1、CSO 2000成本管理體系下的作業成本管理:/一、 作業成本管理的歷史 作業成本理論是對成本運動規律的描述。作業成本管理是建立在對作業的客觀分析基礎上的成本分配體系。“作業”和“作業會計”概念最早在70年代由管理學家喬治?斯托布斯（George Staubus）在他的作業成本計算和投入產出會計一書中提出。80年代，庫泊和卡普蘭借鑒了斯坦伯斯的理論，提出了作業成本法。庫泊和卡普蘭認為：1）作業是投入和產出的中間環節；2）作業是企業價值鏈的組成元素；3）作業消耗資源，產品消耗作業。作業成本管理是按照“資源 作業 產品”的投入產出關系展開的。 二、 傳統作業成本管理與現代作業成本管理區別簡單而言，

2、傳統作業成本管理與現代作業成本管理性質區別在于成本對象核算是單一化還是多元化（見4-1-1和4-1-2）。 1. 傳統作業成本管理的核算模型傳統作業成本管理以產品成本為核算主體，所有為產品成本的間接費用通過作業核算在產品成本上。2. 現代作業成本管理的核算模型現代作業成本管理以用戶界定的任何成本對象為核算主體，成本對象的間接費用通過作業核算在成本對象上。成本對象可以是多元化的。所有成本對象是平等地位的。與產品一樣，都有直接材料、直接費用和間接費用或作業。三、 現代作業成本管理的管理模式由于企業在實施成本控制體系的客觀條件限制（管理基礎、人力資源素質、成本效益、體系資源投入等），可以選擇白箱、灰

3、箱或黑箱三種管理模式之一。對企業而言，成本的消耗鏈如下：資源 (Resources) 作業 (Activities) 成本對象 (Cost Objects)這反映了作業消耗資源和成本對象消耗作業的過程。當企業在成本消耗鏈上界定了所有作業并進行成本控制時，稱之為白箱管理模式。當企業在成本消耗鏈上界定了部分作業并進行成本控制時，稱之為灰箱管理模式。當企業在成本消耗鏈上不界定作業并進行成本控制時，稱之為黑箱管理模式。白箱、灰箱或黑箱管理模式可以根據企業管理要求的變化而互相轉換。三種模式體現在成本核算模型上。1. 白箱管理模式白箱管理模式指如下的關系：資源 (Resources) 全部作業 (Acti

4、vities) 成本對象 (Cost Objects)資源、作業和成本對象的關系可以是多對多的關系。成本對象直接消耗資源或作業，作業直接消耗資源。該模式俗稱 ”西醫模式”。它是在較完善的管理基礎、體系資源投入充足、人力資源素質高、或對成本效益的追求等情況下，組織持續改進或工程再造的首選模式。有些成本對象消耗的資源只有直接材料和直接費用兩個部分，有些成本對象消耗的資源包括直接材料、直接費用和作業三個部分，作業消耗間接費用。2. 灰箱管理模式灰箱管理模式指如下的關系：資源 (Resources) 部分作業 (Activities) 成本對象 (Cost Objects)資源、作業和成本對象的關系可

5、以是多對多的關系。成本對象直接消耗資源或作業，作業直接消耗資源。該模式俗稱 ”中西醫模式”。它是在有一定管理基礎、體系資源投入可以增加、人力資源素質有一定基礎、或對成本效益的追求等情況下，組織持續改進的首選模式。有些成本對象消耗的資源只有直接材料和直接費用兩個部分，有些成本對象消耗的資源包括直接材料、直接費用和作業三個部分，作業消耗間接費用。3. 黑箱管理模式黑箱管理模式指如下的關系：資源 (Resources) 成本對象 (Cost Objects)資源和成本對象的關系是多對多的關系。成本對象直接消耗資源。該模式俗稱 ”中醫模式”。它是在管理基礎不完善、體系資源投入有限、人力資源素質不高、或

6、對成本效益的追求等情況下首選的模式。每個成本對象消耗的資源只有直接材料和直接費用兩個部分。四、 作業的屬性作業的屬性是指作業的分類。從價值鏈的角度劃分，作業有：1. 增值作業增值作業是指能給顧客或企業產生價值的作業。2. 浪費作業浪費作業是指不能給顧客或企業產生價值并且是產生負面影響或損失的的作業。3. 其他非增值作業其他非增值作業是指非浪費作業的非增值作業。五、 作業的界定如何分析和界定作業是建立作業成本管理系統的關鍵所在。在確定作業的過程中，必須將企業的活動分解成容易理解和管理的作業。作業分析是描述企業的資源（時間、人力、物力）是如何被作業消耗以及作業的輸入和輸出事項。這些輸入和輸出事項反

7、映作業之間的關系。作業可以是屬于一個部門或者是跨部門的。在進行作業分析的過程中，應借助建立作業流程圖 (Activity Flow Diagram) 來完成。在建立作業流程圖之前，先要了解以下符號的規定。長方形符號代表所有輸入和輸出事項的起點或終點。它可以是人、公司、部門、客戶、產品、供應商或其他系統。它定義了作業系統的邊界。為避免劃作業流程圖時有交叉線，起點或終點可以重復展示在作業流程圖上。圓形符號的作業把輸入轉換成輸出。作業名稱的定義一定是由動詞謂語加賓語或賓語從句組成，例如，采購材料、檢測設備等。每個作業均有輸入和輸出。如果作業有輸入但沒有輸出，則這個作業就被稱為”黑洞”。 如果作業有輸

8、出但沒有輸入，則這個作業就被稱為”奇跡”。每個作業可以有多個輸入和輸出。輸入和輸出箭頭線代表在起點、終點和作業之間的傳送物和傳送方向。輸入和輸出事項名稱（傳送物）一定是名詞，例如，文件、數據、材料、時間、半成品、成品等。4-4-1 作業流程圖說明了以上的符號的使用。2. 單個作業的界定 作業內部分析在對單個作業的界定時，確定作業的范圍是很重要的。一般而言，作業是由一系列的任務組成，這些任務是分配給人或機器完成。同類或相似的任務構成一個有具體目的的作業。在進行單個作業的界定時，常常會借助因果分析圖（cause-and-effect diagram）完成。比如以下的采購材料作業。當任務是相關時，這

9、些任務就組合成一個作業（這個過程稱為整合）。但當任務是不相關時，這些任務就分拆成二個或多個內部任務相關的作業（這個過程稱為分拆）。作業在什么時候整合或分拆，有以下建議：1. 每個部門一般定義二到十個作業，小部門可以是一個作業。2. 每個作業一般有五到十五個高度相關的任務。3. 如果一個作業只有一個任務，這個作業就過分分拆。需要重新整合。4. 如果一個作業只有一個輸入事項和一個輸出事項，這個作業就不用再分拆。5. 如果一個作業只有多個輸入事項和一個輸出事項，這個作業就不用再分拆。而這個輸出事項就是成本動因。6. 如果一個作業只有多個輸入事項和多個輸出事項，這個作業就可能要分拆。7. 如果二個作業

10、有一個共同輸出事項，這二個作業就要整合。3. 作業成本動因的界定作業成本動因的界定要根據作業的輸出事項來確定。有以下二種情形：1) 作業只有一個輸出事項時，這個輸出事項就是作業成本動因。2) 當作業有多個輸出事項時，要根據作業的首要動機來確定出一個主要的輸出事項（primary output）。這個主要的輸出事項就是作業成本動因。作業成本動因有三種劃分：? 業務計量型成本動因它是按作業發生的次數或頻率來確定作業成本動因。如生產準備的次數、生產批次、接收材料的次數、產量、設計新產品的個數、接受客戶的投訴次數等。選擇業務計量型成本動因有一個前提，就是每個作業發生時所消耗的資源是一樣的。如果這個條件

11、不滿足，就要選擇別的類型的成本動因。? 期間計量型成本動因它是按完成每個作業所需要的時間量來確定作業成本動因。當不同的成本對象所需的作業量有很大差異時，就使用期間計量型成本動因。例如，為簡單的產品做生產準備可能只需要10-15分鐘，而為復雜的產品做生產準備可能需要6個小時，用生產準備小時將準備費用分配到各產品上就較其它成本動因合適。期間計量型成本動因的例子有：直接人工小時、檢驗小時、機器小時、生產準備小時、維修小時等。選擇期間計量型成本動因有一個前提，就是每個作業發生時所消耗的單位時間資源是一樣的。如果這個條件不滿足，就要選擇別的類型的成本動因。? 費用計量型成本動因它是根據每次完成一個作業所

12、消耗的實際資源費用作為成本動因。當以上二個成本動因的使用前提不滿足時，就只能使用這個費用計量型成本動因。費用計量型成本動因由于使用直接計量方法而成為最準確的成本動因。通常它適用于與作業相關的，資源非常昂貴并且每次作業中用量上都有很大變化的情況。例如發運成品，由于到貨終點不一樣，每次的運雜費或每發運小時的費用都不一樣時，所以只能按每次發運所發生的運雜費為成本動因分配到不同的成品或銷售地區上。業務計量型成本動因和期間計量型成本動因反映了作業的工作能力或作業水平。作業水平的高低由資源的投入量來決定。4. 作業與ISO 9000過程的關系ISO 9000 質量管理體系是面向過程進行整理管理。過程的定義

13、與作業的定義是一致。因此，過程與作業可以等同為一樣。但在實際操作中，過程可以是作業的組合，也可以是單個作業。ISO 9000 界定了質量管理過程，但沒有對過程進行成本核算。作業成本管理可以支持ISO 9000 過程的成本核算和管理，但前提是過程是作業的組合。六、 作業成本管理作業成本管理的目標是：“在需要的時候，以合理的價格，向顧客提供具有合格質量的產品和服務”。因此，作業成本管理直接支持企業內部流程的持續改進以及流程再造。 流程的持續改進是指對作業進行系統的和漸進的改造。流程再造指是對作業進行大幅度的改造。作業成本管理包括四個階段：? 確定增值作業和非增值作業。? 流程再造。? 樹立增值作業

14、標桿（Benchmarking）。? 為流程的持續改進建立績效管理系統。作業成本管理是這四個過程的連續循環過程。原因之一是企業內部和外部環境的改變。內部環境包括資源環境、技術環境的改變，而外部環境包括市場環境和競爭環境的改變（見4-5-1）。1. 確定增值作業和非增值作業作業成本管理的對象是企業價值鏈或流程上的增值作業和非增值作業。對非增值的浪費作業，企業要消除或逐步去除。對增值作業，企業要設法提高其效率。對其他非增值作業，企業要不斷減少或提高其效率。2. 流程再造（Business Process Reengineering, BPR）流程再造、企業再造或流程再造都是英文Business P

15、rocess Reengineering的不同漢譯，簡稱BPR。它是80年代初源于美國企業在全面學習日本制造全面質量管理（TQM），適時生產（JIT），精益生產（Lean Production）等優秀管理經驗的基礎上發展出的一種全面改革企業生產經營、提高企業整體競爭能力的變革模式。20世紀80年代，由兩個美國人，一個是美國前麻省理工學院計算機教授、現麻省劍橋Hammer and Company顧問公司經理邁克爾?海默（Michael Hammer）和CSC Index 顧問公司CEO杰姆斯?錢皮（James Champy），就“為什么我們要做現在所做的事情”這一問題，廣泛深入地在企業調研。令人

16、驚訝的是，企業的員工所完成的許多工作是與顧客的需求無關的非增值作業。為此，他們于1993年出版了流程再造 管理革命的宣言一書，在美國首先掀起了企業流程再造熱潮。至今為止，流程再造在全球范圍內蔓延和興起。流程再造是提高作業效率的有效途徑之一。它的基本內涵是以經營過程為中心，擺脫傳統組織分工理論的束縛，提倡用戶導向，組織變革，員工授權及正確地應用信息技術達到適應快速變動的環境之目的。BPR的核心是面向用戶，面向過程，面向員工的再造。其基本思想是對企業經營過程的核心流程進行根本性重新思考和徹底的重新設計，在盡量減少甚至消滅無增值活動的同時，進行徹底的流程再設計，以達到改變工作方式、提高經營效率的目的

17、。 BPR將信息和技術分別作為生產力的新要素（其它要素為傳統的原材料、勞動力和資金，即生產力三要素擴為五要素），進行生產力要素的重新優化組合，以實現使企業的各項關鍵性能如成本、質量、服務和速度等同時獲得極大的改善。BPR是實施適時生產（Just in Tine, JIT）的重要手段。BPR現已被世界五百強中的絕大部分企業廣泛應用于企業管理的各個方面，獲得了極大的成功：有些企業因此而起死回生；有些企業因此而大大地加快了擴展的步伐；而大部分企業因此而“強身健體”。市場的全球化意味著競爭對手的增加，使得全球范圍內的競爭不斷加劇和升級。美國標準普爾公司曾對美國排在前1000名的上市企業進行調查，結論如

18、下：假定成本和銷售量不變，降價1%就意味著損失了12.3%的經營利潤。源于80年代初的全世界范圍內的對信息技術的大量投資，并未帶來企業管理水平的顯著提高，從而產生了令人失望的結果，有人稱之為IT“黑洞”。究其原因有二：一是高新技術作用于老的流程上，未能改變原有的作業方式，難以產生效果；其二是將原有的無效果任務（無增值活動）自動化，其結果往往是把這些無效任務牢牢地固化在了流程里，高新技術反而成為組織僵化的根源。這些原因，促使人們去積極探索新的解決辦法，產生了BPR - 業務流程再造技術。在應用BPR對非增值作業進行再造前，必須要充分考慮各種影響作業的因素才決定是否再造，包括：1) 影響非增值作業

19、成本的根本原因在哪里？2) 提高非增值作業效率的代價有多少？包括有形的和無形的代價。3) 員工對流程再造的支持程度？4) 如何做好流程再造前的作業與流程再造后的作業的順利銜接？5) 未來實施BPR后的效果評估：- 投入流程再造的成本與未來的收益相比是否滿足成本效益原則；- 流程是否簡化了；- 對顧客的反應時間是否加快了；- 庫存是否減少了；- 次品或廢品是否減少；3. 樹立增值作業標桿（Benchmarking）在流程再造后，作業成本管理的重點放在對增值作業的效率提高方面。為此，必須建立關于增值作業的效率管理標準。作業效率以行業最佳作業表現為標準。在未能取得行業最佳標準時，可自行制定標準。4.

20、 為流程的持續改進建立績效管理系統績效管理系統是評估企業流程的持續改進表現。按照John G. Burch（1994）的劃分，績效管理指標包括兩個方面：供應商的績效評估指標和時效管理的績效評估指標。1) 供應商的績效評估指標供應商對作業成本的影響主要從供應材料的質量和交貨時間兩個方面分析。次品材料使企業如下的非增值作業工作量增加：a) 檢驗材料作業；b) 搬運材料作業；c) 退回材料作業；d) 應付款處理作業；e) 庫存登記作業。交貨時間使企業如下的非增值作業工作量增加：a) 待工作業；b) 處理客戶投訴作業；供應商績效指數（Vendor Performance Index, VPI）被引用為

21、評估供應商的財務指標。其計算方式如下：材料采購成本 + 引起非增值作業的成本VPI = 材料采購成本例如，對供應商A和供應商B，有如下數據：供應商A 供應商B對材料H的報價： ￥100 ￥110x VPI 1.4 1.0材料H的合計成本： ￥140 ￥110雖然供應商A對材料H的報價比供應商B要便宜10元，但由于其VPI比供應商B高，使材料H的總成本比供應商B高40元。因此，企業選供應商B的材料H較為合適。2) 時效管理的績效評估指標時間就是金錢。作業消耗的時間越長，作業成本就越高。John G. Burch（1994）使用了周期效率比率（Lead Time Efficiency Ratio,

22、 LTE）指標，評估在價值鏈上各環節作業的周期效率比率。如在生產環節的生產周期效率比率（Production LTE）:首先定義生產周期為所有作業使用的時間，即：生產周期 = 加工 + 檢驗 + 儲存 + 準備生產 + 搬運 + 返工 + 等待增值作業 非增值作業增值作業生產周期效率比率 = 增值作業 + 非增值作業當生產周期效率比率為90%，說明有10%的時間是浪費在非增值作業上。當生產周期效率比率等于1時，即非增值作業時間為0，稱為完美生產狀況。七、 作業成本管理在不同行業的應用作業成本管理從九十年代開始在全球范圍內得到廣泛應用。目前，根據美國IDC公司的統計，幸福雜志評選的1000強跨國

23、企業有70%使用了作業成本管理，它們包括：本田、惠普、Mobil、AT&T, 渣打銀行、北方電訊、IBM、US Airways、西門子等。除此以外，美國太平洋艦隊也使用了作業成本管理。由歐美主要跨國公司、管理咨詢機構和高等學院贊助的非盈利研究機構，美國制造業行業協會 國際先進制造協會（Consortium for Advanced Manufacturing International, CAM-I），汽車工業行動組織（Automotive Industry Action Group, AIAG），半導體行業協會（SEMI/SEMATECH）聯合制定了制造業作業標準定義詞典。在1999

24、年，全球ERP供應商在看到作業成本管理軟件的廣闊市場情景后，紛紛合并或收購了作業成本管理軟件供應商，有：? SAP合并了ABC Technologies，把Oros 4.0連接在它的R/3系統的CO-ABC模塊; J.D.Edwards 合并了Armstrong Laing; Hyperion 收購了Sapling公司。ABC Technologies是目前全球領先的作業成本管理軟件供應商。為了反映“以顧客為關注中心”的管理目的，該公司在對產品和作業成本核算的基礎上，把銷售費用通過作業核算在銷售地區或顧客上。如上所述，由于ABC Technologies的Oros系統是基于傳統作業成本法核算，

25、因此它不能支持多元化的有形和無形的成本對象核算，而且始終把管理不善成本核算提供作業核算在產品成本上。盡管如此，由于Oros系統比傳統的成本會計軟件有一定的改進，所以在市場上受到歡迎，應用行業包括制造、物流、金融、航空、食品、郵政、石油、采礦、醫療衛生、政府等。改進傳統作業管理的缺陷，引進現代戰略成本管理體系，作業成本管理將會得到完善的應用。以下就制造、第三方物流和銀行三個行業應用作業成本管理提供指導性框架。無論是那個行業，作業成本管理的主要目的是消滅管理不善成本，為客戶提供增值服務。1. 制造業1) 特點? 產品品種多，產品成本核算復雜；? 質量要求高，大部分需要ISO 9000質量管理體系認

26、證；? 產品價格競爭激烈，成本控制要求高。2) 管理模式可選擇白箱、灰箱或黑箱三種模式之一，并通過建立成本核算模型體現出來或相互轉換。3) 作業? 調整準備設備? 定購材料? 接收材料? 檢驗材料? 編制生產計劃? 設計產品工藝、流程? 改進產品工藝、流程? 加工產品? 檢驗產品? 包裝成品? 運送產品? 維修設備? 檢測生產? 處理顧客訂單? 維護生產系統? 開發新產品? 處理顧客投訴? 售后服務4) 成本核算對象? 產品? 質量? 效率? 供應商? 銷售地區或客戶? 人力資源? 資金? 風險防范? 環保5) 案例分析及評述案例：羅賓? 庫珀（Robin Cooper）和羅伯特?卡普蘭（Ro

27、bert Kaplan）在成本管理系統的設計一書運用以下案例作出傳統成本計算缺陷及作業成本計算產生的背景。擇錄如下：在制造企業中，產品成本是由直接材料、直接人工、制造費用三個部分組成的。直接材料、直接人工稱為直接費用。直接費用以外的所有生產成本，都稱之為制造費用，如折舊費、水電費、物料消耗費用、間接人工等等。傳統成本計算對直接費用采取直接確認的方法，因為生產產品所消耗的直接材料和直接人工比較容易確認和計量；而對制造費用的分配是通過下列三個步驟進行的：（1）費用分攤（Cost Distribution）。按單一的業務量標準將制造費用分攤到各個受益的部門，包括生產部門和服務部門。（2）分配服務部門

28、的費用（Service Department Cost Allocation）。識別服務部門所發生的費用并將其分配到受益的各生產部門。經由這一步，所有的制造費用均已歸集到生產部門。（3）分配制造費用（Overhead Application）。將各個生產部門的制造費用按單一的標準（直接人工或直接材料或機器小時等）分配到產品（包括在制品、半成品）中去，產品通過各個生產部門所累積的費用就是其總的制造費用。以上三個步驟如圖A1所示。 從這些步驟可以看出，這種分配方法是以部門作為成本庫，然后再將它分配到產品中去。采用傳統成本會計制造的工廠根據直接工時歸集產品成本，計算出傳統單位產品成本。從實際工作中看

29、，成本分配的結果往往是：大量生產的產品與少量生產的產品單位成本相同；大規格產品與小規格產品單位成本比例與它們規格尺寸的比例一致，這種計算暗含一個假定：產量成倍增加，投入的所有資源也隨其成倍增加。基于這種無意識的假定，成本計算中普遍采用與產量關聯的分配基礎直接工時、機器小時、材料耗用額等等。這就是所謂的“數量基礎成本計算”的由來。這種危機在傳統的制造企業中，由于大量生產方式，弊端表現尚不明顯，然而在先進制造企業，在高科技時代的今天，它卻是致命的。先進制造環境下，采用傳統的以數量為基礎的成本計算方法分攤制造費用，將使產品成本嚴重失真。原因是：許多制造費用的產生與產品數量關系不大，如設備準備費用、物

30、料搬運次數等。制造費用在產品成本中的比重日趨增大，其中最重要的是折舊費用的增加。資料表明：“80年代間接費用在產品成本中占的比重，美國為35，日本為26；在電子與機械工業中的比重，日本高達5060，美國更高為7075。”產品品種日趨多樣化。多品種小批量的生產方式使過去費用較少的訂貨費用、設備調試準備、物料搬運等與產量無關的費用大大增加。這種情況下，把大量的與數量無關的制造費用，用與數量有關的成本動因（如直接人工小時等）去分攤，將使產品成本發生扭曲，其扭曲的嚴重程度視數量無關的成本占總制造費用的比例而定。舉例來說，兩臺類似的設備生產類似的產品，比如設備A生產紅色圓珠筆，設備B生產藍色圓珠筆。假設

31、兩種設備在開工前需要的機器調試成本是相同的，并且產量超過一定范圍時，生產途中要對設備進行重新調試，如果市場對紅筆月需求量為2000打，藍筆則為10萬打。由于產量的不同，實際生產中設備B每月中需增加一次調試（即設備A每月一次，B則每月二次）。假定每次調試的開支是等額的，那么盡管藍筆的產量是紅筆的50倍，而藍筆每月的調試成本只是紅筆的2倍而已，藍筆每只的調試成本大大小于紅筆的調試成本，為紅筆的125。當把全部調試成本按照圓珠筆的總產量進行分配，則每只筆（紅或藍）的攤銷額是一樣的，其結果是藍筆實攤的金額大大高于其按實際發生應攤的金額，而紅筆則小于其應攤金額。而且紅、藍圓珠筆產量差別越大，這種分攤的差

32、異額也越大。綜上分析可知，傳統方法對產品成本的扭曲程度相當大。設備調試類作業的成本往往與產量是不相關的。因此，為了正確地歸集像設備調試、材料搬運、單據記錄等成本，我們需要的是能夠計量作業的成本制造，而絕非只計量產量的成本制度。由傳統的以交易或數量為基礎的成本計算發展到現代的以作業為基礎的成本計算，是成本會計科學發展的重要趨勢。因為面對間接費用在產品總成本中的比重日趨增大、產品品種的日趨多樣化和小批量生產的競爭需要，繼續采用早期成本管理會計控制大量生產條件下產品成本的方法，用在產品成本中占有較小比重的直接人工去分配占有較大比重的制造費用，必將導致成本信息的嚴重失真，引起成本控制失控、經營決策失誤

33、。可見，作業成本計算的產生和發展不是偶然的，這是一場新的成本會計革命。可以預測，未來的成本管理系統中，以作業成本計算為基礎的新的作業成本管理系統將扮演重要的角色。分析及評述：作業成本法的產生是在改進傳統成本核算的缺陷基礎上發展起來的。作業成本法在制造費用（生產間接費用）占產品成本30%以上的時候（通常是生產自動化程度比較高的情況），通過作業成本的核算，提高了制造費用在不同產品之間分配的準確性。因而，庫珀和卡普蘭提出的作業成本法比傳統成本核算法進了一步。但是，傳統的作業成本法是基于會計標準下（多因一果的投入產出關系）的核算方法，它還是沒有解決正確地核算多元化成本對象的理論和實踐問題（包括質量成本

34、和效率成本兩大管理不善成本），始終把含有管理不善成本的非增值作業成本核算在產品成本上。因此，它還是有缺陷。2. 第三方物流1) 特點? 第三方物流整合一個以上物流功能, 效率要求高；? 物流作業高度共享，? 物流作業規范性強；? 質量要求高，大部分需要ISO 9000質量管理體系認證；? 價格競爭激烈，成本控制要求高。2) 管理模式可選擇白箱或灰箱兩種模式之一，并通過建立成本核算模型體現出來或相互轉換。3) 作業? 進貨? 儲存? 搬運? 揀貨? 盤點? 訂單處理? 補貨? 發貨? 配送? 退貨? 財務會計? 人事薪資? 廠務管理? 效益分析? 決策管理4) 成本核算對象產品質量效率供應商銷售

35、地區或客戶人力資源資金風險防范環保5) 案例分析及評述案例：西安郵電學院曹翠珍和丁宇在試論作業成本法在郵政企業的運用提出作業成本法在郵政企業具體實施的構想，內容如下。郵政業務很多，在此僅以普通信函為例。普通信函的寄遞需經過交寄、封發、長途運輸、寄達等過程。為了完整地說明作業成本法的應用，這里以長途信函為例，在郵政企業進行作業成本法的具體作法如下：1資源動因分析評價作業的有效性資源動因是指資源被消耗的方式和原因，它表現了資源消耗量與作業之間的關系，是把資源成本分配到作業的基本依據。資源動因分析是通過對資源消耗、資源分配的分析，評價各項作業有效性的方法。其目的是揭示哪些資源是必需的，哪些需要減少，

36、哪些資源需要重新配置，最終確定如何改進和降低作業成本，提高作業效率。其實質是判斷作業消耗資源的必要性和合理性的過程。具體分析程序如下：（1）確認主要作業，建立作業中心這一步工作，應在了解生產流程的基礎上確定各個作業。作業的劃分不宜太細也不宜太粗：太細則不僅不能得到更多的有用信息，反而有可能造成分析紊亂；太粗則難以揭示管理改善的機會。確定了作業之后，可選擇有代表性的主要作業，建立作業中心。信函的寄遞過程可以分為：交寄中心、理信蓋銷中心、出口分揀中心、搬運裝卸中心、轉運中心、長途運輸中心、交換郵件中心、轉運中心、進口分揀中心、投遞中心等10個作業中心。（2）歸集資源費用到各個作業中心作業中心建立后

37、，需將資源費用歸集到各作業中心的成本庫中。一個成本庫是由同質的作業組成的。所謂作業的同質性是指這些作業都是為同一個目的或同一項服務而產生，對產品的生產起某一方面相同的作用。例如，以交寄作為一個作業中心時，許多與交寄信函有關的成本將會歸集到消耗該項資源的作業中心。根據作業中心的各種什業消耗資源的數量以及相應的單位資源成本計算各種作業的成本，所有作業成本之和就是作業中心成本。信函寄遞過程所經過的10個作業中心包括的資源費用項目有：工資、職工福利費、折舊費、郵件運輸費、修理費、低值易耗品攤銷等。收集費用數據時，應充分利用企業原有的成本信息系統，有的數據可以直接獲取，有的數據需要加工處理。這一步驟工作

38、是繁瑣而重要的，要仔細分析各項費用，按資源動因歸集到各個中心，往往要反復幾次才可最后確定。（3）評價作業的有效性企業的作業少則幾十種，多則上千種，不可能一一確定增值性和效率，根據成本效益原則，只能選取相對比較重要的作業進行分析。由于郵政成本費用構成中出口分揀和長途運輸環節占有較大的比重，這里選擇出口分揀中心和長途運輸中心進行分析。 出口分揀中心分揀中心的作業可分為粗分揀和細分揀兩項。一般在郵件量少的小企業只需進行一次細分揀，而在郵件多、規模大的企業就需兩道分揀作業，以提高工作效率。分揀工作大多數是由信函分揀機在一些大的信函分揀中心來完成，少部分由人工完成。分揀工作在時間上負荷不勻，工作人員在高

39、峰期時忙不過來，閑暇時也可能無事可做。歸集到該中心成本庫中的成本費用主要是工資、職工福利費、折舊費、修理費、低值易耗品攤銷等，其中最主要的是機器設備折舊和修理費。因此可考慮在加速郵區中心局體制建設進程中，不斷提高設備的利用率。信函分揀機的數量1997年比1996年增長了33.3，1998年比1997年增長了39.5，但其生產能力并未被充分利用，不僅使昂貴的進口設備閑置，造成極大的浪費，而且大大提高了成本費用水平。為了提高投資效益，必須提高其設備的利用率。 長途運輸中心長途運輸工具有飛機、火車、汽車、船舶等，其中最主要的是火車，在一級干線郵路上80%90的郵件量靠鐵路運輸。長途運輸作業在郵政生產

40、中是必不可少的，是增值作業，但就目前情況而言，長途運輸在郵路選擇、運能利用及人員配備等方面還未達到高效，筆者認為可從以下方面提高作業效率：安排好郵路。綜合考慮里程、運輸效率、班期正常與否和利用價值等因素，按照自辦與委辦相結合的原則，合理選用運輸工具，力求通信效果較高，而運輸成本較低；充分利用目前的運能，既要避免在自備郵車已滿足需求的情況下，盲目購置新車，又要避免空載問題。將各項業務集中管理，合理配載運輸，提高利用率；合理配備人員綜合考慮各種運輸工具的時間、頻次、停靠地、容量等，合理配備外勤人員。2. 作業動因分析判斷作業的增值性作業動因是指作業被消耗的直接原因，是進一步將作業成本庫中的費用分配

41、到各項產出上去的標的，其分配依據是該項產出消耗各作業成本庫中的代表作業的數量。例如分揀中心作業動因的計量可以選擇為信函量；搬運裝卸中心可以選擇郵袋數來計量。作業動因分析是通過對作業的識別、作業的計量、作業消耗資源費用的歸集與確認，分析評價各項作業增值性的方法。其主要目的是為了揭示哪些作業是必需的，哪些作業是多余的，盡可能降低直至消除那些不能增加產品價值的作業。最終確定如何減少產品消耗作業的數量，從整體上降低作業成本和產品成本。確定是否為增值作業時，應結合作業動因分析對多項作業開展細微的分析。增值作業必須同時滿足以下條件：該作業的功能是明確的；該作業能為最終產品或勞務提供價值；該作業在企業的整個

42、作業鏈中不能去掉、合并或替代，三者缺一不可。一般來說企業各個環節的作業都是為了產出而作的。都是增值作業。而一些搬運、裝卸、存儲以及生產過程中任一環節的等待、延誤等，應屬非增值作業、現以封發階段的搬運作業和質量檢查作業為例分析如下：(1) 封發階段搬運非增值作業分析封發階段的搬運作業，是對即將發出進行轉運的郵件由分揀封發的場所轉移至郵車旁，以備裝車。搬運的目的是轉移郵件，它是一種非增值作業。消除或減少這一作業的途徑是車間內合理布局，使郵車盡量靠近分揀的場所，以減少不必要的搬運。值得注意的是，并非所有的搬運作業都是非增值作業，應視具體情況來分析判定。如大型包裹分揀中心的搬運就是其主要作業，是為了分

43、揀而必須進行的作業。(2) 質量檢查非增值作業的分析質量檢查作業是封發階段出口分揀中心的一個作業。它是在分揀之后、捆信之前對郵件進行質量的檢查，看有無破損、有無規格和質量問題等，并做補救的措施。根據TQC零缺陷的觀點，這一作業屬非增值作業。解決的辦法是讓顧客使用標準信封等方法。3計算、歸集作業成本成本庫確定后，就可以計算每一個成本庫單位作業動因的成本，即成本庫分攤率。然后將匯集于各個作業中心成本庫的成本按成本庫分攤率分配到各項最終產品上。產品最終作業成本即為該產品所經過的各作業中心應分攤的成本之和。具體計算公式為：成本庫分攤率=該庫歸集的資源費用×該庫作業動因耗用數某項產品應分攤的成

44、本費用=成本庫分攤率×該產品作業動因耗用的單位數某項產品的作業成本=該產品在各個作業中心應分攤的成本一封長途信函的作業成本即為上述十個作業中心中應分攤的成本之和。4. 作業的綜合分析作業綜合分析是對各項作業之間的聯系進行分析的方法。進行作業的綜合分析，是看各個作業之間聯系是否緊密，有無斷開或重疊現象，會不會危害作業鏈的效率和價值。現實中作業之間的銜接時常會出現問題，作業管理的目標是要使企業各個作業之間的等待、延誤達到最小。在郵件傳遞的過程中涉及許多環節，而各環節之間工作步調不一致，不可避免存在等待時間，所以在分揀、封發以及轉運的中應注意確定趕發關系，使發出的郵件能及時趕上交通運輸工具

45、的開行時間，保證郵件按時帶運出去，避免成批郵件積壓延誤。綜上所述，在郵政企業推行作業成本法，加強作業管理，可以將成本控制的著眼點深入到作業層次，在成本及成本發生的原因之間建立一一對應關系，通過治本（成本發生原因）來治標（成本發生）。實行作業成本法有助于郵政企業理清收寄、封發、運輸、投遞各環節的成本，揭示虧損的真正原因，真實反映其財務狀況和經營成果。分析及評述：文章對作業成本在郵政方面的應用作出了肯定的意見。在作業的分析方面，作者提出了根據成本效益原則選取相對比較重要的作業進行分析的思想。這與現代戰略成本管理體系下的作業成本管理的“灰箱”管理模式是一致的。完整而言，“灰箱”管理模式包括了作業的界

46、定方面也是根據成本效益原則選取相對比較重要的作業。3. 銀行1) 特點? 使用目的是確定核心客戶、核心產品，增強銀行的核心經營力；? 個性化顧客服務，服務品種多；? 服務成本高和核算復雜；? 質量要求高，大部分需要ISO 9000質量管理體系認證；? 服務價格競爭激烈，成本控制要求高。2) 管理模式可選擇白箱、灰箱或黑箱三種模式之一，并通過建立成本核算模型體現出來或相互轉換。3) 作業? 采購? 計劃管理? ATM服務? 結清借項? 結清貸項? 處理貸款? 處理抵押? 投資分析? 項目管理? 市場推廣? 信用卡管理? 資金拆借? 質量管理? 顧客服務? 追收貸款? 計算機管理4) 成本對象?

47、資金? 結算? 存款? 貸款? 信用卡? ATM提款機? 理財? 網點? 客戶? 按揭? 項目? 網上銀行? 風險防范5) 案例分析及評述案例：中國工商銀行福建省分行范雷和張燕在福建金融發表了引入作業成本管理系統 提高銀行經營管理水平。全文如下：國有商業銀行的改革目前已逐步由理論探討階段進入具體操作階段。中國加入WTO后，外資銀行將分期分批進入中國金融市場，中國銀行業將直接與擁有先進管理技術、機制、人才的外資銀行開展面對面的激烈競爭。本文試圖引入目前西方商業銀行管理中流行的作業成本管理系統，論述其在提高銀行經營管理水平包括實行全面成本管理，確定核心客戶、核心產品，增強核心經營力，為客戶存、貸款

48、提供定價以保護和鞏固存貸款市場等方面的作用。一、為什么提出作業成本管理系統一是基于競爭策略的考慮。外資銀行進入中國市場后各家銀行所采取的三種基本競爭策略是：低成本策略，即提供的價格比競爭對手優惠，如果能夠把價格控制在比對手優惠的價位上，且需求的價格彈性較大，就能將低成本轉化為高收益；標歧立異策略，即在某一個細分市場根據目標客戶的需求提供令客戶滿意的、與競爭對手與眾不同的、獨特的產品和服務，如果提供的獨特的產品和服務的價格溢價超過為產品的獨特性而附加的額外成本，就能把標岐立異轉化為高收益；目標集聚策略即集中精力將目標集中于個或幾個細分市場，集聚策略又分為成本集聚和歧異集聚，成本集聚是在一些細分市

49、場的成本行為中發掘歧異，歧異集聚則是開發歧異細分市場上客戶的特殊需求。如美國花旗銀行為開拓日本住宅貸款市場，克服營業人員和店鋪不足的缺陷，以低于市場利率0.102的條件向日本大型企業員工提供優惠住宅融資，并出臺一些包括無須交納保證金、客戶可視自身資金周轉情況償還貸款等，特殊服務就是低成本、標歧立異、目標集聚三種競爭策略并用。總之，每一種競爭策略的背后都有一套科學的決策支持系統在支撐，作業成本管理系統是其中一個重要組成部分。二是基于國內銀行普遍存在的資產利潤率和效益低問題的考慮。據一項從反映銀行經營成果的經營效益指標、反映銀行營銷經營能力的業務能力指標、反映技術裝備和技術應用能力的技術能力指標以

50、及人力資源指標來比較中外銀行競爭能力的研究表明，國內幾大商業銀行的競爭力明顯低于國外銀行。因此，國內銀行要迎接加入WTO后的挑戰，首先要練好內功，增強自身的競爭能力，而競爭能力的提高主要取決于在多大程度上能夠對降低成本有所作為。這幾年各家銀行提倡的增收節支、降低成本主要停留在撤并低效和無效機構、裁減冗員等方面，這些固然是一種積極的提高效益的辦法，但從作業成本系統來看，他們仍然比較簡單，因為它沒有明確的成本降低著力點。實際上降低經營成本有相當豐富的內涵。1999年9月，中國工商銀行總行邀請了國際著名決策機構在重慶進行全面成本控制試點，就發現在營業網點、機構設置、人員排班、物質采購、行政后勤、中間

51、管理層、客戶服務、工作程序、中間業務等方面存在巨大的降低成本、增加效益的機會，而銀行傳統的財務核算方法無法挖掘諸多降低成本增效的途徑。三是基于建立核心業務、核心經營力的考慮。國際上許多大的銀行都有自己的核心業務和核心客戶，如美國花旗銀行在經歷了90年代初期的衰退之后，近年來充分依托其世界最大的電子銀行網絡和電子通訊網絡積極推進自己的三大核心業務機構銀行業務、消費者銀行業務和投資銀行業務，摩根斯坦利公司則以投資銀行業務著稱。中國加入WTO后，資本市場將向外資銀行開放，他們可憑借其對資本和貨幣市場、外匯市場的嫻熟了解，在國際業務、投資銀行業務、零售業務等多個優勢業務領域爭取國內銀行的優勢客戶，這必

52、將給國內銀行帶來極大威脅。因此，如何重新審視自身的競爭優劣勢，確定本行的核心產品、核心客戶和核心經營能力，是國內各家銀行參與國際競爭必須重點考慮的問題。傳統的銀行財務管理以損益類科目、以帳戶反映財務經營成果，不能反映各項業務品種、各類客戶、各個網點的成本和收益，在這種核算體系下，銀行無法準確知道虧在什么地方，贏在什么地方，據以作出科學決策。作業成本管理系統則可比較精確的提供各種銀行產品以及各種類型客戶的成本和收益，銀行可據此確定本行的核心業務和核心客戶。二、作業成本管理系統及其功能作業成本管理制度屬于管理會計的內容，它于90年代在美國得到廣泛而成熟的運用，花旗銀行等一批國際性商業銀行已全面推行

53、作業成本制度。了解作業成本制度首先要了解作業管理。作業管理是一種新的企業管理觀念，它把企業看作是為最終滿足顧客需要而設計的“一系列作業”的集合體，形成一個由此及彼、由內到外的作業鏈。每完成一項作業就要消耗一定的資源，而作業的產出又形成一定的價值，并轉移到下一個作業，按此逐步推移，直到最終把產品提供給企業外部的顧客。最終產品作為企業內部一系列作業的集合體，凝聚了在各個作業上形成而最終轉移給顧客的價值。因此，作業鏈在競爭優勢理論中也稱為價值鏈。作業的推移，同時也表現價值在企業內部的逐步積累與轉移，最終形成轉移給企業外部顧客的總價值。作業成本系統是一個以作業為基礎的科學信息系統，它貫穿于作業管理的始

54、終，通過對所有作業活動追蹤地進行動態反映，計算每種作業所發生的成本，然后以產品對這些作業的需要為基礎，循著業務流程軌跡，將成本追溯至產品。作業成本系統的建立包括確認資源，確認作業中心，確認資源動因，確認各作業中心的相關作業項目，確認各作業項目的業務流程及細目，確認細目作業的動因等六個步驟。通過作業成本系統，銀行管理者可以獲取以下信息：一是各項作業成本的分析情況，它提供各項作業成本信息，從中可以知道銀行各項作業的成本。如使用一次ATM成本多少?人工作業下臨柜現金存入一次成本多少? 二是顧客利潤貢獻分析情況，從中可以知道銀行的那些顧客是盈利的，那些顧客是虧損的? 三是產品利潤分析情況，管理者從中可

55、以決定銀行該推廣那些產品? 四是各項作業的產能分析情況、各項資源耗用及各種費用分攤情況，從中可以知道銀行各個部門及各作業的生產效率、銀行各部門或各作業需要多少資源及已耗用多少資源、計財部門應分配多少資源給各部門等，從而有效地配置資源，提高管理部門及作業的生產效率。三、作業成本管理在提升銀行經營管理水平中的作用(一)利用作業成本管理系統，可以有效地實行全面成本控制。由于作業成本管理系統可以為我們提供各項產品的成本、作業的成本、各項作業流程的成本，借助于作業成本系統提供的明細的動態的信息，銀行可以從產品和作業流程這兩個渠道挖掘成本潛力。一方面，銀行可以采取恰當的規模形式、控制作業的地理位置、協調和優化作業鏈內部的成本聯系、修改使經營活動成本上升的政策等等手段來達到提高效益和降低成本的目的，如有意識地擴大有效益的業務的市場份額，有目的地增設和撤并網點以優化網點結構，整合內設機構，提高工作效率和對外整體競爭力等；另一方面，銀行通過實行貫穿整個作業流程的全面成本管理和控制，消除不增加價值的作業，對增加價值的作業，也盡可能減少完成每一作業的資源消耗，在所有環節上減少浪費并盡可能降低