1、會計準則制定不完全性的比較思考     會計準則制定中的各個因素組成了會計制定模式，會計制定模式的運行過程中存在著各利益集團的博弈，因此維持各個利益集團的利益，使博弈的結果最終達到均衡就取決于制定模式中各個因素的性質，獨立性，代表身份等。而在不同的法律框架，政治體制，經濟結構，發展程度和文化背景等的影響下，各國的會計準則制定過程的各因素間存在不同的差異性，所以制定的會計準則的權威性、可行性、獨立性就有所區別。下面就從我國同英、美兩國的會計準則在制定模式中的一些主要因素進行比較來分析。 一、我國與英國、美國在會計準則制定機構上的比較分析 1、會計準則制定機

2、構在各國的設定的形式是個具特點的。但基本上可以將它們劃分為三類，分別是官方機構、半官方機構和民間組織。可以說這三種形式的機構在現階段各國的運用中都存在自身的優缺點： 一個國家在會計準則制定機構的選擇上，主要取決于市場、政府和社會團體三方面。因為會計準則具有經濟后果，使得其制定過程必然引起各利益集團的關注和干涉，會計準則自然就成為各利益集團協調關系的產物。 美國會計準則制定機構經歷了從“會計程序委員會”（CAP）、“會計原則委員會”（APB）到“財務會計準則委員會”(FASB)的演變，現在由FASB負責制定會計準則。美國會計準則的制定是在證券交易委員會的授權監督下，有會計職業團體主持的，FASB

3、是一個相對獨立的機構，它歸屬于由6個職業團體代表所組成的“財務會計基金”（FAF），美國會計準則的制定是由民間機構負責制定，但政府對其日常運作及其制度的準則擁有監督權和最終否定權，準則的制定也是建立在發達的資本市場以及成熟的會計理論和實務基礎上的在這個過程中，每個利益相關的實體都能在準則的制定博弈中積極參與并貫徹其經濟意圖。同時促進準則的完善和發展，這是一種漸進式的發展。 英國會計準則的制定機構經歷了“會計準則籌劃委員會”(ASSC)、“會計準則委員會”(ASC)，到新的“會計準則委員會”(ASB)的演變，現在由ASB負責制定英國的財務報告準則。英國會計準則制定機構由純粹的會計職業民間組織發展

4、成一個“半獨立”的機構。 而我國的會計準則是有財政部制定的，由于體制，傳統等情況的限制，形成的是典型的官方制定模式，從博弈的角度看政府在利益集團中處于絕對強勢地位，就會將國家利益放在首位，具有明顯的政治經濟色彩，在制定具體準則中不由地會考慮財政收入，是一種國家利益保護傾向，勢必影響會計準則的中立性。而作為重要利益相關者的上市公司管理當局在制定博弈中卻沒有本身該有的積極主動參與性，他們只會在制度形成后從中尋找漏洞，每當狀況出現時，制定當局機構就不得不馬上對準則進行修訂和完善，使得會計準則的形成路徑是政府制定制度，到經濟主體利用其不足機會行事，到政府的進一步完善。所以說，如果代表性過窄，會計準則可

5、能出現偏向性，同時也會影響準則的長期實用性和可行性。應當認識到在我國目前的實際情況下這是一種必須的經歷過程，這是一種合理但缺乏效率的制度形成過程。 二、會計準則制定人員的比較分析 在美國的財務會計準則委員會中，有7名專職委員：3名來自職業會計（注冊會計師）界，2名來自實業界，學術機構和政府各一名。可見，FASB的成員來自社會各界，而且7位委員全是專職人員。英國ASB成員來自于會計師事務所、律師事務所、證券交易所、銀行和上市公司等多方面，英國會計準則制定機構的9位成員中，除ASB主席和技術主任是專職人員外，其他都是兼職人員。我國的會計準則由財政部制定，但具體參與制定的人員也并不僅僅局限于財政部官

6、員，還包括通過世界銀行技術援助資金聘請的由德勤國際會計公司有關人員組成的國外咨詢專家組和由學術界、政府部門，企業界等代表組成的國內咨詢專家組。 因此，上述的各個國家在會計準則的制定人員的組成方面有來自各界的利益集團的代表的參與，這樣在制定可以有效的做到對各個利益集團之間的利益進行協調。但是各利益集團參與準則制定的程度的大小和施加影響的大小還是存在比較大的差別的。 三、準則制定程序比較分析 會計準則制定程序包括會計準則起草、討論、征求意見、批準和發布的全過程以及所采用的方法。會計準則的質量，與它的制定程序密切相關。所以各個國家的會計準則制定程序一般都具有類似的一些步驟，但各個國家在制定中計準則制

7、定程序中所體現的公開性和理論的支持方面卻存在差異。 美國FASB制定會計準則，采用的是“充分程序”（due process），它包括以下8個具體步驟： 篩選報告的問題并確定列入委員會日程表的項目； 任命由會計界和工商界諳熟會計知識的人員組成專題研究組。財務會計準則委員會的技術人員在向專題研究組進行咨詢的基礎上，擬訂一份關于所報告問題的討論備忘錄，討論備忘錄陳列基本問題和所考慮的基本方法； 討論備忘錄向公眾公開至少60天，以便公眾審驗； 舉行公開聽證會，以征求各種可能的情況下準則的優點和缺點的意見； 根據所收到的各種口頭和書面的意見，委員會擬訂一份要制定的財務會計準則公告的征求意見稿。與討論備忘

8、錄所不同的是，征求意見稿明確表明委員會對所報告問題的明確態度； 征求意見稿至少向公眾公開30天，以便公眾審驗； 再次舉行公開聽證會，以收集關于征求意見稿優點和缺點的意見； 委員會再次根據所收到的各種口頭和書面的意見，作出決定：采納征求意見稿，并作出正式的財務會計準則公告；對征求意見稿進行修改，并再次遵循“充分程序”；、推遲發布準則并將項目保持在日程表上；不發布準則，并竟該項目從日程表上取消。 同樣，英國從討論備忘錄到準則征求意見稿全部對外公開，必要時還舉行公開聽證活動等，基本上，英國在會計準則的制定程序中也采用了充分程序。 美國財務會計準則委員會的討論備忘錄向社會公眾傳遞了該項目中所存在的問題

9、以及可能解決的途徑，這些內容不帶有任何財務會計準則委員會的傾向性意見，而且給公眾提供了一個相對穩定的反饋意見的時間，征求意見的時間最低限度為90天。可以說，美國和英國在制定程序過程，就是公眾充分參與過程，也是充分運用公眾知識的過程，這也是高質量會計準則的制度基礎。 而我國會計準則起草人根據自己掌握的資料以及德勤咨詢專家組提供的比較研究報告起草的研究報告，沒有向社會公眾公開。會計準則的制定過程中有著保密性的特征，我國會計準則起草擬訂過程對普通公眾而言卻是保密的，缺乏多次征求的環節，對于準則制定過程中背景材料和討論情況也是很少向外界披露，這使有動力參與準則制定的利益相關者被拒之門外，而且我國會計準

10、則向社會公眾征求意見的時間也不過穩定，我國在會計準則的征求意見時間安排方面沒有固定的規定，實際中各會計準則征求意見的時間也很不相同， 會計準則制定過程還有依附性的特點，整個準則制定過程對政府機構存在依附性，過于依賴政府機構必然帶來較多官方干預，這時會計準則制定這樣一個技術性強的過程而言，必然影響其質量水平。 四、比較借鑒與啟示 在我國忙于與國際會計準則接軌的今天，制定出高質量水平的會計準則因從我國具體國情出發，著力于對我國準則制定機構的重組、準則制定人員結構的調整、準則制定程序的改善以及“概念框架”的建設等。積極并有選擇地借鑒美國的發達國家會計準則的制定模式，建立起適合我國國情又能與國際會計先

11、進準則接軌的會計準則。 第一，在保證權威性的基礎上，增強會計準則制定機構的獨立性 恰當的準則制定機構是應有廣泛的代表性和相對的獨立性，并能維護決大多數人的利益的。所以在選擇官方機構、半官方機構還是民間組織來制定會計準則要與我國的具體國情相聯系。目前，我國的民間會計職業組織規模和水平都有限，以至在會計準則制定的完全性還未具備。所以，我國以財政部來制定會計準則在目前還是一個比較好的選擇。可以依靠政府的強制性和權威性來有效地協調各方的利益，減少準則可選擇的空間。但從美國機構變換的歷程來看，獨立性的趨向顯而易見的。應此，在不減弱政府權威性的前提下，我國官方機構在準則的制定上應充分利用民間組織在準則制定

12、上的專業性和公正性。在技術等方面減少干預，而擁有最終的選擇和否定權。 第二， 增強會計準則制定人員的廣泛代表性和提高專業素質 高素質的代表性廣泛的會計準則制定人員是保證會計準則的可行性和公正性的重要條件。我國的準則制定人員中在政府官員、理論界的代表比較多。而企業界的參與卻相對比較少，這樣不利于各經濟利益團體在會計準則的制定中作用的發揮。所以，一方面在制定人員的構成中，要吸納更多的專職的財務會計專家可以從注冊會計師的隊伍中篩選參與人員。另一方面，國家在培養專業人才的投入中，設置各種會計教育機構，加強和提高會計人員的職業道德和工作熱情。 第三，增強會計準則制定過程的公開性和公眾的參與程度 準則制定

13、過程需要的是利益團體的積極參與，因為會計準則的制定過程既是各方利益的博弈過程。而在我國即使是上市公司這樣的利益相關者也很少參與到這過程中。使得存在準則參與博弈的主體不齊全的狀況。而應讓政府與企業在公平、公正、公開的環境下多次博弈，使得它們各自的利益得到更好的維護。這就要建立在各方掌握的信息相對充分的基礎上，所以會計準則制定機構在制定準則的過程中增加其公開性，雖然不可以照搬英、美等國家的準則制定的“充分程序”，但我們可以借鑒其科學的方面，如為公眾提供穩定而且比較充足的反饋意見的時間，在有必要的情況下，舉行公開聽證會，在所收集的反饋意見的處理上，準則制定機構要給予充分的重視，這必將使會計準則更具有公眾接受性與科學性，同時也可有效減少準則實施過程中的障礙。 第四，建設“概念框架”，加強會計理論的指導 英、美等國家在會計準則的制定