1、內部審計外部化探討     （秦皇島廣播電視大學 河北 秦皇島 066001） 摘 要 內部審計外部化最先是由安達信、安永、畢馬威等全球知名的咨詢機構提出的。他們認為內部審計是企業的一個成本中心，不能為企業增加價值，因此極力說服企業關注于自身的競爭優勢，將內部審計交給外部咨詢機構來完成。文章擬從我國實際出發，對注冊會計師充任內部審計主體這一形式進行探討。 關鍵詞 內部審計 外包 審計主體 中圖分類號 F239.45 文獻標識碼 A 1 內部審計外部化概述 1.1 內部審計概念的新拓展 內部審計的新定義：內部審計是一項獨立、客觀的確信和咨詢服務，

2、它通過評價和改進風險管理、控制和治理經營過程的效果，來幫助組織增力日價值并改進組織的經營。 與傳統的定義相比較，新的定義反映了內部審計向風險管理審計和咨詢活動擴展的強烈傾向。內部審計職能開始從獨立向客觀轉變；從評估向確信與咨詢轉變；從系統的控制向管理風險、改進治理過程轉變；從降低成本向增加價值轉變。由此可見，隨著內部審計職能的不斷擴展，企業對內部審計師的要求也就越來越高，傳統的內部審計師在很大程度上受到了限制，己不能完全滿足管理者的需要，因此，有人提出了由CPA來充任內部審計主體，內部審計外部化這一形式誕生了。 1.2 內部審計外部化的含義及主要方式 1.2.1 內部審計外部化的含義 所謂內部

3、審計外部化，是指企業或部門聘請外部審計人員來執行內部審計工作。內部審計外部化并不是內部審計定義的變化，而只是內部審計主體的變化，相對于內部審計而言，具有以下特點：審計主體外部化。這是其與內部審計最根本上的不同點，由外部審計人員來執行內部審計的職能，更有利于內部審計作用和職能的發揮；內部審計職能得到延展。內部審計的根本職能是評價，即內部審計的作用應著重于企業經濟效益的提高以及企業的內部管理。并且，內部審計作為企業內部控制制度的重要組成部分，對防止和糾正企業可能的錯誤和舞弊行為具有一定積極的作用。內部審計外部化則將內部審計職能進一步擴展，不僅體現為評價職能，還體現為具有超然獨立性的經濟監督職能。

4、1.2.2 內部審計職能外部化的主要方式 由于我國內部審計在角色定位和自身能力上存在缺陷，企業內部審計機構和人員很難完全實現內審的職能，以滿足管理者對財務審計和各種經營審計的需要，因而內審工作外部化有著現實的可能性。內部審計外部化主要有內審外包與合作內審兩種方式： （1）內審外包，內審外包的主體是會計師事務所。由于注冊會計師具有豐富的審計知識和經驗，以及各種專業知識，因此，會計師事務所具有承擔外包工作的能力。 （2）合作內審，合作內審是指企業內部保留少數幾個內部審計人員，對于一些經常性的、不太重要的內部審計工作，由內部審計人員進行。而對一些重要的、涉及面較廣的、需要較高職業判斷技能和合理知識結

5、構的內部審計工作則由外界人員與內部審計人員共同開展。 在合作內審中，內審人員自始至終參與內部審計工作，在合作審計項目的規劃、決策和起草最終報告中都起著積極的參與作用。在企業內審部門建立初期，合作內審可以幫助企業盡早建立一套完善的內部審計工作制度。在以后的審計工作中，企業也可以根據需要聘請CPA和其他工作、項目投資管理等專業人員開展臨時性的審計工作。 2 內部審計外部化的合理性 注冊會計師作為熟練的鑒證專家，受過正規的訓練，并經過考試，所以在專業能力上多強于內部審計師，這是導致注冊會計師涉足管理審計領域的重要因素：首先，注冊會計師多具有較強的觀察能力和分析能力，即便在某項審計業務上缺乏某種技能，

6、也可利用以往接受培訓所學的審計專業知識和企業業務知識，使其具有執業能力；其次，由注冊會計師執行審計是一個全新的概念，現在雖有一些執業指南，但注冊會計師仍可選用財務審計的一些要領和原則，并兼及利用與管理審計相關的某些領域的要領和原則，來完成審計業務；第三，注冊會計師在管理咨詢服務方面的實踐，大大提高了自己的業務素質和從事管理審計的能力。 讓注冊會計師從事服務于管理當局這一受托人的管理審計，正是回到了注冊會計師的本行上。財務報表審計制度的確立，使注冊會計師在業務上為管理當局服務的職能同為外界厲害關系人服務的職能逐漸相分離、相獨立、前者分化為內部審計，后者分化為外部審計。正像IIA的“內部審計師責任

7、”說明書所討論的那樣，這樣分化出來的內部審計，要適應公司管理當局對擴展業務的各項要求，使其職能和目標也不斷地擴展。受內部審計發展的強烈刺激，注冊會計師所從事的外部審計雖然被置于傳統審計的位置，但現在也開始關心起管理審計了，這就迫使管理當局不僅在形式上而且要在實質上再檢驗、再認識重新成為公司內部顧問的注冊會計師的作用。 由注冊會計師進行的內部管理審計與傳統的內部審計不同，它以提高組織的效率和效果為宗旨來評判管理的業績及其形成的原因，以使受托人更好的履行受托管理責任。因此，這種審計與其說是一種防護性審計，不如說是一種建設性審計、實質性審計。倡導由注冊會計師進行的管理審計，并不意味著忽視傳統財務審計

8、，實質上傳統財務審計依然是基礎，管理審計是財務審計有效延伸。正如羅伯特塞勒所說:我們要永遠保持依靠財務審計這條生命線。 3 內部審計外部化利弊分析 3.1 內部審計外部化的優勢 3.1.1 提高內部審計的獨立性 內部審計的基本職能是通過對會計系統實施審計來監督企業的內部控制和經營管理活動，并對內部控制的充分性和經營活動的效率和效果進行評價，最后將審計結果報告董事會審計委員會或公司的最高層決策機構。雖然內部審計機構代表所有者履行監督職能，具有權威性和獨立性，但其實際工作和管理層總有著千絲萬縷的聯系。一方面，管理層以直接或間接的方式干預內部審計，另一方面，內部審計機構為了能順利地完成自己的工作，必

9、須主動同管理層協調好關系。在這種利益牽制下，內部審計機構可能會失去獨立性，甚至與管理者共謀來欺騙所有者，而外部審計工作一般都是由注冊會計師領導完成。他們獨立于企業的所有者和經營者，站在一個客觀公正的立場上來對企業的財務狀況進行審計，其工作只對社會公眾和合伙人負責，因此能夠客觀地報告審計結果。 3.1.2 穩定審計質量 注冊會計師在執行審計業務時，必須以公認的會計準則和行業會計制度為標準，按照獨立審計準則的要求來對企業財務報告的合法性、公允性和一貫性進行審計。此外，注冊會計師的執業行為不僅受到相關部門的監管和法律的約束，還受到社會公眾的監督，因此能確保審計質量的穩定。 3.1.3 為企業節約成本

10、 隨著市場環境的變化和企業問競爭的日益激烈，內部審計的傳統職能己不能滿足企業增加價值的需求，因此，內部審計為適應企業經營管理的需要而不斷擴充其職能，逐漸向風險管理和管理咨詢拓展。風險管理和管理咨詢業務的開展需要金融、會計、人事、市場、工程、計算機等方面的專業人士來共同完成。此時，企業將面臨高額的成本。而內部審計外部化可以降低企業成本： （1）節約招募、培訓費用和維持成本。內部審計外部化可以避免內部審計人員的招聘費用，為更新和擴充知識而發生的培訓費用以及支付專業人員的高額薪金。 （2）節約開發軟件和新方法的成本。電子商務的發展是內部審計面臨的新環境，為適應網絡環境下的審計，必須不斷開發新的審計軟

11、件以及對新出現的問題尋找解決方案，這會給企業帶來高額的開發費用。如果內部審計外部化，咨詢機構的這些開發費用就可以分攤給多個客戶。 （3）降低雇傭成本。外部咨詢機構之間的競爭可能導致在相同的價格下，企業可以選擇更為優質的服務。 3.1.4 有利于企業關注其核心競爭力 實施內部審計外部化，企業就可以騰出管理時間和管理資源，用于企業生產經營。企業管理層也能夠集中精力追求更具戰略意義的目標，而不是將大量精力耗費在低回報的日常管理中。 3.1.5 優化社會資源配置 內部審計外部化能夠使社會人力資源得到充分有效的利用，外部咨詢機構由各方面的專家組成，他們通過了專業技術資格認證，并且在對不同類型企業提供咨詢

12、服務的過程中積累了豐富的經驗，這一點是僅僅服務于某一企業的內部審計師所不能及的：內部審計外部化還能充分利用公共信息資源，同時將一些企業的先進經驗介紹給其他的企業：內部審計外部化還可以充分利用地理資源優勢，對于跨國公司而言，聘請當地的咨詢機構或是熟悉該地區業務的外部審計人員可以幫助企業很快融人該地區文化，避免過長的適應期所帶來的額外開支。 3.2 內部審計外部化的弊端 3.2.1 內部審計外部化引發的問題 （1）破壞內部審計職能的整體性。內部審計的評價、監督、咨詢的職能是相互支持、互為基礎的一個整體，能為企業增加價值的咨詢活動是建立在對內部控制的監督和評價的基礎之上的，而咨詢意見的采納和順利實施

13、需要對審計過程進行監督，并且對績效和風險進行評價，保證其按預期的方向發展。因此，將任何一項職能外部化都不利于內部審計發揮其整體功能。 （2）導致管理當局對內部控制缺乏責任感。內部審計在幫助管理當局改善內部控制中發揮著積極的主觀和客觀作用，將其外部化不利于對內部控制環境的優化，同樣也不利于內部控制方法的改進。 （3）可能降低企業的競爭優勢。若這些專業性的工作完全由外部咨詢機構來做，企業將不能充分發展內部審計所需的知識和人才，導致企業缺乏積累知識和創造價值的動力，而且企業要想獲得真正有價值的咨詢服務，勢必會泄露企業部分的核心機密，這可能會影響企業的競爭優勢。 （4）放棄了內部審計自身的資源優勢。首

14、先，內部審計人員熟悉本公司的管理政策、業務程序、經營活動和人事狀況，了解企業的組織文化、業務過程和風險控制方面的特點，能更好地提供符合管理當局長期戰略的咨詢服務。而外部咨詢機構只能通過一些公開的資料以及通過詢問和觀察來確定服務的重點。往往由于保密的需要，企業不可能向他們提供完整的資料，這勢必影響到外部咨詢機構的判斷和對企業進一步的了解，從而影響咨詢服務的質量。其次，內部審計人員對企業有著很高的忠誠度。他們是企業的成員，企業的發展壯大是他們的目標，企業經營效益的好壞與他們自身的利益休戚相關，再加上他們對組織的文化有強烈的趨同感，會比外部審計人員更加技入地來實現組織的目標。第三，內部審計人員對企業的戰略管理、組織操作程序和企業文化的了解程度是外部審計人員所不能及的。最后，內部審計機構的消失將會使企業越來越受制于外部審計人員，他們可能索要越來越高的傭金，因此企業必須權衡成本效益問題。 （5）外部咨詢機構可能會喪失中立性和獨立性。我們知道，注冊會計師的獨立性雖然為大家所公認，而在現實中注冊會計師的執行獨立審計這樣高風險的業務時，喪失獨立性者時有發生，這樣的例子已經不少，根本原因在于公司治理結構，由于“內部人”控制，聘請注冊會計