1、增值稅會計處理規定解讀（ 五 ）規定關于預繳增值稅的處理，分為三種情形：一是小規模納稅人的預繳業務，通過應交增值稅明細科目核算；二是一般納稅人適用簡易計稅方法計稅項目 的預繳，通過簡易計稅明細科目核算；三是一般納稅人適用一般計稅方法計 稅項目的預繳，通過預交增值稅明細科目核算。前兩種情形已在增值稅會計處理規定解讀（一）和增值稅會計處理規定解讀（四） 解讀，今天談談一般納稅人適用一般計稅方法計稅項目預繳增值稅的核算問題， 兼顧不同計稅方法計稅項目預繳稅款和應納稅額的抵減問題。一、預交增值稅核算內容規定明確：預交增值稅明細科目，核算一般納稅人轉讓不動產、提供不動產經營租賃服 務、提供建筑服務、采用

2、預收款方式銷售自行開發的房地產項目等，以及其他按 現行增值稅制度規定應預繳的增值稅額。可見，本明細科目用于一般納稅人轉讓異地不動產等四種情形需要預繳稅款時， 按照稅法規定實際預繳的增值稅款。 掌握這個明細科目的用途需要把握以下幾點： 其一，前文亦已述及， 只有一般納稅人適用一般計稅方法計稅項目的預繳增值稅， 才通過本明細科目核算，小規模納稅人以及一般納稅人選用簡易計稅方法計稅項 目預繳的增值稅，不通過本明細科目，前者通過應交增值稅明細科目，后者 通過簡易計稅明細科目核算。其二，只有按照稅法的規定實際預繳的稅款，才計入本明細科目的借方，也就是 說，本科目是按照收付實現制原則進行核算的，預繳之前無

3、需計提。其三，按照稅法規定，預繳增值稅的同時需要預繳城建稅等附加稅費時，實際預 繳的附加稅費應通過應交稅費的應交城建稅等明細科目核算，具體處理 方法參見前期所發分級核算模式下附加稅費的處理。例 1 A 建筑公司注冊地位于北京市朝陽區，該公司為一般納稅人，所屬甲工程項目位于北京市海淀區，該項目適用于一般計稅方法， 2016 年 9 月 1 日自業主收取工程進度款 3330 萬元，并向其開具專用發票，金額 3000 萬元，稅額 330 萬元， 9 月15 日向分包單位支付工程款 1110 萬元，并取得分包單位開具的專用發票，金額 1000 萬元，稅額 110 萬元。本月甲項目應向海淀區主管稅務機關

4、預繳增值稅及其附加：增值稅：(3330-1110 ) - 1.11 X 2%=40 萬元城建稅：40 X 5%=2萬元教育費附加： 40X 3%=1.2 萬元地方教育費附加： 40X 2%=0.8 萬元 預繳后根據完稅憑證：應交城建稅2 萬元應交教育費附加1.2 萬元應交地方教育費附加0.8 萬元貸：銀行存款44 萬元例 2 B 房地產開發公司注冊地位于北京市朝陽區，該公司為一般納稅人，目前共 有甲乙兩個開發項目，均適用一般計稅方法。甲項目位于北京市朝陽區，尚處在建階段，已取得預售許可證，2016 年 10 月預售款收入 5550 萬元。乙項目位于北京市昌平區，為現房，建筑面積10 萬平方米，

5、 2016 年 10 月共銷售 230 套，建筑面積 2 萬平米，取得預售收入97680 萬元。甲乙項目均未成立獨立的項目公司，立項等手續均由 B 公司辦理11月申報期甲項目應向朝陽區主管國稅機關預繳增值稅：5550 *1.11 X 3%=150萬元，乙項目應向昌平區主管國稅機關預繳增值稅：97680 * 1.11 X 3%=2640萬元。本例暫不考慮附加稅費的處理。預繳后，根據完稅憑證等：借：應交稅費預交增值稅 2790 萬元貸：銀行存款2790 萬元二、預繳增值稅的抵減規定關于預繳增值稅及其抵減的賬務處理：企業預繳增值稅時， 借記“應交稅費預交增值稅”科目， 貸記“銀行存款” 科目。月末，

6、企業應將“預交增值稅”明細科目余額轉入“未交增值稅”明細科 目，借記“應交稅費未交增值稅”科目，貸記“應交稅費預交增值稅” 科目。房地產開發企業等在預繳增值稅后，應直至納稅義務發生時方可從“應交 稅費預交增值稅”科目結轉至“應交稅費未交增值稅”科目。 以上規定說了兩層意思： 一是一般計稅方法計稅的項目預繳后，按規定允許抵減應納稅額的，應將預交 增值稅明細科目的余額自貸方轉入未交增值稅明細科目的借方，也就是說， 要進行專門的期末結轉，以實現已預繳增值稅抵減應納稅額，保證賬務處理和納 稅申報的一致性。我們回憶一下，小規模納稅人和一般納稅人選用簡易計稅方法計稅項目預繳稅款 的抵減，是通過直接借記應交

7、增值稅和簡易計稅明細科目實現的，也就 是說，這兩種情形用一個明細科目自然抵減，無需做專門的賬務處理。可見，一般納稅人預繳增值稅的抵減，簡易計稅方法計稅項目和一般計稅方法計 稅項目的賬務處理流程是不同的。例 3 仍以例 1 為例，不考慮其他業務的情況下， A 建筑公司所屬甲項目 9 月末應交 增值稅明細科目各專欄金額如下：銷項稅額專欄： 330 萬元進項稅額專欄： 110 萬元應交增值稅明細科目余額為 330-110=220 萬元， 9 月末應首先通過轉出未 交增值稅專欄將此 220 萬元的應納稅額轉入未交增值稅明細科目貸方： 借：應交稅費應交增值稅（轉出未交增值稅） 220 萬元 貸：應交增值

8、稅未交增值稅 220 萬元然后再將已經預繳的 40 萬元增值稅，轉入未交增值稅明細科目的借方：借：應交稅費未交增值稅 40 萬元貸：應交稅費預交增值稅 40 萬元這樣，就實現了 A 公司甲項目本月預繳增值稅的抵減， 未交增值稅明細科目貸 方余額 180 萬元，反映的是該公司 9 月稅款所屬期的應補稅額， 應于 10 月申報其 申報后向朝陽區國稅機關繳納。二是明確規定房開企業等已預繳的增值稅必須是在納稅義務發生后，方可抵減其 應納稅額。此處為什么專門提到房開企業呢？這需要從現行四種需要預繳的情形說起。 根據現行增值稅政策，納稅人轉讓異地不動產、異地提供不動產經營租賃服務、 異地提供建筑服務以及房

9、地產開發企業以預收款方式銷售自行開發的房地產項目 等四種情形，需要按規定預繳增值稅及其附加稅費其中，前三種情形均為納稅義務發生后預繳（注：納稅人轉讓異地不動產，無論 是 36 號文還是 14 號公告均未明確提及預繳的時點， 但根據上下文可以分析得出， 應為納稅義務發生后），第四種情形即房開企業以預收款方式銷售自行開發的房地產 項目，屬于未發生納稅義務只要有預收款項，即需要預繳。換言之，房開企業 預繳的時點早于納稅義務發生時點。正是基于此點考慮，規定專門明確，房地產開發企業等在預繳增值稅后，應直 至納稅義務發生時方可從應交稅費預交增值稅科目結轉至應交稅費未交增值稅科目。細心的讀者會發現，房開企業

10、之后還有一個等字，那么這個等字是不是 說除了房開企業以外，還有別的企業，如建筑業企業，也需要在納稅義務發生后 才可以抵減呢？本人認為，由于前三種預繳情形，均為納稅義務發生之后才需要預繳，抵減自然 也是在納稅義務發生以后，未發生納稅義務即需要預繳增值稅的，目前只有房開 企業預收售房款項，因此，此處的等字純屬規范性文件的兜底性屬于，無須 為之糾結。規定發布后，還出現一種觀點，即認為房開企業已經預繳的增值稅，抵減其 應納稅額時必須實現項目的匹配與對應。本人認為，這種觀點是不妥當的，且不 說規定作為會計處理的規范性文件，屬于國家統一的會計制度組成部分，不 屬于稅收政策，不可能也不應該對涉稅業務進行規范

11、，單從語義上看，也得不出 匹配抵減的結論，規定提到的納稅人發生納稅義務，強調的是作為納 稅人的房開企業整體，甲項目已預繳稅款，乙項目已發生納稅義務，也屬于納稅 人發生納稅義務， 因此房開企業的抵減問題稅務處理應以現行增值稅政策為依據， 會計處理才以規定為依據。三、預繳增值稅抵減的進一步探討 從規定條文來看，關于預繳增值稅的業務相當簡單，但實際業務及應用卻比 較復雜，本部分探討規定沒有明確的三個問題：第一，不同計稅方法計稅項 目已預繳稅款的抵減；第二，不同業務預繳稅款的抵減；第三， 預交增值稅的 報表列示。先看第一個問題，同一納稅人所屬不同計稅方法計稅的項目已經預繳的稅款，是 否可以綜合抵減其應

12、納稅額？這個問題在建筑業企業與房開企業比較普遍，同一納稅人所屬不同的工程項目或 者開發項目，既有選用簡易計稅方法計稅的，又有適用一般計稅方計稅的，簡易 計稅方法計稅項目已預繳的增值稅可以抵減一般計稅方法計稅項目的應納稅額 嗎？反之是否亦然？本人認為，答案是肯定的！理由有二：其一，現行增值稅政策，如財稅2016 36 號文，國家稅務總局 2016 年第 14 號、16 號、 17 號、 18 號公告均明確規定，納稅人預繳的增值稅稅款，可以憑完稅憑證 在納稅義務發生后的增值稅應納稅額中抵減， 抵減不完的， 結轉下期繼續抵減。此處強調的是納稅人預繳的稅款，可以自納稅人的應納稅額中抵減，而沒有提到納稅

13、人的內部組成單元的工程項目或者開發項目，納稅人是一個整體概念，即獨立進行納稅登記的單位或個人，稅法不關心也無從監管納稅人的內部組成單元及 其計稅方法。其二，已有地方稅務機關明確，如河北和海南，不同計稅方法計稅項目已預繳稅 款可以綜合抵減。河北省關于全面推開營改增有關政策問題的解答（之二） 中第八個問題，關于 提供建筑服務和房地產開發的預繳稅款抵減應納稅額問題： 因此，提供建筑服務和房地產開發的預繳稅款可以抵減應納稅款。應納稅 款包括簡易計稅方法和一般計稅方法形成的應納稅款。例如：某房地產開發企業有 A、B、C三個項目，其中A項目適用簡易計稅方法，B、C 項目適用一般計稅方法。 2016 年 8

14、 月，三個項目分別收到不含稅銷售價款 1 億 元，分別預繳增值稅 300 萬元，共預繳增值稅 900 萬元。 2017 年 8 月， B 項目達 到了納稅義務發生時間， 當月計算出應納稅額為 1000 萬元，此時抵減全部預繳增 值稅后，應當補繳增值稅 100 萬元。重新回到會計核算的主題，我們卻沮喪的發現，盡管不同計稅方法計稅項目的預繳稅款和應納稅額在稅務管理方面可以綜合抵減，但在會計核算方面，根據規 定，不同計稅方法計稅項目的科目設置及核算流程均不同， 屬于各自獨立運行的 體系，這就導致按照規定難以實現綜合抵減。以上文提到的河北省口徑所舉案例為例， 該房地產企業 2016 年 8 月末已經預

15、繳的 增值稅 900 萬元，其中 A 項目預繳的 300 萬元反映在應交稅費簡易計稅明 細科目借方； B 、 C 項目預繳的 600 萬元反映在應交稅費預交增值稅明細科 目借方； B 項目 2017 年 8 月發生納稅義務時，其應納稅額 1000 萬元經過結轉后， 反映在應交稅費未交增值稅明細科目貸方。按照規定，只能將B、C項目預繳的600萬元結轉至未交增值稅明細科目， 這顯然是不利于納稅人的。為解決這一問題，筆者建議：房開企業、建筑業企業、以及出售或出租異地不動 產企業中的一般納稅人，納稅義務發生綜合抵減已預繳稅款時，應將賬套中簡 易計稅明細科目中的已預繳尚未抵減的余額以及預交增值稅明細科目

16、的余 額，按照已預繳增值稅和當期應納稅額孰低原則，自上述兩明細科目貸方結轉至未交增值稅或簡易計稅明細科目借方。例 4 仍以河北口徑所提案例為例，抵減時：借：應交稅費未交增值稅 900 萬元例 5 仍以例 1 為例，假定甲工程項目本月采購原材料取得增值稅專用發票，票載稅額 234 萬元，專票已認證并申報抵扣，同時， A 建筑公司另一工程老項目乙， 工程所在地為北京市朝陽區，選用簡易計稅方法計稅，本月應納稅額為 15 萬元。 不考慮其他業務的情況下， A 建筑公司所屬甲項目 9 月末應交增值稅明細科 目各專欄金額如下：銷項稅額專欄： 330 萬元進項稅額專欄： 344 萬元應交增值稅明細科目余額為

17、 330-344=-14 萬元，即留抵稅額為 14 萬元，月末 無需結轉至未交增值稅明細科目。A 建筑公司所屬乙工程項目 9 月末應納稅額為 15 萬元，反映在該公司應交稅費 簡易計稅明細科目貸方，本地項目無需預繳，應通過 A 公司機關向朝陽區主 管國稅機關申報納稅。綜合抵減時，應納稅額 15 萬元小于已預繳稅款 40 萬元，應以 15 萬元為限： 借：應交稅費簡易計稅抵減 15 萬元貸：應交稅費預交增值稅 15 萬元結轉后， A 建筑公司尚未抵減的預繳增值稅為 40-15=25 萬元，可在后續期間繼續 抵減再看第二個問題，同一納稅人不同業務預繳稅款是否可以綜合抵減？ 第一個問題已經解決了同類

18、業務不同計稅方法計稅項目預繳稅款和應納稅額的綜合抵減問題，現在讓我們把步子邁的更大一點，同一納稅人不同業務的預繳稅款 和應納稅額是否可以相互抵減？這個問題也比較普遍，比如，工商企業出租異地不動產在異地預繳的增值稅，可以抵減其銷售貨物或服務的應納稅額嗎？房地產開發企業已預繳的增值稅，可以抵減其出租本地不動產的應納稅額嗎？建筑業企業異地施工已預繳的增值稅，可以抵減其周轉材料租賃收入的應納稅額嗎？金融企業轉讓異地不動產在異地預繳的增值稅，可以抵減其提供貸款服務的應納稅額嗎？毋庸置疑，基于上文所述的兩點理由，以上問題的答案都是肯定的。其會計處理 方法，按照上文所提建議進行。例 6 續例 5 ，假定 A 建筑公司 9 月份公司本部及甲乙項目部尚發生出租不動產、銷售廢舊物資、出租施工機械等一般計稅方法計稅業務，按照稅法規定確定的應納稅額為 30 萬元。首先將應納稅額 30 萬元結轉至未交增值稅 明細科目貸方，其次按照孰低原則， 以尚未抵扣完畢的預繳增值稅 25 萬元抵減，應補稅額 5 萬元申報后繳納： 借：應交稅費未交增值稅 25 萬元第三個問題，關于預交增值稅的報表列示問題。令人困惑的是，規定并沒有明確預交增值稅明細科目期末余額在報表中的 列示方法，這可能是政策制定者認為該明細科目期末應無余額，因此未對其進行 規范。實