轉勞務成本。確認的收入金額小于已經發生的勞務成本的金額，確認為當期損失； 3.已經發生的勞務成本預計全部不能得到補償的不應確認提供勞務收入，但應將已經發生的勞務成本計入當期損益。 【小結】已經發生的勞務成本，能補償多少確認多少收入。成本按照實際發生金額結轉。【例12-20】（四）銷售商品和提供勞務混合業

34、務企業與其他企業簽訂的合同或協議包括銷售商品和提供勞務時（如銷售設備的同時負責安裝工作等）：1.銷售商品部分和提供勞務部分能夠區別且能夠單獨計量的應將銷售商品部分作為銷售商品收入處理，將提供勞務部分作為提供勞務收入處理；2.銷售商品部分和提供勞務部分不能夠區分的，或雖能區分但不能單獨計量的應將銷售商品部分和提供勞務部分全部作為銷售商品處理。【例12-21】（五）特殊勞務收入的確認1.安裝費收入（1）如果安裝費是與商品銷售分開的則在資產負債表日根據安裝的完工進度確認收入；（2）如果安裝費是商品銷售收入的一部分則應與所銷售的商品同時確認收入。2.廣告費收入（1）宣傳媒介的傭金收入應在相關的廣告或商

35、業行為開始出現于公眾面前時予以確認收入。（2）廣告的制作傭金收入在資產負債表日根據廣告制作的完工進度確認收入。3.為特定客戶開發軟件的收費（不包括開發的商品化軟件）在資產負債表日根據開發的完成進度確認收入。4.包括在商品售價內可區分的服務費在提供服務的期間內分期確認收入。商品的售價內包括可區分的在售后一定期限內的服務費，應在商品銷售實現時，按售價扣除該項服務費后的余額確認為商品銷售收入。服務費遞延至提供服務的期間內確認為收入。在這種情況下，企業可設置“遞延收益”科目，核算所售商品的售價中包含的可區分的售后服務費。【例】甲公司2006年5月1日，與乙公司簽訂協議銷售商品一批，增值稅專用發票上注明

36、銷售價格為1000萬元，增值稅額為170萬元。商品已發出，款項已收到。該協議規定，該批商品銷售價格的20%屬于商品售出后5年內提供維護的服務費。該批商品的實際成本為700萬元。要求：作出甲公司有關賬務處理【答案】銷售商品時： 借： 銀行存款1170貸： 主營業務收入800遞延收益200 應交稅金應交增值稅（ 銷項稅額 ）170 借： 主營業務成本700 貸： 庫存商品700以后每年提供服務時：借：遞延收益 40 貸：其他業務收入 40高爾夫球場果嶺券收入：(1)由會員分次消費的，應在售出果嶺券取得價款時，借記“現金”或“銀行存款”科目，貸記“遞延收益”科目；(2)會員憑果嶺券消費，球場提供服務

37、時，應按照收回的果嶺券確認為收入，借記“遞延收益”科目，貸記“主營業務收入”等科目；(3)合同期滿時，應將會員尚未消費的果嶺券全部轉為收入，借記“遞延收益”科目，貸記“主營業務收入”等科目。(4)如果會員在消費時購買果嶺券由球場提供服務，則應于會員購買果嶺券時直接確認為收入，借記“現金”科目，貸記“主營業務收入”等科目。(5)相應地，諸如浴室出售的澡票，食堂出售的飯票，也應類似上述辦法遞延處理，在實際提供服務收回票證時分批分次確認收入。5.因藝術表演、招待宴會以及其他特殊活動的收費應在相關活動發生時確認收入。如果一次預收幾項活動的費用，則預收的款項應合理分配給每項活動，分別確認收入。6.申請入

38、會費和會員費收入申請入會費和會員費收入的確認應以所提供服務的性質為依據。（1）如果所收費用只允許取得會籍，而所有其他服務或商品都要另行收費則在款項收回不存在任何不確定性時確認為收入。（2）如果所收費用能使會員在會員期內得到各種服務或商品，或者以低于非會員的價格購買商品或接受勞務則該項收費應在整個受益期內分期確認收入。7.屬于提供設備和其他有形資產的特許權費（1）屬于提供設備和其他有形資產的部分應在這些資產的所有權轉移時確認收入。（2）屬于提供初始及后續服務的特許權費在提供服務時確認收入。【例12-23】8.長期為客戶提供重復的勞務收取的勞務費在相關勞務活動發生時確認收入。（通常指物業管理費）。

39、【例】下列有關收入確認的表述中，正確的有（）。A.廣告制作傭金應在相關廣告或商業行為開始出現于公眾面前時，確認為勞務收入B.與商品銷售收入分開的安裝費，應在資產負債表日根據安裝的完工程度確認為收入C.對附有銷售退回條件的商品銷售，如不能合理地確定退貨的可能性，則應在售出商品退貨期滿時確認收入D.在勞務結果能夠可靠估計的情況下，應在資產負債表日按完工百分比法確認收入【答案】BCD【解析】廣告制作傭金應在年度終了時根據項目完成的程度確認勞務收入。四、讓渡資產使用權收入的確認和計量（一）讓渡資產使用權收入的種類讓渡資產使用權收入主要包括兩類：利息收入和使用費收入。從廣義上來講，讓渡資產使用權的收入還

40、包括進行債權投資收取的利息收入、進行股權投資取得的股利收入和企業對外出租資產收取的租金收入。讓渡資產使用權收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：一是相關的經濟利益很可能流入企業；二是收入的金額能夠可靠地計量。注意：這兩個條件是收入確認的核心條件。銷售商品收入的確認：增加了3個條件：“商品所有權上的風險和報酬應轉移給購貨方”、“企業沒有保留與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施控制”、“已發生的成本或將發生的成本能可靠計量”；提供勞務收入的確認：增加了2個條件：“交易的結果能夠可靠計量（已發生的和將發生的成本能可靠計量）”、“完工的程度能合理確定”。（二）利息收入企業應在資產負債表

41、日，按照他人使用本企業貨幣資金的時間和實際利率計算確定利息收入。【提示】銀行貸款利息收入的確認，為了與CAS22銜接，所以應當采用實際利率法。如果按照實際利率法攤銷與直線法攤銷結果相差不大的，也可以采用直線法進行攤銷。會計分錄：借：貸款本金（資產類）10000貸：存放中央銀行款項（資產類）吸收存款（負債類） 9500 貸款利息調整 500 （差額，也可能在借方）（1）確認實收利息,利息收入和利息調整的攤銷借：應收利息（=本金×合約利率） 260 貸款利息調整 10貸：利息收入（=期初攤余成本×實際利率）270【例12-25】（三）使用費收入1.一次性收取使用費（1）一次收取

42、使用費且不提供后續服務的應視同銷售該項資產，收款時一次性確認收入。（2）一次收取使用費并提供后續服務的在合同或協議規定的有效期內分期確認收入。2.分期收取使用費的合同或協議規定分期收取使用費的應按合同或協議規定的收款時間和金額或規定的收費方法計算確定的金額分期確認收入。【例】甲公司2007年1月4日將其所擁有的一條道路的收費權讓售給丙公司10年，10年后甲公司收回收費權，甲公司一次性收取使用費20 000萬元，款項已收存銀行。售出的10年期間，道路的維護由甲公司負責，2007年度發生維修費用計20萬元。要求：編制甲公司有關的會計分錄。【答案】甲公司有關賬務處理如下（單位：萬元）：因道路的維護由

43、甲公司負責，亦即甲公司一次性收取使用費后還要提供后續服務，因此，應分期確認收入。（1）收到款項時：借：銀行存款20 000貸：預收賬款20 000（2）分期確認收入時：借：預收賬款2 000貸：其他業務收入2 000（3）支付的相關費用：借：其他業務成本20貸：銀行存款20 五、建造合同收入的確認和計量建造合同執行的是建造合同準則，不屬于收入準則規范的內容。不過建造合同收入通常放在收入這一章來講解。【提示】1、收入準則和建造合同準則均規范勞務收入。2、建造合同準則規范的勞務的結果形成有形物。3、收入準則規范的勞務的結果不形成有形物。4、有些特殊勞務合同雖然不產生有形物，但卻與產生有形物的建造合

44、同密切相關，應按建造合同準則確認收入。（一）建造合同的概念及類型1、建造合同的概念建造合同是指為建造一項資產或者在設計、技術、功能、最終用途等方面密切相關的數項資產而訂立的合同。2.建造合同的類型：（1）固定造價合同是指按照固定的合同價或固定單價確定工程價款的建造合同。（2）成本加成合同是指以合同允許或其他方式議定的成本為基礎，加上該成本的一定比例或定額費用確定工程價款的建造合同。【提示】固定造價合同與成本加成合同的主要區別在于風險的承擔者不同。前者的風險主要由建造承包方承擔，后者的風險主要由發包方承擔。同時，兩者在會計確認收入條件也是有區別的。（三）建造合同收入建造合同收入包括合同中規定的初

45、始收入和因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入。因合同變更、索賠、獎勵形成的收入這部分在確認時，一定要符合收入的確認條件（兩個核心條件：經濟利益很可能流入企業；金額能夠可靠計量）。【提示】變更收入的確認，要滿足兩個確認條件，一是客戶認可變更增加的工程量；二是收入能夠可靠計量。索賠收入的確認，要滿足兩個確認條件，一是談判對方能夠同意這項索賠；二是金額能夠可靠計量。獎勵收入的確認，要滿足兩個確認條件，一是根據目前情況，足以判斷工程達到或超過標準；二是獎勵金額能夠可靠計量。各項追加收入的確認條件：共同點：收入金額能夠可靠計量或確定；不同點：合同變更收入需由客戶認可變更情況；索賠款收入應根據談判情況，預計

46、對方能夠同意；獎勵款收入應根據目前合同完成情況，能夠判斷工程質量能達到獎勵標準。【提示】因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入不構成合同雙方在簽訂合同時已在合同中商定的合同總金額（即初始收入）。建造承包商不能隨意確認這部分收入，只有在符合收入確認條件時才能構成合同總收入。（四）建造合同成本1.直接費用是指為完成合同所發生的、可以直接計入合同核算對象的各項費用支出。2.間接費用是企業下屬的施工單位或生產單位為組織生產和管理施工生產活動所發生的費用。直接費用在發生時直接計入合同成本；間接費用應在期末按系統、合理的方法分攤計入合同成本。常見的用于間接費用分攤的方法有人工費用比例法和直接費用比例法。（五）

47、建造合同收入及費用的確認和計量原則1.如果建造合同的結果能夠可靠地估計企業應當根據完工百分比法在資產負債表日確認合同收入和費用。（1）固定造價合同的結果能夠可靠估計是指同時具備以下四項條件：合同總收入能夠可靠地計量；與合同相關的經濟利益能夠流入企業；在資產負債表日合同完工進度和為完成合同尚需發生的成本能夠可靠地確定；為完成合同已經發生的合同成本能夠清楚地區分和可靠地計量，以便實際合同成本能夠與以前的預計成本相比較。（2）成本加成合同的結果能夠可靠估計是指同時具備以下兩項條件：與合同相關的經濟利益能夠流入企業；實際發生的合同成本能夠清楚地區分并且能夠可靠地計量。2.如果建造合同的結果不能可靠地估

48、計，應當區別以下情況處理：（1）合同成本能夠收回的合同收入根據能夠收回的實際合同成本加以確認，合同成本在其發生的當期作為費用；（2）合同成本不可能收回的應當在發生時立即作為費用，不確認收入。已經發生的合同成本能夠全額得到補償的，則按能夠得到補償的金額確認收入，合同成本在其發生的當期作為合同費用，賬上不反映盈利也不反映虧損；已經發生的成本只能得到部分補償的，則將部分可以得到補償的金額確認為收入，已經發生的建造合同成本確認為費用，賬上反映一部分損失；已發生的合同成本完全不能得到補償的，發生的合同成本應立即作為合同費用，不確認合同收入。（六）按照完工百分法確認建造合同收入和費用1、合同完工進度的確定

49、按累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例已經完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例已完合同工作的測量等方法確定。【要點提示】完工程度的確定方法一般有兩種方法：第一種方法：先看題目是否已直接給出完工程度或給出確定完工進度的方法，如直接告知測量的完工進度或告知按照時間進度來確定完工進度等。第二種方法：在題目沒有直接給出完工進度或其計算方法時，通常情況下：完工程度已經發生的成本/預計發生的總成本已經發生的成本/（至目前為止已發生的累計成本完成合同尚需發生的成本）【例12-28】2、按照完工百分法確認和計量建造合同收入和費用的公式如下：當期確認的合同收入合同總收入×完工進度以前期間累

50、計已確認的收入當期確認的合同費用合同預計總成本×完工進度以前期間累計已確認的費用當期確認的合同毛利當期確認的合同收入當期確認的合同費用賬務處理程序: 第一個內容就是要及時地核算已經發生的實際成本；第二是核算已辦理結算的工程價款，就是承包方和發包方結算了多少錢；第三是要核算實際收到的工程價款；第四是要根據工程的進度確認合同的收入、毛利和成本。（重點）注意：（1）工程施工和工程結算科目。 “工程施工”科目核算實際發生的合同成本和合同毛利。 “工程結算”科目核算根據合同完工進度已向客戶開出工程價款結算賬單辦理結算的價款。*完工對沖！建造合同核算中涉及到的主要科目之間的關系如下所示：完整的建

51、造合同處理，注意建造合同賬務處理的特點。（前四筆是建造合同的基本賬務處理。根據上述表格，可以做下述前三筆的分錄）（1）已經發生的成本借：工程施工合同成本貸：原材料等（2）結算的款項借：應收賬款貸：工程結算【提示】需要強調的是：公司確認當期合同收入時,不能根據當期與客戶辦理了價款結算的款項來確認當期的收入金額,公司與客戶辦理工程價款結算的款項并不是當期合同收入,當期合同收入應根據完工百分比法進行確認。（3）收到的款項借：銀行存款貸：應收賬款（4）完工百分比法確認收入、結轉成本借：主營業務成本工程施工合同毛利貸：主營業務收入【提示】一般情況下，確認和計量當年合同收入和合同成本時，首先要確定當期的完

52、工程度，再確定當期合同收入和合同成本，最后確認當期毛利。也可以按教材先確認收入，再計算毛利，最后倒擠成本的做法。（5）計提存貨跌價準備（當確定的合同成本大于其應確認的收入時）應計提的存貨跌價準備金額（當期期末預計總的成本合同總收入）×（1完工百分比）借：資產減值損失合同預計損失貸：存貨跌價準備合同預計損失準備（6）結轉存貨跌價準備，對沖工程結算和工程施工借：存貨跌價準備貸：主營業務成本或者：將上述確認收入、結轉成本分錄合并處理借：主營業務成本 存貨跌價準備合同預計損失準備工程施工合同毛利用職權 貸：主營業務收入 借：工程結算貸：工程施工合同成本合同毛利（1）將發生的成本記入“工程施工

53、合同成本”科目；（2）資產負債表日，將確認的合同收入和合同費用記入“主營業務收入“和“主營業務成本”，差額記入“工程施工合同毛利”科目；（3）工程款結算，借記“應收賬款”科目，貸記“工程結算”；（4）完工之后，將“工程施工”科目余額與“工程結算”科目對沖。【提示】建造合同收入確認的完工百分比法與提供勞務收入確認的完工百分比法的總體思路是一致的，不過兩者在具體的賬務處理上有所不同。【例12-29】2.結果不能可靠估計的建造合同則不能采用完工百分比法確認和計量合同收入和費用，而應區別以下兩種情況進行會計處理：（1）合同成本能夠收回的，合同收入根據能夠收回的實際合同成本予以確認，合同成本在其發生的當期確認