1、房企匯算清繳中的成本與收入的處理（一）房地產企業不同階段的收入處理 會計處理上，銷售的開發產品沒有收到全部款項不會交 付入住，即符合企業會計準則收入確認條件的規定時，企業 方結轉收入，否則，不論是未完工建造階段的開發產品還是 完工后未交付的開發產品，所收取的款項反映在“預收賬款” 科目。稅務處理上，依據國稅發 200931 號）第二章“收入的稅 務處理”第六條企業通過正式簽訂 房地產銷售合同 或房 地產預售合同所取得的收入，應確認為銷售收入的實現。所以這兩者的區別是明顯的，既不能站在會計的角度上 理解稅法，也不能將國家稅務總局關于確認企業所得稅收 入若干問題的通知 （國稅函 2008875 號

2、）規定企業銷售商 品同時滿足的條件理解為同樣適用于房地產企業所得稅。A 房地產企業， 2010年度完工交付 B 項目預收收入 10000 萬元，其中上年收入 4000 萬元；完工未交付 C 項目預收收 入 6500 萬元，其中上年收入 2500 萬元；在建 D 項目預收收 入3500萬元。2010年12月，A房地產企業結轉 B項目銷售 收入 10000萬元， 銷售成本 7500萬元。 該企業各項目預計計 稅毛利率均為 15%，稅金暫只計算營業稅， 不考慮期間費用。B 項目開發產品， 會計已經結轉收入， 且收取的預收款符 合國稅發 200931 號確認收入的條件， 確認所得稅收入 10000 萬

3、元，確認結轉成本 7500萬元。若 B 項目所收取的預收款中 4000 萬元已經按照預計計稅 毛利率在上一年度匯算清繳中做過納稅調整， 則在 2010年度 應做納稅調減處理。B項目匯算清繳應納稅所得額為：（10000- 7500- 10000X5%） - （4000X 15% 4000X 5%） =2000-400=1600（萬元）。C 項目開發產品， 不具備會計準則收入確認條件， 會計尚 未結轉收入，但是按照國稅發 200931 號所得稅收入確認條 件，應計算為企業所得稅收入 6500萬元。對于 C 項目所得稅匯算要注意不能再按照預計計稅毛利率 15%來進行計算了。按照國稅發 200931

4、號文第九條規定，開發產品完工后， 企業應及時結算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛 利額，同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差 額，計入當年度企業本項目與其他項目合并計算的應納稅所 得額。所以 C 項目上年度所收取的預收款中 2500 萬元按照預計 計稅毛利率在上一年度匯算清繳中做過納稅調整， 則在 2010 年度應做納稅調減處理。若 C 項目已知實際計稅成本為 4550 萬元，則 C 項目匯算 清繳應納稅所得額為： （6500-4550- 6500X 5%） -（ 2500 X 15%-2500X 5%） =1625-250=1375 （萬元）。在建 D 項目預收收入 3500

5、萬元，會計不結轉收入，也 無法計算計稅成本。但是其符合國稅發200931 號所得稅收入確認條件， 應計算為企業所得稅收入3500萬元。 其中由于其屬于未完工開發產品，根據國稅發 200931 號文第九條規 定，企業銷售未完工開發產品取得的收入，應先按預計計稅 毛利率計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額。所以 D 項目匯算清繳應納稅所得額為： 3500 X 15%- 3500X 5%=350 （萬元）。不考慮期間費用， A 房地產企業 2010 年度應納稅所得額 為： 1600+1375+350=3325 （萬元）。（二）年終匯算清繳不能忽視的完工條件1、（國稅發 200931 號的規定 以上

6、銷售的不同階段，由收入計算所得額的方式不同，區 別即在于開發產品完工與否， 房地產開發經營業務征收企 業所得稅問題的通知 （國稅發 200931 號）對于除土地開發 之外的其他開發產品完工條件規定如下：開發產品符合下列 條件之一的，應視為已經完工：（一）開發產品竣工證明材料已報房地產管理部門備案；（二）開發產品已開始投入使用；（三）開發產品已取得了初始產權證明。以上三個條件如果同時滿足，遵循時點界定孰先原則，以 最早的一個時點確定開發產品完工時點，這與會計核算不同。2、國稅函 2010201 號的規定總局 房地產開發企業開發產品完工條件確認問題的通 知 （國稅函 2010201 號 ）規定：根

7、據關于房地產開發 經營業務征收企業所得稅問題的通知 （國稅發 200631 號） 規定精神和 房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法 （國 稅發200931 號）第三條規定，房地產開發企業建造、開發 的開發產品，無論工程質量是否通過驗收合格，或是否辦理 完工（竣工）備案手續以及會計決算手續，當企業開始辦理 開發產品交付手續（包括入住手續） 、或已開始實際投入使 用時，為開發產品開始投入使用， 應視為開發產品已經完工。 房地產開發企業應按規定及時結算開發產品計稅成本，并計 算企業當年度應納稅所得額。3、國稅函 2009342 號的規定房地產企業開發產品完工標準稅務確認條件的批復 （國稅函 2009

8、342 號）規定：根據房地產開發經營業務征收企業所得稅問題的通知 （國 稅發 200631 號）文件的精神，房地產開發企業建造、開發 的開發產品無論工程質量是否通過驗收合格，或是否辦理完 工（竣工）備案手續以及會計決算手續，當其開發產品開始 投入使用時均應視為已經完工。房地產開發企業應按規定及 時結算開發產品計稅成本并計算此前以預售方式銷售開發 產品所取得收入的實際毛利額，同時將開發產品實際毛利額 與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年（完工年度） 應納稅所得額。開發產品開始投入使用是指房地產開發企業開始辦理 開發產品交付手續 （包括入住手續） 或已開始實際投入使用。（三）完工項目要及時核算

9、計稅成本 開發產品完工前，依據預計計稅毛利率確定應納稅所得額， 收入是重點，成本稅務檢查關注力度小。開發產品完工后， 依據實際成本確定應納稅所得額，成本為重點。開發產品完工前發生的成本費用通過“開發成本”科目 反映，“開發成本”成本項目與國稅發 200931 號文計稅成 本支出的內容相同，包括如下：土地征用費及拆遷補償費、 前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施建設費、公共配套 設施費、開發間接費等。開發產品完工前由于會計核算不進行損益結轉，“開發成 本”科目累計借方發生額或期末余額反映了開發產品項目 成本費用的實際投入。依據預計計稅毛利率核算應納稅所得 額暫不考慮實際發生的成本狀況。（三）完工

10、項目要及時核算計稅成本 開發產品完工后，交付使用會計核算上由“預收賬款”科 目結轉到“主營業務收入”，“開發成本”歸集的成本費用 相應按照已售建筑面積占可售建筑面積的比例結轉至“主 營業務成本”。當然，如果企業由于種種原因不進行損益結 轉，并不可能減少應納稅所得額，因為開發產品完工后或稅 法視同完工后不能再依據預計計稅毛利率確定應納稅所得 額。國稅發 200931 號第九條規定：開發產品完工后，企業 應及時結算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額， 同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計 入當年度企業本項目與其他項目合并計算的應納稅所得額。 （三）完工項目要及時核算計稅成本項

11、目完工后，對于房地產企業來說，難以確定的不再是 收入額，而是計稅成本的確定，開發項目有其既定的周期， 工程完工開發商也要留一定比例的質保金， 2008 年地方政府 為促進房地產業的發展也有一些配套資金的緩繳政策，還有 物業配套、基礎設施的有待進一步開發完善等，在業主入住 時，這些成本、費用并沒有實際發生或屬于會計核算預提入 賬。這部分費用在年終匯算清繳時也要特別注意納稅調整。（四）可以預提的三種計稅成本國稅發 200931 號第三十二條考慮了這一因素， 允許預提 部分成本費用計入完工產品的計稅成本：（一）出包工程未最終辦理結算而未取得全額發票的，在 證明資料充分的前提下，其發票不足金額可以預提

12、，但最高 不得超過合同總金額的 10%；（二）公共配套設施尚未建造或尚未完工的，可按預算造 價合理預提建造費用。此類公共配套設施必須符合已在售房 合同、協議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按 照法律法規規定必須配套建造的條件；（三）應向政府上交但尚未上交的報批報建費用、物業完善費用可以按規定預提。物業完善費用是指按規定應由企業 承擔的物業管理基金、公建維修基金或其他專項基金。除此 之外的建造成本費用以及其他應當取得但未取得合法憑據 的，不得計入計稅成本。（五）房地產企業年終匯算清繳預提成本還要注意主管稅務 機關的具體規定。山東省青島市地方稅務局 2009 年度企業所得稅業務問題 解答明

13、確：年度申報預提工程款計入銷售成本計算扣除時， 應提供正式的出包合同、完工證明、竣工驗收備案證明或交 付使用證明、出包工程的項目預算書以及預算調整的相關證 明等。（五）房地產企業年終匯算清繳預提成本還要注意主管稅務 機關的具體規定。江蘇省國家稅務局轉發國家稅務總局關于印發房地產 開發經營業務企業所得稅處理辦法的通知的通知（蘇國 稅發 200979 號）規定：預提的出包工程，自開發產品完工 之日起超過 2 年仍未支付的，預提的出包工程款全額計入應 納稅所得額；以后實際支付時可按規定稅前扣除。所以年終 匯算完工項目的應納稅所得額的匡算公式為：完工項目收入 （賬面成本會計預提費用不合法憑據+ 稅法允

14、許預提金額）稅金及附加期間費用。 上述數據并不僅僅來源 于利潤表。（六）完工項目確定計稅成本核算終止日很重要。國稅發 200931 號第三十五條規定：開發產品完工以后， 企業可在完工年度企業所得稅匯算清繳前選擇確定計稅成 本核算的終止日，不得滯后?？梢詺w納為以下幾點：1. 開發產品當年度完工必須結算計稅成本（完工指稅法視同完工條件） 。2. 根據計稅成本結算額，對以前銷售收入實際毛利額與預 計毛利額差額調整計入當年度應納稅所得額。3. 計稅成本核算有終止日，即完工年度企業所得稅匯算清 繳前。（七）年終匯算清繳的計稅成本的納稅調整1. 計稅成本只考慮實際毛利額， 不考慮會計實際結轉成本。 匯算清

15、繳需要根據主營業務成本做出納稅調整。2. 會計成本年終結算止于資產負債表日，計稅成本可以次 年 5月 31日前任一時點為核算終止日。匯算清繳根據 12月 31日賬面數據可在 5月 31 日前納稅調整。3. 會計成本：未入賬的成本費用均可以預提；計稅成本： 預提成本費用不超過國稅發 200931 號第三十二條規定的范 圍和標準。所以預提成本匯算清繳也要納稅調整。4.12月 31 日5 月 31 日之間取得合法憑據，會計作為次 年度發生的成本費用或沖減預提成本，稅法則可以計入當年 度計稅成本。所以匯算清繳要注意可以計入計稅成本的范圍。核算終止日的規定遵從了企業所得稅法實施條例第 九條的規定：企業應

16、納稅所得額的計算，以權責發生制為原 則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當 期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經 在當期收付，均不作為當期的收入和費用。這樣就給了房地 產企業充分的核算申報時間，即企業可以在年度結束后的 5 個月匯算清繳期內，盡快地完成出包工程結算，索取發票， 完整確定完工項目的計稅成本。補計需要在當年度稅前扣除 的應計未計、應提未提項目。A 房地產開發企業 C 項目于 2010年 9 月完工，出包工程合同總金額 20000萬元，2010年 12 月尚未與承包商結算完畢， 僅取得的發票金額 15000 萬元，為準確核算結轉成本，預提 成本 5000

17、萬元， 2011年 2 月取得發票 2000萬元， 2011年 6 月取得發票 3000 萬元。會計年終結賬結轉的完工成本預提的 成本費用 5000 萬元。假定企業計稅成本核算終止日確定為 2011年 5月 31日，則 2011年 2月取得發票 2000萬元可以計 入計稅成本， 超過計稅成本核算終止日取得的發票3000萬元不能夠計入計稅成本，但是在證明資料充分的情況下，企業 可以預提合同總金額的 10%即 2000 萬元計入計稅成本。2010 年企業該項目計稅成本即為 15000+2000+2000=19000 萬元。（八）未完工開發產品不進行匯算清繳。國稅發 200931 號文件規定， 企業

18、銷售未完工開發產品取 得的收入，應先按預計計稅毛利率分季（或月）計算出預計 毛利額，計入當期應納稅所得額。開發產品完工后，企業應 及時結算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額。同 時企業將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額， 計入當年度企業本項目與其他項目合并計算的應納稅所得 額。在年度納稅申報時，企業須出具對該項開發產品實際毛 利額與預計毛利額之間差異調整情況的報告以及稅務機關 需要的其他相關資料。房地產企業生產的產品比較特殊，它的銷售往往是在產品 未完工前就已經開始進行。由于開發產品的制造過程又不是 以納稅年度為周期的，房地產開發企業不可能保證在一個納 稅年度結束時已實現的銷售

19、收入都屬于完工產品，往往未完 工開發產品的預售收入占有一定比例。企業進行所得稅匯算 清繳，不僅需要對象的收入已實現，而且還需要對象的成本 費用項目能夠全部準確核算出來。未完工開發產品在納稅年度結束時，只有預售收入，其成 本費用項目仍然不能夠歸集全，也不能夠準確核算出來，因 此，納稅年度結束時，仍未完工的開發產品在當年度內預繳 的所得稅，不能參加當年度的企業所得稅匯算清繳。例如， A 房地產開發公司截至 2010年 12月 31 日賬面共 有 2780 萬元的未完工開發產品預售收入， 雖然在各筆預售收 入在發生的當期已按預計計稅毛利率計算出預計毛利額，并 計入當期應納稅所得額， 但在 2010

20、年度匯算清繳時， 預售收 入 2780 萬元還不能參加當年度的企業所得稅匯算清繳。A 房地產企業開發的 B 項目， 2007 年實現預售收入 1000 萬元，預計計稅毛利率為 20%，期間費用及可扣除稅金為150萬元，當年繳納企業所得稅 16.5萬元； 2008年實現預售收入 2000 萬元，預計計稅毛利率為 15%，期間費用及可扣除稅金 為 200 萬元，當年繳納企業所得稅 25 萬元；2009年 B 項目竣工交付業主使用，當年實現銷售收入 3000 萬元，期間費用及可扣除稅金為 250 萬元，項目計稅成本為 4200 萬元。假設沒有其他納稅調整項目， A 房地產企業在 B 項目竣工清算年度

21、，即 2009 年需要繳納多少企業所得稅？（九）所得稅匯算不同于項目清算A 房地產企業財務人員認為， B 項目竣工清算共計實現銷售 收入 6000萬元（ 1000 2000 3000），發生計稅成本 4200 萬 元，項目期間費用及可扣除稅金 600 萬元（150200250）， 應納稅所得額=6000 4200 600= 1200 （萬元），應繳企業 所得稅=1200 X 25% = 300 （萬兀），實際預繳企業所得稅= 16.525=41.5（萬元），項目竣工清算應補繳企業所得稅= 300 41.5= 258.5（萬元）。（提示：這種清算是錯誤的） 正確的項目清算辦法： 第一，房地產企業開發經營業務的企業所得稅處理并不僅 著眼于具體項目的損益情況，無論項目是否完工，無論開發 產品是預售還是現售，都應當在當年度確認銷售收入并匯算 清繳企業所得稅。上例中， A 房地產企業 2007 年度、 2008